Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-3.4010.264.2019.3.BM
z 17 października 2019 r.

 

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2019 r. (data wpływu 21 czerwca 2019 r.), uzupełnionym 26 lipca 2019 r. i 12 września 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej:

  • w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych nabytych od podmiotów niebędących jednostkami naukowymi – jest nieprawidłowe,
  • w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych zawartych z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (w ramach tej działalności) – jest nieprawidłowe,
  • w pozostałej części – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismami z 12 lipca 2019 r. Znak KDIB1-3.4010.246.2019.1.BM oraz z 8 września 2019 r. Znak KDIB1-3.4010.246.2019.2.BM wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 26 lipca 2019 r. i 12 września 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: „Spółka”), która specjalizuje się w digitalizacji i automatyzacji procesów produkcyjnych. Spółka zrzesza grupę niezależnych ekspertów w dziedzinie architektury, biznesu i technologii. Specjalizuje się w transformacjach cyfrowych, projektowaniu rozwiązań opartych o nowe technologie, analizie architektonicznej istniejących systemów oraz tworzeniu architektur korporacyjnych.

Projekty prowadzone przez Spółkę podzielić można na dwie grupy:

  1. Grupa 1 - projekty obejmujące tworzenie nowych lub ulepszonych rozwiązań i produktów dedykowanych dla konkretnych klientów Spółki, które po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych (dalej również jako: „Prace BR”) będą mogły zostać wykorzystane w przyszłości w działalności operacyjnej kontrahentów, na rzecz których są wykonywane,
  2. Grupa 2 - projekty obejmujące prace BR nad stworzeniem nowych lub ulepszonych rozwiązań i produktów, które obecnie są przedmiotem prac wewnątrz Spółki. W przypadku zakończenia projektów sukcesem, Spółka planuje komercjalizować je jako konkretne rozwiązania.

W ramach swojej działalności, Spółka wspiera prace kontrahentów w zakresie rozwiązań technologicznych w obszarze sprzęt automatyzacji i digitalizacji procesów produkcyjnych kontrahentów Spółki. Obejmuje to m.in. prace nad rozwojem i zastosowaniem technologii w zakresie m.in. komunikacji człowiek - maszyna (przykładowo identyfikacja gestów do sterowania urządzeniami biometryczna identyfikacji klientów).

Technologie stworzone przez Spółkę znajdują następnie zastosowanie w procesach produkcyjnych bądź w bieżącej działalności klientów Spółki np. sterowanie urządzeniami produkcyjnymi za pomocą tabletu czy systemy digitalizujące oraz automatyzujące odczyty maszyn. Dotychczasowe rozwiązania Spółki są stosowane głównie w podmiotach z branży biofarmaceutycznej.

Wśród przykładowych projektów technologicznych, nad którymi Spółka pracowała dotychczas można wyróżnić:

  • opracowanie systemu zapobiegającego przestojom produkcyjnym w branży papierniczej opartego na wzajemnej komunikacji maszyn i urządzeń,
  • stworzenie rozwiązania opartego na podłączeniu laboratorium biochemicznego do zewnętrznej platformy chmurowej, a następnie poprzez nałożenie sztucznej inteligencji normalizowanie danych przechowywanych na chmurze,
  • opracowanie odpowiedniego rozwiązania (np. infrastruktury i aplikacji) do sterowania głosowego bioreaktorem,
  • tworzenie i kreatywne wdrażanie mikroprocesorów do komunikowania się poszczególnych komponentów złożonej maszyny.

W odniesieniu do przebiegu prac w ramach projektów w Spółce, decyzja o rozpoczęciu projektu zapada z inicjatywy potencjalnego klienta Spółki lub inicjatywy własnej, na podstawie zidentyfikowanych trendów rynkowych, przewidywanych potrzeb klientów podejmowanych np. w związku z realizacją planów w zakresie racjonalizacji prowadzonej działalności (w tym racjonalizacji kosztów).

Proces projektowy, ze względu na szeroki zakres prac prowadzonych przez Spółkę, może przebiegać odmiennie w zależności od ich przedmiotu, charakteru, a także jednostki odpowiedzialnej za prowadzenie prac. Co do zasady, pierwszym krokiem po podjęciu decyzji o realizacji danych prac jest analiza wymagań stawianych projektowanemu rozwiązaniu pod kątem określenia działań niezbędnych do podjęcia w ramach prac, metody wykorzystywanej w pracach (z uwzględnieniem doświadczeń z poprzednich prac) oraz niezbędnych do przeprowadzenia badań. Do zadań przypisywany jest odpowiedni zespół projektowy złożony ze współpracowników Spółki, w tym osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Po przedstawieniu problemu (zagadnienia badawczo-rozwojowego) zespół projektowy przystępuje do rozwiązywania go. Celem działań może być zarówno opracowywanie nowych produktów lub nowych funkcjonalności, które można będzie zaimplementować w istniejących produktach, jak i łączenie istniejących funkcjonalności w nowy sposób, umożliwiający uzyskanie produktu (systemu) o ulepszonych cechach, znacząco sprawniejszym działaniu, czy też nowych możliwościach, odpowiadającego zindywidualizowanym potrzebom użytkowników, umożliwiającego im korzystanie z innowacyjnych, coraz bardziej zaawansowanych rozwiązań lub infrastruktury.

W ramach tych prac, stworzony zespół projektowy musi wybrać metody, które pozwolą na stworzenie schematu rozwiązań i integracji z istniejącymi produktami oraz infrastrukturą. Konieczne jest też określenie, w jaki sposób rozwiązanie to zostanie stworzone, w celu osiągnięcia najwyższej możliwej efektywności procesu. Niewykluczone, że w procesie projektowym mogą powstać prototypy, które są następnie przedmiotem badań, testów i walidacji.

Kluczowe dla realizacji czynności badawczo-rozwojowych w Spółce jest stałe zdobywanie nowej wiedzy z dziedzin, których dotyczą prowadzone prace. Jest to np. wiedza z zakresu informatyki, środowisk programistycznych, architektury urządzeń czy maszyn, specjalistyczna wiedza w zakresie projektowania elementów urządzeń, czy dostępnych metod produkcji.

Wspólnicy i współpracownicy Spółki uczestniczą w różnego rodzaju szkoleniach, konferencjach, na których poznają najnowsze osiągnięcia w dziedzinach będących przedmiotem ich prac, a także metody ich implementacji, integracji i zastosowania. Zdobyta wiedza i umiejętności znajdują następnie przełożenie w ich codziennej pracy. Pomysły na opracowanie nowych produktów lub zagadnień badawczo-rozwojowych często powstają w wyniku prób wykorzystania metod poznanych w literaturze fachowej, podczas wydarzeń branżowych itd.

Poniżej przedstawiono przykładowe czynności wykonywane przez wspólników i współpracowników Spółki, występujące w ramach prowadzonych przez Spółkę projektów badawczo-rozwojowych:

  • przygotowywanie założeń i wymagań, które muszą zostać zrealizowane w ramach prowadzonych prac (np. oczekiwane parametry i funkcjonalności nowego/ulepszonego produktu);
  • zdobywanie nowej wiedzy oraz poznawanie najnowszych rozwiązań z dziedziny, której dotyczy tworzone rozwiązanie, w celu wykorzystania ich w opracowywaniu nowych rozwiązań i produktów;
  • wyszukiwanie odpowiednich technologii i prowadzenie prac nad badaniem ich użyteczności na potrzeby tworzenia innowacyjnych rozwiązań;
  • opracowywanie i budowanie prototypów rozwiązań w celu zbadania i porównania ich przydatności w środowisku testowym na etapie dalszych prac nad nowymi rozwiązaniami/produktami;
  • opracowywanie rozwiązań umożliwiających integrację tworzonych nowych komponentów z funkcjonującymi produktami;
  • testowanie prototypowych wersji produktów i funkcjonalności;
  • opracowywanie niezbędnej dokumentacji badawczo-rozwojowej.

