Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-2.4012.430.2019.2.ASZ
z 18 października 2019 r.

 

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 lipca 2019 r. (data wpływu 11 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 17 września 2019 r. (data wpływu 18 września 2019 r.) w zakresie zwolnienia od podatku:

  • usług prowadzenia praktyk zawodowych studentów uczelni publicznej;
  • zapewnienia tzw. „pakietu medycznego”;
  • szczepień ochronnych

-jest prawidłowe,

  • badań okresowych członków ochotniczej straży pożarnej –jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2019 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku:

  • usług prowadzenia praktyk zawodowych studentów uczelni publicznej;
  • zapewnienia tzw. „pakietu medycznego”;
  • badań okresowych członków ochotniczej straży pożarnej;
  • szczepień ochronnych

Wniosek uzupełniono pismem z uzupełnionym pismem z 17 września 2019 r. (data wpływu 18 września 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 9 września 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.430.2019.1.ASZ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, uzupełniony pismem z 17 września 2019 r.:

Stan faktyczny nr 1

Samodzielny Gminny Zakład Opieki Zdrowotnej jest podmiotem leczniczym – samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej – działającym na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. SGZOZ nie jest podatnikiem VAT, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ustawy o VAT. W ramach podstawowej działalności SGZOZ świadczy usługi zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Dodatkowym źródłem przychodów SGZOZ jest m.in. dzierżawa pomieszczeń, świadczenia poradni medycyny pracy, wykonywanie odpłatnych szczepień ochronnych.

Stan faktyczny nr 1.

SGZOZ zawarł z Akademią umowę na świadczenie usługi polegającej na przygotowaniu i przeprowadzeniu obowiązkowych i ponadprogramowych praktyk zawodowych studentów kierunku pielęgniarstwo. Umowa przewiduje wynagrodzenie dla SGZOZ wg stawki 10 zł za jedną godzinę dydaktyczną praktyk zawodowych za jednego studenta.

Umowa realizowana jest w ramach Projektu finansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego – Program Operacyjny Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020 Oś Priorytetowa V wsparcie dla obszaru zdrowia Działanie 5.5 Rozwój usług pielęgniarskich.

Źródła finansowania Projektu są następujące:

  • środki europejskie i dotacja z budżetu państwa – 97% kosztów kwalifikowanych,
  • środki własne Akademii – 3% kosztów kwalifikowanych.

SGZOZ jako wykonawca zobowiązany jest do:

  1. zapewnienia odpowiednich stanowisk pracy i umożliwienia wykorzystania sprzętu medycznego zgodnie z programem zajęć i praktyk,
  2. zapewnienia praktykującemu studentowi opieki przez wyznaczonego opiekuna praktyk z ramienia SGZOZ,
  3. umożliwienia nauczycielom akademickim - opiekunom merytorycznym, wyznaczonym przez Akademii, sprawowania nadzoru dydaktycznego nad przebiegiem praktyk,
  4. zapoznania studentów z zakładowym regulaminem pracy, przepisami o bezpieczeństwie i higienie pracy oraz o ochronie tajemnicy państwowej i służbowej,
  5. przeprowadzenia szkolenia stanowiskowego w zakresie BHP i zakażeń,
  6. zapewnienia studentom na czas odbywania praktyk pomieszczenia do przechowywania odzieży prywatnej i ochronnej oraz środków higieny, przewidzianych w przepisach o bezpieczeństwie i higienie pracy.

Akademia jest akademicką uczelnią publiczną, utworzoną ustawą o utworzeniu Akademii. Akademia działa na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 roku – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r. poz. 572 z późn. zm.).

Stan faktyczny nr 2

Zgodnie z umową o której mowa w opisie stanu faktycznego nr 1, SGZOZ otrzyma od Akademii zwrot kosztów tzw. pakietu medycznego. Pakiet medyczny to przysługujący SGZOZ zwrot kosztów w wysokości 50 zł, ponoszonych przez SGZOZ na zakup środków dezynfekcyjnych, mydła, rękawiczek jednorazowych podlegających zużyciu w okresie realizacji praktyk zawodowych. Łączny koszt pakietu zostanie obliczony według liczby studentów (na podstawie listy obecności) i wielokrotności pakietu (1 pakiet przysługuje za realizację 40 godzin praktyk zawodowych).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że świadczy usługi kształcenia zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Na pytanie Organu „Czy świadczone usługi prowadzenia praktyk zawodowych studentów będą świadczone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach – proszę wskazać jakich?”