Opisane prace są i będą prowadzone przez Spółkę w sposób systematyczny - planowo, w oparciu o przyjętą metodykę i określony harmonogram dla poszczególnych czynności podejmowanych w ramach prac projektowych.

Spółka obecnie nie zatrudnia żadnych pracowników. Natomiast, współpracuje z różnymi osobami na podstawie umów cywilnoprawnych (zlecenie, dzieło) oraz umów o współpracę w ramach prowadzonych przez te osoby działalności gospodarczej.

Spółka prowadzi ewidencję godzinową dla poszczególnych osób zaangażowanych w projekt. Dodatkowo Spółka ma zamiar sporządzać ewidencję pomocniczą obejmującą każdy rok podatkowy, za który zamierza dokonać odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi BR.

Z ewidencji zaangażowania czasowego Spółka będzie w stanie:

  • określić jakie osoby w danym miesiącu brały udział w realizacji danego projektu;
  • określić liczbę godzin zaangażowania poszczególnych osób w danym projekcie w konkretnym miesiącu;
  • uwzględniając powyższe oraz biorąc pod uwagę koszty wynagrodzeń poszczególnych osób, określić wartość zaangażowania wszystkich osób biorących udział w danych pracach projektowych w ciągu każdego miesiąca.

Projektowi na każdym etapie prac towarzyszą testy. Na etapie modelu, przeprowadzane są przede wszystkim testy funkcjonalne w celu potwierdzenia słuszności przyjętej koncepcji wykonania i prawidłowości działania wykonanego modelu. Na etapie prototypu, oprócz testów funkcjonalnych przeprowadza się już pierwsze testy symulujące rzeczywiste warunki pracy. Na podstawie uzyskanych wyników wyrób jest modyfikowany lub dopuszczany do wdrażania dla klienta.

Spółka finansuje Prace BR z własnych środków. Dla celów działalności BR Spółka wykorzystuje zorganizowany zespół składników majątku, jest to nienależący do środków trwałych sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, sprzęt elektroniczny, urządzenia automatyki przemysłowej, dedykowane układy elektroniczne specjalistyczne np. do kryptografii lub rozpoznawania obrazu lub obliczeń sztucznej inteligencji albo rozszerzonej rzeczywistości, urządzenia do komunikacji teleinformatycznej (routery, przełączniki, punkty i karty dostępowe wifi oraz GSM, moduły NFC, bluetooth). Spółka do prac BR może w przyszłości korzystać również ze środków trwałych nabytych w przyszłości.

Spółka w ramach działalności BR może zużywać również inne materiały tj. komponenty elektroniczne, detale mechaniczne, kable i przewody elektryczne, złącza, obudowy, tonery i papier, inne materiały biurowe, opakowania, pojemniki i obudowy służące do przechowywania i magazynowania, narzędzia ręczne (zestawy kluczy, szczypiec, kombinerek, śrubokrętów, lutownic itp.) i osprzęt pomiarowy ręczny (mierniki itp.).

Spółka wykorzystuje również dla celów działań BR aparaturę naukowo-badawczą (tzn. biofarmę, takie jak bioreaktor, chromatograf), specjalistyczne drukarki 3D, frezarki i inne. Może się zdarzyć, że aparatura naukowo-badawcza jest przez Spółkę wynajmowana lub dzierżawiona. Mogą również wystąpić sytuacje, w których Spółka będzie nabywała jedynie usługi świadczone w oparciu o aparaturę naukowo-badawczą.

Spółka również korzysta z usług podmiotów zewnętrznych dostawców związane z działalnością badawczo-rozwojową. Są to usługi na różnych etapach prac oraz rozwoju produktów czy usług oferowanych przez Spółkę. Spółka przykładowo korzysta z doradztwa dziedzinowego z zakresu zgodności z regulacjami prawnymi, doradztwa produktowego oraz prawnego w celu ochrony własności intelektualnej tworzonych rozwiązań. Spółka korzysta również z usług zewnętrznych związanych z patentowaniem i uzyskaniem odpowiednich praw ochronnych dotyczących wytworzonego znaku towarowego. Obecnie również jest na etapie zgłoszenia znaku towarowego do urzędu patentowego.

Spółka również korzysta z usług programistycznych w celu tworzenia dedykowanych technologii (np. rozszerzona rzeczywistość, logika do automatyki przemysłowej, modelowanie i renderowanie 3D).

Działalności badawczo-rozwojowej służą również wartości niematerialne i prawne, które spółka nabywa. Przykładami mogą być licencje na oprogramowania: do prowadzenia projektów, do prowadzenia wideokonferencji, do tworzenia i przechowywania dokumentów tworzonych w toku prowadzonych prac oraz dzielenia się materiałami do pracy.

Działalność badawczo-rozwojowa w przypadku Spółki jest stałym procesem, a nie jednorazowym działaniem uzależnionym od zapotrzebowania danego klienta Spółki. Cała działalność gospodarcza Spółki polega właśnie na zdobywaniu nowej wiedzy i umiejętności, a w dalszym etapie wykorzystywaniu tej wiedzy, umiejętności oraz posiadanych środków technicznych do projektowania i tworzenia nowych lub zmodyfikowanych produktów, usług, czy procesów.

W uzupełnieniu z 22 lipca 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że:

  • W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 a).
    Wynagrodzenia osób, z którymi Spółka, której udziałowcem jest Wnioskodawca, zawarła umowy o dzieło lub zlecenie stanowią należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
  • W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 d).
  • Spółka, której udziałowcem jest Wnioskodawca nabywała do tej pory ekspertyzy, opinie usługi doradcze i równorzędne od podmiotów zewnętrznych niebędących jednostkami naukowymi w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1, 2, 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
    Spółka rozważa jednak rozpoczęcie współpracy również innymi podmiotami, a w szczególności z innymi podmiotami prowadzącymi głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce). W takim wypadku usługi nabywane byłyby od podmiotu (instytutu naukowego, spółki, fundacji, osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą), który spełnia następujące kryteria:
    1. prowadzi głównie działalność naukową - zdecydowana większość działalności prowadzonej przez dany podmiot będzie to Działalność B+R, obejmująca Usługi B+R świadczone na rzecz Spółki, które są badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi w myśl ustaw podatkowych,
    2. działalność naukowa prowadzona jest w sposób samodzielny - definicję tę dany podmiot ma spełniać zdaniem Wnioskodawcy, gdyż dotyczy to przedsiębiorcy w rozumieniu Kodeksu cywilnego, tj. prowadzi we własnym imieniu działalność gospodarczą i jednocześnie zarządza przedsiębiorstwem zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, tj. zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, a ponadto dany podmiot ma działać na własny rachunek i ryzyko, będąc podatnikiem podatku dochodowego odpowiednio PIT lub CIT (w zależności od statusu danego podmiotu), natomiast same Usługi B+R będą świadczone przez dany podmiot na podstawie dwustronnej umowy zawartej ze Spółką bez zaangażowania podmiotów trzecich;
    3. działalność naukowa prowadzona jest w sposób ciągły - wykonywane usługi B+R przez dany podmiot mają mieć charakter ciągły i nieprzerwany, gdyż prace te nie są incydentalne oraz polegają na wykonywaniu szeregu czynności, które zmierzają do osiągnięcia zamierzonego celu, na podstawie zawartej umowy.
  • W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 e).
    Odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej, o której mowa we wniosku, nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.
  • W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 f).
    Nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej, o której mowa we wniosku, nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

  1. Czy opisane wyżej Prace BR uprawniają do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności:
    1. czy prace te powinny być uznane za działalność badawczo-rozwojową, a w szczególności za badania aplikacyjne lub prace rozwojowe, w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy, w związku z art. 4a punkty 26-28 ustawy?
    2. czy nie jest przeszkodą w skorzystaniu z ulgi podatkowej okoliczność, iż w ramach Prac BR mogą powstać produkty lub półprodukty (np. partie próbne), które zostaną wykorzystane przez Spółkę komercyjnie (np. przez sprzedaż)?
  2. Czy za koszty kwalifikowane Prac BR, w rozumieniu art. 18d ust. 2 i ust. 3 ustawy, mogą być uznane:
    1. wynagrodzenia osób, z którymi Spółka zawarła umowę o dzieło lub zlecenie oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w zakresie w jakim osoby te są zaangażowane bezpośrednio w Prace BR,
    2. nabycie materiałów i surowców przeznczonych do działalności BR,
    3. nabycie niebędącego środkami trwałymi zorganizowanego zespołu składników majątku wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,
    4. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne nabyte od podmiotów zewnętrznych niebędących jednostkami naukowymi oraz nabyte od innych podmiotów prowadzących głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? (pytanie ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu z 6 września 2019 r.),
    5. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,
    6. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,
    7. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego,
    8. amortyzacja środków trwałych w zakresie, w jakim są wykorzystywane w Pracach BR, w tym amortyzacja jednorazowa określona w art. 16f ust. 3 oraz 16k ust. 14 Ustawy o CIT?
  3. Czy do wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wystarczające jest zidentyfikowanie i wprowadzenie tych kosztów, w stosunku do których Podatnik zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, do odrębnej ewidencji pomocniczej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie punktu 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane wyżej Prace BR uprawniają, do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 18d ustawy. W szczególności, prace te powinny być uznane za działalność badawczo-rozwojową, a mianowicie za badania aplikacyjne i/lub prace rozwojowe, w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy, w związku z art. 4a punkty 26-28 ustawy. Okoliczność, iż w ramach Prac BR mogą powstać produkty lub półprodukty, które zostaną wykorzystane przez Spółkę komercyjnie (np. przez sprzedaż), nie jest przeszkodą w skorzystaniu z ulgi podatkowej określonej w art. 18d ustawy.

W zakresie punktu 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, za koszty kwalifikowane Prac BR, w rozumieniu art. 18d ust. 2 i ust. 3 ustawy, mogą być uznane poniższe wydatki:

  1. wynagrodzenia osób, z którymi Spółka zawarła umowę o dzieło lub zlecenie oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w zakresie w jakim osoby te są zaangażowane bezpośrednio w Prace BR,
  2. nabycie materiałów i surowców przeznczonych do działalności BR,
  3. nabycie niebędącego środkami trwałymi zorganizowanego zespołu składników majątku wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,
  4. zarówno wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne nabyte od podmiotów zewnętrznych niebędących jednostkami naukowymi jak i te nabyte od innych podmiotów prowadzących głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 6 września 2019 r.),
  5. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,
  6. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,
  7. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego,
  8. amortyzacja środków trwałych w zakresie, w jakim są wykorzystywane w Pracach BR, w tym amortyzacja jednorazowa określona w art. 16f ust. 3 oraz 16k ust. 14 Ustawy o CIT.

W zakresie punktu 3:

Zdaniem Podatnika, do wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wystarczy zidentyfikowanie i wprowadzenie tych kosztów, w stosunku do których Podatnik zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, do odrębnej ewidencji pomocniczej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie punktu 1.

Ulga podatkowa na badania i rozwój zdefiniowana została przez ustawodawcę w art. 18d Ustawy o CIT, a niektóre elementy potrzebne do jej określenia - również w innych przepisach Ustawy o CIT, w tym przede wszystkim przepisach definicyjnych, czyli w art. 4a pkt 26-28 Ustawy o CIT oraz dodatkowo w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 Ustawy o CIT, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane „kosztami kwalifikowanymi”.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej zdefiniowane zostało w art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, zgodnie z którym to przepisem działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Dodatkowo, zgodnie z aktualnym na dzień składania wniosku brzmieniem art. 4a pkt 27 Ustawy o CIT, badaniami naukowymi są:

  1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
  2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

  1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
  2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast, zgodnie z art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, pojęcie prace rozwojowe - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie Wnioskodawcy, przywołane przepisy pozwalają stwierdzić, iż opisane wyżej Prace BR wykonywane przez Spółkę powinny być uznane za działalność badawczo-rozwojową, a mianowicie za badania aplikacyjne i prace rozwojowe, w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy, w związku z art. 4a punkty 26-28 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że Prace BR w sytuacji Spółki mają, jako działalność wyodrębniona organizacyjnie i procesowo, charakter wysoce innowacyjny.

W szczególności, Prace BR Spółki obejmują bez wątpienia badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług, a co najmniej wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług.

Ponadto, badania te obejmują tworzenie elementów składowych systemów złożonych, a także budowę prototypu w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii. Prace BR obejmują więc badania spełniające definicję badań aplikacyjnych zawartą w art. 4a pkt 27 lit. b Ustawy o CIT. Należy przy tym zauważyć, że Prace BR nie obejmują swoim zakresem badań podstawowych, a to ze względu na okoliczność, iż badania podstawowe podejmowane są przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne (art. 4a pkt 27 lit. a ustawy), a Prace BR obejmują wyłącznie badania o bezpośrednich zastosowaniach komercyjnych, a więc nie stosuje się do nich ograniczenia z art. 18d ust. 4 ustawy.

Część Prac BR Spółki może też być uznana za prace rozwojowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 28 ustawy, a więc za nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, a w szczególności za opracowywanie prototypów, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego.

Prace BR Spółki obejmują więc działania bez wątpienia twórcze, podpadające pod definicję badań aplikacyjnych i/lub prac rozwojowych, a przy tym podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, a więc działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy, a zatem co do zasady uprawniają do korzystania z ulgi technologicznej określonej w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co warto podkreślić, działalność Spółki w zakresie BR nie ma i nie będzie miała charakteru prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany ponieważ wszelkie prace, które Spółka prowadzi i będzie prowadzić w zakresie działalności rozwojowej, są i będą bardzo indywidualne i każdorazowo dopasowane do danego zlecenia czy potrzeby, a polegały będą na: nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność, iż w ramach Prac BR, mogą powstać produkty lub półprodukty (np. partie próbne), które zostaną wykorzystane przez Spółkę komercyjnie np. poprzez sprzedaż), nie jest przeszkodą w skorzystaniu przez Wnioskodawcę jako udziałowca Spółki z ulgi podatkowej z art. 18d.