Wnioskodawca odpowiedział: „Praktyki zawodowe studentów odbywają się zgodnie ze Standardami kształcenia dla kierunków studiów: Pielęgniarstwo Studia I stopnia, określonymi w załączniku nr 4 do rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 maja 2012 r. w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko- dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa (Dz.U. z 2018 r. poz. 345 z późn.zm.).”

Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

100% świadczonych usług będzie finansowane ze środków publicznych. Wnioskodawca w dniu 17 kwietnia 2019 r. zawarł z Akademią umowę nr xxx na przygotowanie i przeprowadzenie praktyk zawodowych na kierunku pielęgniarstwo. W § 1 ust. 3 umowy stwierdzono że: „Zamówienie realizowane jest w ramach Projektu realizowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego – Program Operacyjny Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020 Oś priorytetowa V Wsparcie dla obszaru zdrowia Działanie 5.5 Rozwój usług pielęgniarskich.”

W § 2 umowy stwierdza się „Wynagrodzenie należne za wykonanie usługi o której mowa w § 1, współfinansowane jest przez Unię Europejską w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego.” Wynagrodzenie dla Wnioskodawcy jest w 100% kosztem kwalifikowanym Projektu, w związku z czym struktura finansowania jest następująca: 97% środki europejskie i dotacja z budżetu państwa, 3% wkład własny Akademii.

Praktyki zawodowe studentów są dla nich obowiązkowe, wynikają ze Standardów kształcenia dla kierunku Pielęgniarstwo. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są świadczone dla osób potrzebujących. Osoby biorące udział w praktykach będą wykorzystywały nabytą wiedzę w przyszłości w ramach wykonywanego zawodu pielęgniarki/pielęgniarza. Praktyki zawodowe studentów pozostają w bezpośrednim związku z zawodem pielęgniarki/pielęgniarza jaki będą wykonywać po zakończeniu studiów. Praktyki zawodowe mają na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych.

SGZOZ w dniu 17 kwietnia 2019 zawarł z Akademią umowę nr xxx na przygotowanie i przeprowadzenie praktyk zawodowych na kierunku pielęgniarstwo.

Usługa zapewnienia pakietu medycznego (mydło, rękawiczki jednorazowe, środki dezynfekcyjne) jest ściśle związana z usługą prowadzenia praktyk, ponieważ środki te będą wykorzystywane przez studentów w trakcie wykonywania praktycznych czynności wymagających bezpośredniego kontaktu z pacjentem (np. badanie ekg, pomiar poziomu glukozy we krwi).

Usługa zapewnienia pakietu medycznego jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej. Celem praktyk jest nabycie przez studentów konkretnych umiejętności praktycznych (np. badanie ekg, pomiar poziomu glukozy we krwi), muszą więc te czynności samodzielnie wykonywać.

Celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę dla Akademii nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurowanie z podatnikami niekorzystającymi ze zwolnienia z podatku VAT. Głównym celem jest wsparcie systemu kształcenia kadr medycznych.

Stan faktyczny nr 3

W SGZOZ działa Poradnia Medycyny Pracy. Poradnia ta wykonuje badania okresowe członków ochotniczych straży pożarnych. Badania zleca i finansuje Gmina na podstawie art. 32 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej. Tryb i sposób przeprowadzania oraz zakres badań reguluje rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 30 listopada 2009 r.

Badania wykonywane są na podstawie skierowania wydanego przez wójta właściwego ze względu na siedzibę ochotniczej straży pożarnej. W skierowaniu podaje się informacje o występowaniu czynników szkodliwych lub niebezpiecznych dla zdrowia. Badania dzielą się na dwie grupy: badania lekarskie i badania pomocnicze. Badania lekarskie obejmują: badanie wykonywane przez lekarza medycyny pracy i konsultacje lekarzy-specjalistów (neurologa, okulisty, laryngologa). Badania pomocnicze obejmują: badania laboratoryjne (morfologia, glikemia, GGTP, badanie ogólne moczu), badanie psychologiczne, EKG spoczynkowe, spirometrię. Lekarz przeprowadzający badania może poszerzyć ich zakres. Badania kończą się wydaniem orzeczenia lekarskiego o zdolności lub braku zdolności do bezpośredniego udziału w działaniach ratowniczych.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że badania okresowe członków ochotniczej straży pożarnej nie są wykonywane w ramach badań o których mowa w art. 229 ustawy Kodeks pracy.