Należy bowiem zauważyć, że ani art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani żaden inny przepis ustawy nie uzależniają prawa do korzystania z odliczenia określonego w art. 18d od tego, czy powstające w wyniku prac badawczo-rozwojowych produkty i półprodukty znajdują zastosowanie komercyjne, czy też nie.

W szczególności, zawarta w art. 18d ust. 5 Ustawy o CIT, fraza „nie zostały (...) zwrócone w jakiejkolwiek formie” nie odnosi się do korzyści z komercyjnego wykorzystania produktów i półproduktów (np. przez sprzedaż), które mogą powstać w wyniku działalności badawczo-rozwojowej. Uzyskanie przychodu ze sprzedaży towarów i usług nie jest bowiem tożsame ze zwrotem kosztu, ani na gruncie języka potocznego, ani tym bardziej na gruncie języka ustaw podatkowych.

W konsekwencji, Prace BR, które Spółka prowadzi i będzie prowadzić, uprawniają ją, do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 18d Ustawy o CIT.

W zakresie punktu 2:

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Na podstawie art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się:

  1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
  2. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
  3. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
  4. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
  5. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
  6. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu ustawy;
  7. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu ustawy;
  8. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Jednocześnie, w art. 18d ust. 4 ustawy, ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

  1. uczelnie;
  2. federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej „federacjami”;
  3. instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej „instytutami PAN”;
  4. instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2018 r. poz. 736);
  5. międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej „instytutami międzynarodowymi”;
  6. Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej „PAU”;
  7. inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Natomiast, w art. 18d ust. 5 Ustawy o CIT, ustawodawca wskazał, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. W razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, które zostały mu zwrócone, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę.

Dodatkowo, w art. 18d ust. 6 Ustawy o CIT ustawodawca wskazuje, ze podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

W sytuacji Spółki, której udziałowcem jest Wnioskodawca, nie prowadzi ona działalności produkcyjnej na terytorium specjalnej strefy ekonomicznej i nie uzyskuje przychodów z tytułu takiej działalności, ani nie otrzymuje dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji.

Z art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT, wynika, jednakże ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi B+R, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia, (art. 18d ust. 8 Ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 18e Ustawy o CIT, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

  1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
  2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o CIT,
  3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 Ustawy o CIT,
  4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
  5. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
  6. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
  7. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych,
  8. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że poniższe wydatki poniesione przez spółkę są związane z pracami badawczo-rozwojowymi, a tym samym powinny zostać uznane za koszty kwalifikowane:

I. Wynagrodzenia osób, z którymi Spółka zawarła umowę o dzieło lub zlecenie oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w zakresie w jakim osoby te są zaangażowane bezpośrednio w Prace BR:

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt la Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. Konsekwentnie zdaniem Wnioskodawcy, powyższe koszty w proporcji odpowiadającej czasowi poświęconemu na działalność BR będą mogły być, zaliczone do kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt la Ustawy o CIT.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową i w tym celu zatrudnia osoby na podstawie umów cywilnoprawnych (tj. umowy zlecenia, umowy o dzieło). Spółka prowadzi ewidencję czasu, która odzwierciedla zaangażowanie czasowe danej osoby w prace badawczo-rozwojowe.

Z ewidencji zaangażowania czasowego Spółka będzie w stanie:

  • określić jakie osoby w danym miesiącu brały udział w realizacji danego projektu;
  • określić liczbę godzin zaangażowania poszczególnych osób w danym projekcie w konkretnym miesiącu;
  • po uwzględnieniu powyższego oraz kosztów wynagrodzeń poszczególnych osób, określić wartość zaangażowania wszystkich osób biorących udział w danych pracach projektowych w ciągu każdego miesiąca.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opracowywany przez Spółkę sposób ewidencji czasu pracy zaprezentowany w opisie stanu faktycznego polegający na: klasyfikacji projektów oraz przypisania im odpowiedniego udziału czynności B+R w całości prac oraz comiesięcznym przypisaniu przez każdej z osób do danego projektu określonej liczby spędzonych nad nim godzin jest w pełni zgodny z przepisami art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, gdyż na podstawie tych danych Spółka będzie w stanie określić część, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu umów zlecenia czy umów o dzieło dla osób, które realizują wskazany cel, tj. wykonują prace badawczo-rozwojowe. Jednakże istotne jest też, aby osoba ta faktycznie wykonywała zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Zatem, w przypadku, gdy osoba ta wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych osobom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Należy jednak podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez daną osobę na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi. W przedmiotowym wypadku, zdaniem Wnioskodawcy, wystarczające będzie, gdy to Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem będzie prowadziła przedmiotową ewidencję.

II. Koszt materiałów i surowców zużytych podczas prac BR.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Spółka w ramach działalności BR może zużywać materiały, komponenty elektroniczne, detale mechaniczne, kable i przewody elektryczne, złącza, obudowy, tonery i papier, inne materiały biurowe, opakowania, pojemniki i obudowy służące do przechowywania i magazynowania, narzędzia ręczne (zestawy kluczy, szczypiec, kombinerek, śrubokrętów, lutownic itp.) i osprzęt pomiarowy ręczny (mierniki itp.).

Przedmioty opisane w stanie faktycznym mieszczą się wprost w definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem materiały i surowce zużyte w trakcie tych aktywności powinny być uznane za materiały i surowce bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Ze względu na wymóg określony w art. 9 ust. 1b ustawy, proporcja, w jakiej koszty nabytych materiałów i surowców mogą być uznane za koszty kwalifikowane, będzie wynikać z ewidencji pomocniczej.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do uznania materiałów wykorzystanych zarówno w procesie produkcji prototypów jak i procesie udoskonalania produktów za koszty kwalifikowane prac badawczo-rozwojowych zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT.

III. Nabycie niebędącego środkami trwałymi zorganizowanego zespołu składników majątku wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2a Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Spółka w trakcie prowadzenia działalności BR nabywa również sprzęt specjalistyczny, który nie jest środkiem trwałym. Jest to niskocenne wyposażenie, na które składa się m.in. sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, sprzęt elektroniczny, urządzenia automatyki przemysłowej, dedykowane układy elektroniczne specjalistyczne np. do kryptografii lub rozpoznawania obrazu lub obliczeń sztucznej inteligencji albo rozszerzonej rzeczywistości, urządzenia do komunikacji teleinformatycznej (routery, przełączniki, punkty i karty dostępowe wifi oraz GSM, moduły NFC, bluetooth).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzęt specjalistyczny, który jest związany bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową będzie mógł zostać uznany za koszt kwalifikowany. W związku z tym koszt ewentualnego wyposażenia niestanowiącego środków trwałych, będzie kosztem kwalifikowanym.

IV. Ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne nabyte od podmiotów zewnętrznych niebędących jednostkami naukowymi.

Według art. 18d ust. 2 pkt 3 ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany na potrzeby ulgi badawczo-rozwojowej.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie badań i rozwoju współpracuje także z podmiotami niebędącymi jednostkami naukowymi (spółki oraz osoby fizyczne prowadzące własną jednoosobową działalność gospodarczą). Na rzecz takich podmiotów Spółka zleca m.in. opracowywanie logiki dla integracji elementów fizycznych oraz sprzętu z opracowywaną platformą, prace inżynieryjne z zakresu automatyki przemysłowej, opracowywanie architektury urządzeń i rozwiązań informatycznych. Podmioty te, na podstawie przeprowadzonych badań i analiz, wydają opinie, ekspertyzy oraz świadczą usługi doradcze na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Często świadczenia te są niezbędne dla prowadzenia, działalności badawczo-rozwojowej, lecz nie można ich nabyć od jednostki naukowej lub nabycie takie byłoby znacząco utrudnione.

Spółka wskazuje na pomocniczą rolę wykładni celowościowej, bowiem celem wprowadzenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową było wsparcie działalności innowacyjnej polskich przedsiębiorstw, a nie tylko sektora nauki. Potwierdza to ustawodawca, pozwalając na rozliczanie kosztów kwalifikowanych osób zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, nie formułując wymogów co do ich wykształcenia czy posiadanych umiejętności, co oznacza, że osoby te nie muszą być naukowcami. Podobnie w przypadku ekspertyz, opinii, usług doradczych i innych usług równorzędnych, aby były przydatne, czy wręcz niezbędne dla realizacji działalności badawczo-rozwojowej, zdaniem Spółki nie muszą być świadczone przez jednostki naukowe.

Spółka podkreśla, że jej interpretacja jest zgodna z charakterem działalności badawczo- rozwojowej, w której niezbędne są także usługi, których nie można nabyć od jednostek naukowych. W przypadku Spółki, jest to nieodłączny element prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. Na poparcie swojego stanowiska Spółka wskazuje wyroki sądów administracyjnych, takie jak wyrok WSA w Warszawie z 29 marca 2018 r. sygn. III SA/Wa 1235/17, czy wyrok WSA w Olsztynie z 5 lipca 2018 r. sygn. I SA/Ol 238/18, z których wynika dopuszczalność zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki na nabywanie ekspertyz, opinii, usług doradczych czy usług równorzędnych od podmiotów innych niż jednostki naukowe, powinno stanowić koszty kwalifikowane na potrzeby art. 18d ust. 1 i 2.

Dodatkowo, Wnioskodawca informuje, że Spółka, której udziałowcem jest Wnioskodawca, rozważa jednak rozpoczęcie współpracy również innymi podmiotami, a w szczególności z innymi podmiotami prowadzącymi głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły wskazanymi w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W takim wypadku usługi nabywane byłyby od podmiotu (instytutu naukowego, spółki, fundacji, osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą), który spełnia następujące kryteria:

  1. prowadzi głównie działalność naukową - zdecydowana większość działalności prowadzonej przez dany podmiot będzie to Działalność B+R, obejmująca Usługi B+R świadczone na rzecz Spółki, które są badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi w myśl ustaw podatkowych,
  2. działalność naukowa prowadzona jest w sposób samodzielny - definicję tę dany podmiot ma spełniać zdaniem Wnioskodawcy, gdyż dotyczy to przedsiębiorcy w rozumieniu Kodeksu cywilnego, tj. prowadzi we własnym imieniu działalność gospodarczą i jednocześnie zarządza przedsiębiorstwem zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, tj. zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, a ponadto dany podmiot ma działać na własny rachunek i ryzyko, będąc podatnikiem podatku dochodowego odpowiednio PIT lub CIT (w zależności od statusu danego podmiotu), natomiast same Usługi B+R będą świadczone przez dany podmiot na podstawie dwustronnej umowy zawartej ze Spółką bez zaangażowania podmiotów trzecich;
  3. działalność naukowa prowadzona jest w sposób ciągły - wykonywane Usługi B+R przez dany podmiot mają mieć charakter ciągły i nieprzerwany, gdyż prace te nie są incydentalne oraz polegają na wykonywaniu szeregu czynności, które zmierzają do osiągnięcia zamierzonego celu, na podstawie zawartej umowy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki na nabywanie ekspertyz, opinii, usług doradczych czy usług równorzędnych od podmiotów prowadzących głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły, co spełnia definicję podmiotów wskazanych z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, powinno stanowić koszty kwalifikowane na potrzeby art. 18d ust. 1 i 2.

V. Odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 18d ust. 2 punkt 4 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu ustawy.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „aparatura naukowo-badawcza”. W tym zakresie można posiłkować się wyjaśnieniami Głównego Urzędu Statystycznego, zgodnie z którymi aparatura naukowo-badawcza cechować ma się małym stopniem uniwersalności i wysokimi parametrami technicznymi. Natomiast, zdaniem Głównego Urzędu Statystycznego do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac badawczo-rozwojowych.

Wnioskodawca rozważa w przyszłości skorzystać z usług podmiotów zewnętrznych w zakresie odpłatnego skorzystania z posiadanej przez te podmioty aparatury naukowo-badawczej. Dotyczyć to może w szczególności wynajęcia aparatury badawczej będącej w posiadaniu usługodawcy, takiej jak np. bioreaktory, chromatografy, specjalistyczne drukarki 3D i podobne. Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane urządzenia spełniają przesłanki uznania ich za aparaturę naukowo-badawczą.

Odpłatne korzystanie z takiej aparatury naukowo-badawczej następować będzie wyłącznie w prowadzonej działalności BR. Przy czym podmioty, które odpłatnie udostępnią aparaturę naukowo-badawczą, nie stanowią podmiotów powiązanych ze Spółką w rozumieniu ustawy CIT. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że wydatki te będą stanowiły koszty kwalifikowane.

VI. Nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4a Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z punktem powyższym przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „aparatura naukowo-badawcza”. W tym zakresie można posiłkować się wyjaśnieniami Głównego Urzędu Statystycznego, zgodnie z którymi aparatura naukowo-badawcza cechować ma się małym stopniem uniwersalności i wysokimi parametrami technicznymi. Natomiast, zdaniem Głównego Urzędu Statystycznego do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac badawczo-rozwojowych.

Wnioskodawca planuje w przyszłości korzystać z usług podmiotów zewnętrznych w trakcie prowadzenia prac BR. Usługi te mogą w szczególności polegać na:

  • przeprowadzeniu testów i prób laboratoryjnych na aparaturze badawczej będącej w posiadaniu usługodawcy, takiej jak np. bioreaktory, chromatografy;
  • wykonywaniu prototypów na specjalistycznych drukarkach 3D w celu wykorzystania ich do odpowiednich testów w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych;
  • przeprowadzeniu prób laboratoryjnych z użyciem biofarmy czy bioreaktora;
  • świadczeniu usług wykonywania materiałów testowych czy prototypów z wykorzystaniem specjalistycznych drukarek 3D, frezarek czy innych maszyn.

W celu świadczenia powyższych usług usługodawcy wykorzystywać mogą własne zasoby techniczne (aparaturę naukowo-badawczą) tj. wymienione m.in.: bioreaktory, chromatografy, specjalistyczne drukarki 3D i inne. Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane urządzenia spełniają przesłanki uznania ich za aparaturę naukowo-badawczą.

Powyższe usługi są nabywane wyłącznie na potrzeby prowadzonych prac BR. Przy czym podmioty te, od których nabywane są wymienione usługi, nie stanowią podmiotów powiązanych ze Spółką w rozumieniu ustawy CIT. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że wydatki te będą stanowiły koszty kwalifikowane.