Badania okresowe członków osp wykonywane są na podstawie skierowania wydanego przez wójta gminy właściwego ze względu na siedzibę ochotniczej straży pożarnej.

Badania nie są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi, ponieważ wójt wydający skierowanie nie jest dla członków ochotniczej straży pożarnej pracodawcą.

Badania umożliwiają zapobieganie chorobom, ich wykrywanie oraz pozwala na kontrolowanie stanu zdrowia członków ochotniczych straży pożarnych.

Zakres badań wynika z rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 listopada 2009 r. Lekarz przeprowadzający badania może poszerzyć ich zakres o dodatkowe konsultacje lekarzy posiadających specjalizację w określonych dziedzinach medycyny oraz o dodatkowe badania, a także wyznaczyć wcześniejszą datę następnych badań, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny i monitorowania stanu zdrowia członka ochotniczej straży pożarnej.

Badania członków ochotniczej straży pożarnej nie dotyczą osób przyjmowanych do pracy i nie dotyczą pracowników.

Badania kończą się wydaniem orzeczenia o:

  • zdolności do bezpośredniego udziału w działaniach ratowniczych – w przypadku braku przeciwwskazań zdrowotnych,
  • niezdolności do bezpośredniego udziału w działaniach ratowniczych – w przypadku istnienia przeciwwskazań zdrowotnych.

Stan faktyczny nr 4

Wnioskodawca wykonuje odpłatne usługi szczepień ochronnych na rzecz pacjentów. Nie są to szczepienia obowiązkowe. Na usługę szczepienia składają się: badanie lekarskie i podanie szczepionki. Szczepionki są zakupywane przez Wnioskodawcę. Pacjent płaci za wykonaną usługę szczepienia. Szczepionkę podaje się w celu ochrony przed zachorowaniem, ciężkim przebiegiem choroby i powikłaniami.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że szczepienia ochronne są usługami w zakresie opieki medycznej. Szczepionkę podaje się w celu ochrony przed zachorowaniem, ciężkim przebiegiem choroby i powikłaniami. Szczepienia służą profilaktyce, zachowaniu i ratowaniu zdrowia, i są wykonywane w ramach działalności leczniczej Wnioskodawcy jako podmiotu leczniczego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

  1. Czy świadczone przez SGZOZ usługi prowadzenia praktyk zawodowych studentów uczelni publicznej są zwolnione od podatku od towarów i usług?
  2. Czy usługa polegająca na zapewnieniu tzw. pakietu medycznego dla studentów odbywających praktyki zawodowe jest zwolniona od podatku od towarów i usług?
  3. Czy badania okresowe członków ochotniczej straży pożarnej są zwolnione od podatku od towarów i usług?
  4. Czy usługi szczepień ochronnych są zwolnione od podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1.

Świadczenie usługi polegającej na przygotowaniu i przeprowadzeniu obowiązkowych i ponadprogramowych praktyk zawodowych studentów na kierunku pielęgniarstwo, jest zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c, ponieważ jest to usługa kształcenia zawodowego finansowana w całości ze środków publicznych.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej (art. 5 ust. 1 pkt 2), oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł (art. 5 ust. 1 pkt 5).

Akademia jest uczelnią publiczną. Uczelnie publiczne są jednostkami sektora finansów publicznych zgodnie z art. 9 pkt 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Pytanie nr 2.

Usługa polegająca na zapewnieniu tzw. pakietu medycznego dla studentów odbywających praktyki zawodowe jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ jest ściśle związana z usługami kształcenia zawodowego finansowanymi ze środków publicznych.

Pytanie nr 3.

Badania okresowe członków ochotniczej straży pożarnej są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. pkt 18. Badanie te, oprócz potwierdzania zdolności do uczestniczenia w działaniach ratowniczych, służą profilaktyce i zachowaniu zdrowia. W trakcie badań członkowie ochotniczych straży pożarnych otrzymują informacje o swoim stanie zdrowia. Jeżeli wyniki badań lekarskich i pomocniczych wskazują na nieprawidłowości, osoby badane otrzymują informację od lekarza, że niezbędne jest podjęcie leczenia. Badania pełnią więc również funkcję badań przesiewowych czyli profilaktycznych badań przeprowadzanych wśród osób niemających objawów chorobowych. W razie wykrycia choroby, zapobiegają one pogorszeniu się stanu zdrowia w przyszłości. Badania mają taki sam charakter jak badania pracowników wykonywane w ramach medycyny pracy – umożliwiają kontrolowanie stanu zdrowia, zapobieganie i wykrywanie chorób. Dotyczy to również badań psychologicznych wchodzących w zakres badań okresowych członków ochotniczych straży pożarnych.