VII. Koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 punkt 5 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

  1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
  2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
  3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
  4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Jak zaznaczono we wcześniejszej części wniosku, poszczególne prace badawczo-rozwojowe prowadzone przez Spółkę mają również wymierne skutki (w przypadku zakończenia prac badawczo-rozwojowych wynikiem pozytywnym) Spółka jest zainteresowana uzyskaniem określonych praw ochronnych odnośnie znaku towarowego, określonego patentu czy wzoru użytkowego. Obecnie Spółka ponosiła już wydatki związane z uzyskaniem ochrony praw intelektualnych, w szczególności następujące koszty:

  • koszty przygotowania dokumentacji zgłoszeniowej do Urzędu Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy odnośnie wytworzonego znaku towarowego,
  • koszty opłat związanych z dokonaniem zgłoszeń ochrony dla znaku towarowego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej.

W przyszłości Spółka nie wyklucza, że jeżeli poszczególne prace badawczo-rozwojowe prowadzone przez Spółkę zakończą się stworzeniem unikalnego patentu czy wzoru użytkowego, zasługującego na odpowiednią ochronę prawną, Spółka będzie zainteresowana uzyskaniem określonych praw ochronnych odnośnie tego patentu czy wzoru użytkowego. Wobec tego możliwe będzie poniesienie określonych kosztów wskazanych w danym punkcie wniosku powyżej litery a-d.

Wobec literalnego brzmienia przepisu Spółka stoi na stanowisku, że wydatki te będą stanowiły koszty kwalifikowane.

VIII. Amortyzacją środków trwałych w zakresie, w jakim są wykorzystywane w Pracach BR, w tym amortyzacja jednorazowa określona w art. 16 ust. 3 oraz 16k ust. 14 Ustawy o CIT.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na gruncie powyższego przepisu można wskazać na zasadnicze przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych stanowiły „koszty kwalifikowane”. Zdaniem Wnioskodawcy, odpis amortyzacyjny zostanie odliczony od postawy opodatkowania w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową pod warunkiem, że:

  1. został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów oraz został dokonany w danym roku podatkowym;
  2. nie dotyczy środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych wprost wyłączonych z zakresu ulgi;
  3. środek trwały/wartość niematerialna i prawna, którego dotyczy odpis, wykorzystywany jest w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z Ustawą o CIT, wszystkie wydatki wskazane w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, aby stanowiły „koszty kwalifikowane” muszą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Nie inaczej jest w przypadku uregulowanych w art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych. „Kosztem kwalifikowanym” może być bowiem tylko taki odpis amortyzacyjny, który spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Specyfika odpisów amortyzacyjnych powoduje obowiązek uwzględniania także postanowień art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-l6m, z uwzględnieniem art. 16 Ustawy o CIT. Podstawę do kalkulacji ulgi na działalność badawczo-rozwojową stanowić będą odpisy podatkowe.

Konieczność stosowania art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT powoduje, że odpisy amortyzacyjne kwalifikujące się do odliczenia w ramach ulgi powinny dotyczyć tych aktywów, które spełniają definicję środków trwałych (art. 16a Ustawy o CIT) albo wartości niematerialnych i prawnych (art. 16b Ustawy o CIT). Ponadto, aktywa nie mogą zostać wymienione w negatywnych katalogu środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych niepodlegających amortyzacji (art. 16c Ustawy o CIT). Dodatkowo, odpis amortyzacyjny może stanowić „koszt kwalifikowany” jeżeli dokonywany jest od prawidłowo ustalonej wartości początkowej (art. 16g Ustawy o CIT), przy zastosowaniu metod i zasad określonych w Ustawie o CIT (w tym m.in. w art. 16h, 16i, 16j i 16k Ustawy o CIT).

W kontekście powyższego Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z art. 16d ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Ponadto, stosownie do art. 16f ust. 3 Ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Dodatkowo, zgodnie z art. 16k ust. 14 Ustawy o CIT, podatnicy mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 000 zł. Kwota 100 000 zł obejmuje sumę odpisów amortyzacyjnych i wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 15 ust. lzd, zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten stosuje się, pod warunkiem że:

  1. wartość początkowa jednego środka trwałego, nabytego w roku podatkowym, wynosi co najmniej 10 000 zł lub
  2. łączna wartość początkowa co najmniej dwóch środków trwałych, nabytych w roku podatkowym, wynosi co najmniej 10 000 zł, a wartość początkowa każdego z nich przekracza 3500 zł.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT, odnosi się do odpisów amortyzacyjnych (od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), a nie do wydatków poniesionych na nabycie/wytworzenie takich aktywów. Z drugiej strony, jednorazowe zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków na środki trwałe/wartości niematerialne i prawne nie pozwoli na uznanie ich za „koszty kwalifikowane” także na podstawie art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT. Przepis ten zawiera bowiem zamknięty katalog kosztów objętych ulgą na działalność badawczo-rozwojową, wśród których brak jest wydatków ponoszonych przez podatnika na zakup/wytworzenie aktywów.

Odpisy amortyzacyjne, dla celów kwalifikacji do „kosztów kwalifikowanych” na potrzeby ulgi badawczo-rozwojowej muszą dodatkowo zostać dokonane w danym roku podatkowym. Tym rokiem będzie okres, w którym podatnik pomniejsza podstawę opodatkowania o te odpisy. W konsekwencji, ustawodawca doprecyzował, że podstawę do kalkulacji ulgi na działalność badawczo-rozwojową mogą stanowić tylko te odpisy, które zgodnie z postanowieniami Ustawy o CIT, powinny zostać ujęte w rachunku podatkowym danego roku.

W związku z powyższym biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz stan opisany we wniosku, zgodnie z którym Spółka do prac BR może w przyszłości korzystać z środków trwałych, odpisy amortyzacyjne od używanych do tych celów środków trwałych będą stanowiły koszty kwalifikowane.

Obowiązujące przepisy nie określają jak należy rozumieć, że środek trwały/wartość niematerialna i prawna jest wykorzystywana w tej działalności. Zdaniem Spółki, jeżeli dany środek trwały lub wartość niematerialna i prawna służy jednocześnie działalności badawczo-rozwojowej oraz innej działalności, np. stricte produkcyjnej, należy uznać za „koszt kwalifikowany” część odpisu amortyzacyjnego. W celu ustalenia proporcji, w jakiej odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych zarówno w działalności badawczo-rozwojowej i innej działalność - mogą stanowić „koszty kwalifikowane”, Spółka zamierza zastosować klucz alokacji oparty na czasie pracy danego środka trwałego w związku z działalnością badawczo-rozwojową podatnika w danym okresie rozliczeniowym. Taki klucz alokacji został wskazany m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 20 stycznia 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.1051.2016.1.KP).

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że kosztem kwalifikowanym będą również odpisy amortyzacyjne środków trwałych w zakresie, w jakim są wykorzystywane w pracach BR, w tym również amortyzacja jednorazowa określona w art. 16f ust. 3 oraz 16k ust. 14 ustawy CIT.

W zakresie punktu 3.

Ustawa o CIT nakłada dodatkowe wymagania na podatników, którzy planują skorzystać z ulgi badawczo - rozwojowej co do prowadzenia ewidencji kosztów, które podlegają odliczeniu w ramach ulgi.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. z postanowieniami ustawy o rachunkowości. Przy czym, zgodnie z art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d Ustawy o CIT, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Z kolei, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351), księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

  • dziennik,
  • księgę główną,
  • księgi pomocnicze,
  • zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych,
  • wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Jednocześnie, w myśl art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości, konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.

Przywołane regulacje nakładają na podatnika, który chce skorzystać z ulgi badawczo- rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu Ustawy o CIT. Z tym, że Ustawa nie precyzuje, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojową w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji wysokości ulgi badawczo-rozwojowej. W związku z tym podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii.