Pytanie nr 4.

Świadczone przez SGZOZ (będący podmiotem leczniczym) usługi szczepień ochronnych służą profilaktyce i zachowaniu zdrowia, zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy i tym samym podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia od podatku:

  • usług prowadzenia praktyk zawodowych studentów uczelni publicznej;
  • zapewnienia tzw. „pakietu medycznego”;
  • szczepień ochronnych

-jest prawidłowe,

  • badań okresowych członków ochotniczej straży pożarnej – jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności zwolnienia od podatku usług polegających na prowadzeniu praktyk zawodowych studentów uczelni publicznej oraz zapewnieniu tzw. „pakietu medycznego”.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

  1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
  2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia

-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się również od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

  1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
  2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
  3. finansowane w całości ze środków publicznych

-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

  1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit a lub,
  2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ww. ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Należy zauważyć, że na podstawie przywołanego wcześniej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT ustawodawca zwalnia od podatku świadczenie usług wymienionych w tym przepisie. Tak więc, zgodnie z ww. przepisem zwolnieniem od podatku objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, które muszą spełniać jeden z wymienionych w tym przepisie warunków.

Należy zaznaczyć, że jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie, oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

W myśl § 3 ust. 1 pkt 14 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Analizując przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu do usług będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, należy przede wszystkim stwierdzić, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77 str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

  • formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
  • na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
  • szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019., poz. 869 z późn. zm.), środkami publicznymi są:

  1. dochody publiczne;
  2. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
    2a. środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2018 r. poz. 1307 i 1669);
  3. środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
  4. przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1. ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2. z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3. ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4. z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5. z innych operacji finansowych.


Zgodnie z art. 9 ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

  1. organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
  2. jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
    2a. związki metropolitalne;
  3. jednostki budżetowe;
  4. samorządowe zakłady budżetowe;
  5. agencje wykonawcze;
  6. instytucje gospodarki budżetowej;
  7. państwowe fundusze celowe;
  8. Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
  9. Narodowy Fundusz Zdrowia;
  10. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
  11. uczelnie publiczne;
  12. Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
  13. państwowe i samorządowe instytucje kultury;
  14. inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, instytutów działających w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, banków oraz spółek prawa handlowego.

Z art. 4 ust. 1 ustawy o finansach publicznych wynika, że przepisy ustawy stosuje się do:

  1. jednostek sektora finansów publicznych;
  2. innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Zatem, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym – samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej – działającym na podstawie art. 4 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wnioskodawca zawarł z Akademią umowę na świadczenie usługi polegającej na przygotowaniu i przeprowadzeniu obowiązkowych i ponadprogramowych praktyk zawodowych studentów kierunku pielęgniarstwo. Wnioskodawca wskazał, że świadczy usługi kształcenia zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Źródła finansowania Projektu są następujące:

  • środki europejskie i dotacja z budżetu państwa – 97% kosztów kwalifikowanych,
  • środki własne Akademii – 3% kosztów kwalifikowanych.

Wnioskodawca jako wykonawca zobowiązany jest do:

  • zapewnienia odpowiednich stanowisk pracy i umożliwienia wykorzystania sprzętu medycznego zgodnie z programem zajęć i praktyk,
  • zapewnienia praktykującemu studentowi opieki przez wyznaczonego opiekuna praktyk z ramienia Wnioskodawcy,
  • umożliwienia nauczycielom akademickim – opiekunom merytorycznym, wyznaczonym przez Akademię, sprawowania nadzoru dydaktycznego nad przebiegiem praktyk,
  • zapoznania studentów z zakładowym regulaminem pracy, przepisami o bezpieczeństwie i higienie pracy oraz o ochronie tajemnicy państwowej i służbowej,
  • przeprowadzenia szkolenia stanowiskowego w zakresie BHP i zakażeń,
  • zapewnienia studentom na czas odbywania praktyk pomieszczenia do przechowywania odzieży prywatnej i ochronnej oraz środków higieny, przewidzianych w przepisach o bezpieczeństwie i higienie pracy.

Praktyki zawodowe studentów odbywają się zgodnie ze Standardami kształcenia dla kierunków studiów: Pielęgniarstwo Studia I stopnia, określonymi w załączniku nr 4 do rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 maja 2012 r. w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa.

Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. 100% świadczonych usług będzie finansowane ze środków publicznych.

W § 2 umowy stwierdza się „Wynagrodzenie należne za wykonanie usługi o której mowa w § 1, współfinansowane jest przez Unię Europejską w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego.” Wynagrodzenie dla Wnioskodawcy jest w 100% kosztem kwalifikowanym Projektu, w związku z czym struktura finansowania jest następująca: 97% środki europejskie i dotacja z budżetu państwa, 3% wkład własny Akademii.

Praktyki zawodowe studentów są dla nich obowiązkowe, wynikają ze Standardów kształcenia dla kierunku Pielęgniarstwo. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są świadczone dla osób potrzebujących. Osoby biorące udział w praktykach będą wykorzystywały nabytą wiedzę w przyszłości w ramach wykonywanego zawodu pielęgniarki/pielęgniarza. Praktyki zawodowe studentów pozostają w bezpośrednim związku z zawodem pielęgniarki/pielęgniarza jaki będą wykonywać po zakończeniu studiów. Praktyki zawodowe mają na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych.

Zgodnie z umową Wnioskodawca otrzyma od Akademii zwrot kosztów tzw. pakietu medycznego. Pakiet medyczny to przysługujący SGZOZ zwrot kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na zakup środków dezynfekcyjnych, mydła, rękawiczek jednorazowych podlegających zużyciu w okresie realizacji praktyk zawodowych.

Usługa zapewnienia pakietu medycznego (mydło, rękawiczki jednorazowe, środki dezynfekcyjne) jest ściśle związana z usługą prowadzenia praktyk, ponieważ środki te będą wykorzystywane przez studentów w trakcie wykonywania praktycznych czynności wymagających bezpośredniego kontaktu z pacjentem (np. badanie ekg, pomiar poziomu glukozy we krwi). Usługa zapewnienia pakietu medycznego jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej. Celem praktyk jest nabycie przez studentów konkretnych umiejętności praktycznych (np. badanie ekg, pomiar poziomu glukozy we krwi), muszą więc te czynności samodzielnie wykonywać.

Celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę dla Akademii nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurowanie z podatnikami niekorzystającymi ze zwolnienia z podatku VAT. Głównym celem jest wsparcie systemu kształcenia kadr medycznych.

Jak wynika z treści wniosku, usługi będące przedmiotem zapytania są usługami kształcenia zawodowego innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Powyższe oznacza, że zostanie spełniona pierwsza z przesłanek wynikająca wprost z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednakże, jak zaznaczono powyżej, powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

W kwestii spełnienia drugiego niezbędnego warunku, jakim jest to, aby usługi kształcenia prowadzone były w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, wskazać trzeba, że Organ w wezwaniu zadał Wnioskodawcy pytanie „Czy świadczone usługi prowadzenia praktyk zawodowych studentów będą świadczone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach – proszę wskazać jakich?” W uzupełnieniu Wnioskodawca odpowiedział: „Praktyki zawodowe studentów odbywają się zgodnie ze Standardami kształcenia dla kierunków studiów: Pielęgniarstwo Studia I stopnia, określonymi w załączniku nr 4 do rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 maja 2012 r. w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa (Dz.U. z 2018 r. poz. 345 z późn. zm.).”

Należy jednak zaznaczyć, że zacytowany powyżej akt prawny zawiera tylko i wyłącznie ogólne standardy kształcenia dla kierunku studiów lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż usługi z zakresie usług prowadzenia praktyk zawodowych studentów uczelni publicznej nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (nie można bowiem za takie przepisy uznać wskazanego przez Wnioskodawcę Załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Nauki i szkolnictwa wyższego w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa). W konsekwencji nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Wobec powyższego usługi prowadzenia praktyk zawodowych studentów uczelni publicznej realizowane przez Wnioskodawcę w zakresie wskazanym w treści wniosku nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a oraz lit. b, gdyż nie zostaną spełnione warunki wynikające z ww. przepisu.