Tak więc zdaniem Spółki, dla określenia możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, istotne będzie prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu Ustawy o CIT oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych.

Podsumowując, Spółka ma zamiar sporządzić ewidencję pomocniczą na koniec roku podatkowego, za który zamierza dokonać odliczenia kosztów kwalifikowanych. Ewidencja ta, zdaniem Wnioskodawcy, spełni wymogi określone w art. 9 ust. 1b i art. 18e Ustawy o CIT, ponieważ zostanie sporządzona przed złożeniem zeznania za odpowiedni rok podatkowy oraz umożliwi wykazanie w zeznaniu kwoty kosztów kwalifikowanych w prawidłowej wysokości.

Wnioskodawca podkreśla, iż powyższe stanowisko znalazło również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 stycznia 2017 r. nr 2461-IBPB-l- 2.4510.1047.2016.1.MM, w której stwierdzono, że: W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Spółka zamierza sporządzić Ewidencję pomocniczą na koniec roku podatkowego, za który zamierza dokonać odliczenia Kosztów kwalifikowanych. Zdaniem Wnioskodawcy, Ewidencja pomocnicza spełni wymogi określone w art. 9 ust. 1b UoPDOP oraz 18e UoPDOP, ponieważ zostanie sporządzona przed złożeniem zeznania za odpowiedni rok podatkowy oraz umożliwi wykazanie w zeznaniu kwoty Kosztów kwalifikowanych w prawidłowej wysokości.

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2017 r. nr 2461-IBPB-1-2.4510.1044.2016.1.BD stwierdził, że: Przywołane regulacje nakładają na podatnika, chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu UoPDOP. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojową w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem, podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii.

W związku z powyższym, dla określenia możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo- rozwojową, istotne będzie prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo- rozwojowej w rozumieniu UoPDOP oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych.

Podobne stanowisko zostało wyrażone przez:

  • Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 marca 2016 r. w interpretacji indywidualnej nr IPPB5/4510-104/16-2/MR;
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 marca 2016 r. w interpretacji indywidualnej nr IBPB1-2/4510-792/15/KP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „uCIT”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1668), od 1 października 2018 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące definicji badań naukowych i prac rozwojowych (art. 4 pkt 27 i 28 uCIT).

Zgodnie z art. 4a pkt 26 uCIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 uCIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

  1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
  2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

  1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
  2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 uCIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić wyraźnie należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 uCIT).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 uCIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwie rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie tut. Organu, realizowane przez Spółkę Prace B+R, są działaniami podejmowanymi w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań. Zatem, realizowane przez Spółkę działania (również w ramach których mogą powstać produkty lub półprodukty, które zostaną wykorzystane przez Spółkę komercyjnie) spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 uCIT, uprawniającą do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 18d uCIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4;

4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4;

5. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

  1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
  2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
  3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
  4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 (art. 18d ust. 2a uCIT).

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 3 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 4 uCIT, koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 uCIT).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 uCIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do treści art. 18d ust. 7 uCIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

  1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
  2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
  3. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 uCIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 9 ust. 1b uCIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

  1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
  2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu uCIT,
  3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 uCIT,
  4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu uCIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
  5. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,
  6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b uCIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
  7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
  8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w uCIT,
  9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

a. Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt la uCIT).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów o których mowa w pkt 9.

W kwestii kosztów wynagrodzeń osób zatrudnionych na umowę zlecenie lub umowę o dzieło oraz sfinansowanych przez płatnika składek, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że ww. przepisy dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułów wskazanych w art. 13 pkt 8 lit. a i c ww. ustawy wynagrodzeń osób wykonujących usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które realizują wskazany cel, tj. wykonują prace badawczo-rozwojowe. Za osobę wykonującą usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło należy uznać osobę, w zakresie obowiązków której, w myśl zawartej umowy zlecenia lub umowy o dzieło, pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych, oraz z dokumentów tych wynika, że osoby te zostały zatrudnione w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych.

Jednakże istotne jest też, aby osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło faktycznie wykonywała zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa zlecenia, umowa o dzieło bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danej osoby zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej. Osoba taka musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiej osoby oraz koszty świadczeń poniesionych na jej rzecz będą mogły stanowić dla podatnika koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy osoba wykonująca usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, w odniesieniu do osób współpracujących ze Spółką na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, odliczeniu na podstawie art. 26e ust. 1 w zw. art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy podlega jedynie ta część kosztów z tytułu wynagrodzeń oraz składek ww. osób pracujących nad projektami, o których mowa we wniosku, która jest związana z wykonywaniem zadań z zakresu działalności badawczo-rozwojowej.

Nie dotyczy to jednak wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych zawartych z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (w ramach tej działalności).

Dla podmiotów tych uzyskane od Wnioskodawcy przychody stanowić będą przychody zaliczane do źródła, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. będą dla nich przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wynagrodzenia podmiotów świadczących usługi w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych wskazanym w art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie cytowanych powyżej przepisów dotyczących możliwości zaliczenia do wydatków kwalifikowanych o których mowa w art. 26e ust. 2, wydatków poniesionych z tytułu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, wskazać należy, że ww. koszty wynagrodzenia podmiotów prowadzących własną działalność gospodarczą nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

b. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia, czy ponoszone koszty wymienionych we wniosku materiałów i surowców w związku z realizacją prac badawczo-rozwojowych mogą podlegać odliczeniu, zgodnie z art. 18d ust. 1 uCIT.

Art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

W ocenie tut. organu, wobec spełnienia przez Wnioskodawcę tego warunku, tj. nabycia wymienionych we wniosku materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, należy stwierdzić, że wydatki te stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w ww. przepisie.

c. Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka w trakcie prowadzenia działalności BR nabywa również wymiennie we wniosku sprzęty specjalistyczne, które nie są środkami trwałymi, natomiast są również wykorzystywane do Prac BR przez Spółkę.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 2a uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Zatem, przyjmuje się, że nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku którego istnieje możliwość przypisania go do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Wobec spełnienia przez Wnioskodawcę tego warunku, tj. nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, niezbędnego do zrealizowania projektów polegających na tworzeniu innowacyjnych produktów, bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową należy stwierdzić, że wydatki te stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w ww. przepisie.

d. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy za koszty kwalifikowane Prac BR, w rozumieniu art. 18d ust. 2 i ust. 3 ustawy, mogą być uznane ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne nabyte od podmiotów zewnętrznych niebędących jednostkami naukowymi oraz nabyte od innych podmiotów prowadzących głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, system szkolnictwa wyższego i nauki tworzą:

  • uczelnie;
  • federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki;
  • Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2018 r. poz. 1475);
  • instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3;
  • instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 736);
  • międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
  • Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz. U. poz. 534);
  • instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej „instytutami Sieci Łukasiewicz”;
  • Polska Akademia Umiejętności;
  • inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły. W myśl art. 9 ust. 16

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT, wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

  • na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce,
  • na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Z wniosku wynika, że Spółka, której udziałowcem jest Wnioskodawca nabywała do tej pory ekspertyzy, opinie usługi doradcze i równorzędne od podmiotów zewnętrznych niebędących jednostkami naukowymi w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1, 2, 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Spółka rozważa jednak rozpoczęcie współpracy również innymi podmiotami, a w szczególności z innymi podmiotami prowadzącymi głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy za koszty kwalifikowane Prac BR, w rozumieniu art. 18d ust. 2 i ust. 3 ustawy, mogą być uznane ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne nabyte od podmiotów zewnętrznych niebędących jednostkami naukowymi oraz nabyte od innych podmiotów prowadzących głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stwierdzić należy, że w związku z tym, że Spółka nabywa ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne od podmiotów niebędących jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, nie ożna uznać, że koszty związane z ich nabyciem będą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT. Natomiast, ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne nabyte od podmiotów prowadzących głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce będą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT.