W opisie sprawy, Wnioskodawca podał, że 100% świadczonych usług będzie finansowane ze środków publicznych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że usługi prowadzenia praktyk zawodowych studentów uczelni publicznej, finansowane w całości ze środków publicznych są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Z brzmienia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy wynika również, że zakresem określonego w nim zwolnienia są objęte nie tylko kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ale również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zapewnia studentom odbywającym praktyki pakiet medyczny (mydło, rękawiczki jednorazowe, środki dezynfekcyjne). Jak wskazał Wnioskodawca, usługa zapewnienia pakietu medycznego jest ściśle związana z usługą prowadzenia praktyk, ponieważ środki te będą wykorzystywane przez studentów w trakcie wykonywania praktycznych czynności wymagających bezpośredniego kontaktu z pacjentem (np. badanie ekg, pomiar poziomu glukozy we krwi).

Ustawodawca zastrzegł w art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, że zwolnienia, o którym mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy nie stosuje się do takich dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy wskazać, że w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że usługa zapewnienia pakietu medycznego jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej. Celem praktyk jest nabycie przez studentów konkretnych umiejętności praktycznych (np. badanie ekg, pomiar poziomu glukozy we krwi), muszą więc te czynności samodzielnie wykonywać. Celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę dla Akademii nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurowanie z podatnikami niekorzystającymi ze zwolnienia z podatku VAT. Głównym celem jest wsparcie systemu kształcenia kadr medycznych.

Zatem z uwagi na fakt, że w odniesieniu do usług ściśle związanych z usługą prowadzenia praktyk zawodowych studentów uczelni publicznej nie wystąpią przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 17 ustawy, wyłączające zwolnienie od podatku, to ww. usługi ściśle związane z usługą prowadzenia praktyk zawodowych studentów, również mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Reasumując, w odniesieniu do usług prowadzenia praktyk zawodowych studentów uczelni publicznej oraz usług ściśle z tymi usługami związanych (zapewnienie pakietu medycznego), Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniami nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Kolejną kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawcy jest zwolnienie od podatku badań okresowych członków ochotniczej straży pożarnej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

  1. lekarza i lekarza dentysty,
  2. pielęgniarki i położnej,
  3. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160, z późn. zm.),
  4. psychologa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646, 1479, 1629 i 1633) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej – w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

W myśl art. 205 ww. ustawy, z dniem wejścia w życie ustawy niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych.

Działalność lecznicza – według art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy – polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (…).

Na mocy art. 3 ust. 2 pkt 1 i 2 ww. artykułu, działalność lecznicza może również polegać na: promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Analiza ww. przepisów prawa wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym – samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej – działającym na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Pozostaje zatem do przeanalizowania przesłanka o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi opisane we wniosku – ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje, że ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT. Ponadto, jak wskazuje TSUE, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcie „opieka medyczna” odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Tak więc zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE w licznych orzeczeniach (wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) – podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby przez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub przez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zaznaczyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Odnosząc się do przeprowadzanych badań członków ochotniczej straży pożarnej, wyjaśnić należy, że dla określenia, czy usługi te podlegają zwolnieniu od podatku, konieczne jest stwierdzenie, czy głównym celem wykonywanych badań jest ochrona zdrowia osoby poddawanej badaniu, czy też służą jedynie dostarczeniu informacji, będącej wstępnym warunkiem wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia.

Z opisu sprawy wynika, że w SGZOZ działa Poradnia Medycyny Pracy. Poradnia ta wykonuje badania okresowe członków ochotniczych straży pożarnych. Badania zleca i finansuje Gmina na podstawie art. 32 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej. Tryb i sposób przeprowadzania oraz zakres badań reguluje rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 30 listopada 2009 r. Badania wykonywane są na podstawie skierowania wydanego przez wójta właściwego ze względu na siedzibę ochotniczej straży pożarnej. W skierowaniu podaje się informacje o występowaniu czynników szkodliwych lub niebezpiecznych dla zdrowia. Badania dzielą się na dwie grupy: badania lekarskie i badania pomocnicze. Badania lekarskie obejmują: badanie wykonywane przez lekarza medycyny pracy i konsultacje lekarzy-specjalistów (neurologa, okulisty, laryngologa). Badania pomocnicze obejmują: badania laboratoryjne (morfologia, glikemia, GGTP, badanie ogólne moczu), badanie psychologiczne, EKG spoczynkowe, spirometrię. Lekarz przeprowadzający badania może poszerzyć ich zakres. Badania kończą się wydaniem orzeczenia lekarskiego o zdolności lub braku zdolności do bezpośredniego udziału w działaniach ratowniczych. Badania okresowe członków ochotniczej straży pożarnej nie są wykonywane w ramach badań o których mowa w art. 229 ustawy Kodeks pracy. Badania wykonywane są na podstawie skierowania wydanego przez wójta gminy właściwego ze względu na siedzibę ochotniczej straży pożarnej.

Badania nie są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi, ponieważ wójt wydający skierowanie nie jest dla członków ochotniczej straży pożarnej pracodawcą.

Badania umożliwiają zapobieganie chorobom, ich wykrywanie oraz pozwalają na kontrolowanie stanu zdrowia członków ochotniczych straży pożarnych.

Zakres badań wynika z rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 listopada 2009 r. Lekarz przeprowadzający badania może poszerzyć ich zakres o dodatkowe konsultacje lekarzy posiadających specjalizację w określonych dziedzinach medycyny oraz o dodatkowe badania, a także wyznaczyć wcześniejszą datę następnych badań, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny i monitorowania stanu zdrowia członka ochotniczej straży pożarnej.

Badania członków ochotniczej straży pożarnej nie dotyczą osób przyjmowanych do pracy i nie dotyczą pracowników.

Badania kończą się wydaniem orzeczenia o:

  • zdolności do bezpośredniego udziału w działaniach ratowniczych – w przypadku braku przeciwwskazań zdrowotnych,
  • niezdolności do bezpośredniego udziału w działaniach ratowniczych – w przypadku istnienia przeciwwskazań zdrowotnych.

W tym miejscu należy wskazać, że instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1175, ze zm.) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy (art. 1 ust. 2 tejże ustawy).

W myśl art. 1 ust. 3 ww. ustawy, w ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Z art. 4 ust. 1 wskazanej ustawy wynika, że przez profilaktyczną opiekę zdrowotną należy rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a wskazanej ustawy, służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o służbie medycyny pracy, tak jak przepisy ustawy Kodeks pracy – zaliczają wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych oraz kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. 2019 r., poz. 1040 ze zm.), wstępnym badaniom lekarskim, z zastrzeżeniem § 11, podlegają:

  1. osoby przyjmowane do pracy;
  2. pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 ww. ustawy, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Art. 229 § 4 Kodeksu pracy mówi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie.

W myśl art. 229 § 4a powołanej wyżej ustawy, wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę.

Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236 cyt. ustawy Kodeks pracy).

Zgodnie z art. 229 § 8 cyt. wyżej ustawy, minister właściwy do spraw zdrowia w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia:

  1. tryb i zakres badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz częstotliwość badań okresowych, a także sposób dokumentowania i kontroli badań lekarskich;
  2. tryb wydawania i przechowywania orzeczeń lekarskich do celów przewidzianych w niniejszej ustawie i w przepisach wydanych na jej podstawie;
  3. zakres informacji objętych skierowaniem na badania lekarskie i orzeczeniem lekarskim, a także wzory tych dokumentów;
  4. zakres profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie;
  5. dodatkowe wymagania kwalifikacyjne, jakie powinni spełniać lekarze przeprowadzający badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną, o której mowa w § 6 zdanie drugie

-uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego przebiegu i kompleksowości badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie, a także informacji umożliwiających porównanie warunków pracy u pracodawcy oraz ochrony danych osobowych osób poddanych badaniom.

Dyspozycja ww. treści przepisu została zrealizowana na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy, które daje uprawnienie do świadczenia usługi z zakresu medycyny pracy polegające na przeprowadzaniu badań profilaktycznych pracowników, służące profilaktycznej opiece zdrowotnej, przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń do celów przewidzianych w Kodeksie pracy.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta (pracownika) właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych. Zgodnie z ustawą o służbie medycyny pracy, ilekroć jest mowa o profilaktycznej opiece zdrowotnej, której częścią są badania profilaktyczne, należy przez to rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

Jak wyjaśniono wyżej przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają wykonywanie wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

W okolicznościach niniejszej sprawy, gdzie wskazano, że badania okresowe członków ochotniczej straży pożarnej nie są wykonywane w ramach badań o których mowa w art. 229 ustawy Kodeks pracy. Badania wykonywane są na podstawie skierowania wydanego przez wójta gminy właściwego ze względu na siedzibę ochotniczej straży pożarnej. Wnioskodawca w opisie sprawy jednoznacznie wskazał, że badania, o których mowa we wniosku nie są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi, ponieważ wójt wydający skierowanie nie jest dla członków ochotniczej straży pożarnej pracodawcą. Badania członków ochotniczej straży pożarnej nie dotyczą osób przyjmowanych do pracy i nie dotyczą pracowników. Badania kończą się wydaniem orzeczenia o zdolności lub niezdolności do bezpośredniego udziału w działaniach ratowniczych.

Z powyższego wynika zatem, że celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług badań okresowych członków ochotniczej straży pożarnej jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju w celu niedopuszczenia do wykonywania określonych czynności. Pomimo, że jak wskazano we wniosku, badania umożliwiają zapobieganie chorobom, ich wykrywanie oraz pozwalają na kontrolowanie stanu zdrowia członków ochotniczych straży pożarnych, głównym celem tych badań jest wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia. Efektem ww. usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie uprawnionym podmiotom informacji, czy osoba poddana badaniom spełnia warunki do wykonywania określonych czynności. Badania te nie mają na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania ani poprawy zdrowia; tym samym badania te nie są zwolnione od podatku od towarów i usług. Takie usługi nie mają zasadniczo na celu opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, stąd nie mogą być objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Tym samym celem ww. badań okresowych członków ochotniczej straży pożarnej, które są zakończone wydaniem orzeczenia o zdolności lub niezdolności do bezpośredniego udziału w działalności ratowniczej nie jest zapobieganie i wykrywanie chorób, czy monitorowanie stanu zdrowia pracowników, w związku z czym nie zawierają się one w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie mogą być objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwości w zakresie zwolnienia od podatku szczepień ochronnych.

W odniesieniu do powyższego, należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. z 2019 poz. 1239 ze zm.), szczepienie ochronne to podanie szczepionki przeciw chorobie zakaźnej w celu sztucznego uodpornienia przeciwko tej chorobie.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b cyt. ustawy o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi, osoby przebywające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są obowiązane na zasadach określonych w ustawie do poddawania się obowiązkowym szczepieniom ochronnym.

Zgodnie z art. 19 ustawy o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi, osoby lub grupy osób mogą poddawać się szczepieniom ochronnym przeciw chorobom zakaźnym, innym niż szczepienia obowiązkowe, zwanym dalej „zalecanymi szczepieniami ochronnymi”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Organu bezsprzecznie szczepienia ochronne mieszczą się w pojęciu profilaktyki zdrowotnej. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie (np. poprzez szczepienia ochronne) powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Zatem, mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym – samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej – działającym na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szczepień ochronnych spełniają zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku.

Zatem w zakresie pytania nr 4 stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy jest:

  • prawidłowe w zakresie:
    • usług prowadzenia praktyk zawodowych studentów uczelni publicznej;
    • zapewnienia tzw. „pakietu medycznego”;
    • szczepień ochronnych;
  • nieprawidłowe w zakresie:
    • badań okresowych członków ochotniczej straży pożarnej.


Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.


doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Dołącz do zarejestrowanych użytkowników i korzystaj bezpłatnie z epodatnik.pl.   Rejestracja jest prosta, szybka i bezpłatna.

Reklama

Przejrzyj zasięgi serwisu epodatnik.pl od dnia jego uruchomienia. Zobacz profil przeciętnego użytkownika serwisu. Sprawdź szczegółowe dane naszej bazy mailingowej. Poznaj dostępne formy reklamy: display, mailing, artykuły sponsorowane, patronaty, reklama w aktywnych formularzach excel.

czytaj

O nas

epodatnik.pl to źródło aktualnej i rzetelnej informacji podatkowej. epodatnik.pl to jednak przede wszystkim źródło niezależne. Niezależne w poglądach od aparatu skarbowego, od wymiaru sprawiedliwości, od inwestorów kapitałowych, od prasowego mainstreamu.

czytaj

Regulamin

Publikacje mają charakter informacyjny. Wydawca dołoży starań, aby informacje prezentowane w serwisie były rzetelne i aktualne. Treści prezentowane w serwisie stanowią wyraz przekonań autorów publikacji, a nie źródło prawa czy urzędowo obowiązujących jego interpretacji.

czytaj