Tym samym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT, można uznać wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych od podmiotów innych niż jednostki naukowe.

Nieprawidłowe jest również twierdzenie o tym, że za koszty kwalifikowane można uznać wydatki na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych nabytych od podmiotów innych niż jednostki naukowe.

a. W odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych Prac B+R, kosztów związanych z odpłatnym korzystaniem z aparatury naukowo-badawczej, wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, należy zauważyć, że zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4.

W tym miejscu wskazać należy, że uCIT nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem aparatury badawczo-rozwojowej.

W świetle wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego, aparatura naukowo-badawcza, to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac B+R.

Z wniosku wynika, że Spółka rozważa w przyszłości skorzystać z usług podmiotów zewnętrznych w zakresie odpłatnego skorzystania z posiadanej przez te podmioty aparatury naukowo-badawczej. Dotyczyć to może w szczególności wynajęcia aparatury badawczej będącej w posiadaniu usługodawcy, takiej jak np. bioreaktory, chromatografy, specjalistyczne drukarki 3D i podobne. Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane urządzenia spełniają przesłanki uznania ich za aparaturę naukowo-badawczą. Odpłatne korzystanie z takiej aparatury naukowo-badawczej następować będzie wyłącznie w prowadzonej działalności BR. Przy czym podmioty, które odpłatnie udostępnią aparaturę naukowo-badawczą, nie stanowią podmiotów powiązanych ze Spółką w rozumieniu uCIT.

Wobec powyższego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wskazane we wniosku odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej jest odpłatnym korzystaniem z tej aparatury w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 4 uCIT, w związku z czym, Spółka może zaliczyć poniesione z tego tytułu koszty do kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 18d ust. 1 uCIT.

b. W odniesieniu do możliwości zaliczenia kosztów usług zw. z wykorzystaniem aparatury naukowo-badawczej od podmiotów trzecich do kosztów kwalifikowanych, zasadnym jest ponowne przywołanie art. 18d ust. 2 pkt 4a uCIT, w myśl którego, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Z treści wniosku wynika, że Spółka planuje w przyszłości korzystać z usług podmiotów zewnętrznych w trakcie prowadzenia prac B+R. Usługi te mogą w szczególności polegać na:

  • przeprowadzeniu testów i prób laboratoryjnych na aparaturze badawczej będącej w posiadaniu usługodawcy, takiej jak np. bioreaktory, chromatografy;
  • wykonywaniu prototypów na specjalistycznych drukarkach 3D w celu wykorzystania ich do odpowiednich testów w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych;
  • przeprowadzeniu prób laboratoryjnych z użyciem biofarmy czy bioreaktora;
  • świadczeniu usług wykonywania materiałów testowych czy prototypów z wykorzystaniem specjalistycznych drukarek 3D, frezarek czy innych maszyn.

Powyższe usługi są nabywane wyłącznie na potrzeby prowadzonych prac B+R. Podmioty od których nabywane są wymienione usługi, nie stanowią podmiotów powiązanych ze Spółką w rozumieniu uCIT.

W tym miejscu wskazać należy, że uCIT nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem aparatury badawczo-rozwojowej.

W świetle wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego, aparatura naukowo-badawcza, to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac B+R.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, za koszty kwalifikowane Prac B+R, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 4a ustawy, mogą być uznane koszty usług związanych z wykorzystaniem aparatury naukowo-badawczej od podmiotów trzecich, należy uznać za prawidłowe.

c. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia, czy koszty uzyskania i utrzymania patentów ponoszone w ramach prowadzonych Prac B+R będą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 5 uCIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 5 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

  1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
  2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
  3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
  4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Z wniosku wynika, że poszczególne prace badawczo-rozwojowe prowadzone przez Spółkę mają również wymierne skutki (w przypadku zakończenia prac badawczo-rozwojowych wynikiem pozytywnym) Spółka jest zainteresowana uzyskaniem określonych praw ochronnych odnośnie znaku towarowego, określonego patentu czy wzoru użytkowego. Obecnie Spółka ponosiła już wydatki związane z uzyskaniem ochrony praw intelektualnych, w szczególności następujące koszty:

  • koszty przygotowania dokumentacji zgłoszeniowej do Urzędu Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy odnośnie wytworzonego znaku towarowego,
  • koszty opłat związanych z dokonaniem zgłoszeń ochrony dla znaku towarowego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej.

W przyszłości Spółka nie wyklucza, że jeżeli poszczególne prace badawczo-rozwojowe prowadzone przez Spółkę zakończą się stworzeniem unikalnego patentu czy wzoru użytkowego, zasługującego na odpowiednią ochronę prawną, Spółka będzie zainteresowana uzyskaniem określonych praw ochronnych odnośnie tego patentu czy wzoru użytkowego. Wobec tego możliwe będzie poniesienie określonych kosztów wskazanych w danym punkcie wniosku powyżej litery a-d.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że wymienione w opisie wydatki, ponoszone przez Spółkę, które będą dotyczyć kosztów związanych z uzyskaniem lub utrzymaniem patentów, praw ochronnych na wzory użytkowe oraz praw z rejestracji wzorów przemysłowych, stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 5 uCIT, będą stanowiły po stronie Wnioskodawcy koszt kwalifikowany.

d. W myśl art. 18d ust. 3 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 uCIT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie, art. 16 ust. 1 ustawy, zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W myśl art. 15 ust. 6 uCIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisem art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy za koszty kwalifikowane Prac BR, może być uznana amortyzacja środków trwałych w zakresie, w jakim są wykorzystywane w Pracach BR, w tym amortyzacja jednorazowa określona w art. 16f ust. 3 oraz 16k ust. 14 uCIT.

Zgodnie z art. 16f ust. 3 uCIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

W myśl art. 16k ust. 14 uCIT, podatnicy mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 000 zł. Kwota 100 000 zł obejmuje sumę odpisów amortyzacyjnych i wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 15 ust. 1zd, zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do treści pytania w pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d uCIT.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 uCIT, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 uCIT sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności - co znajduje odzwierciedlenie w rozpatrywanej sprawie - to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy za koszty kwalifikowane Prac B+R, w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy, może być uznana amortyzacja środków trwałych w zakresie, w jakim są wykorzystywane w Pracach B+R, w tym amortyzacja jednorazowa określona w art. 16f ust. 3 oraz 16k ust. 14 uCIT, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Stosownie do art. 9 ust. 1 uCIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników, którzy zamierzają skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej w prowadzonych przez nich księgach podatkowych.

Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Jednakże skoro wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojową ma być podstawą do skorzystania z ulgi, Spółka ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających Wnioskodawcy prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii. Bez znaczenia w tym przypadku powinien pozostać sposób określenia prowadzonej przez podatnika działalności z perspektywy regulacji z zakresu rachunkowości tym bardziej, że zależnie od obowiązujących dany podmiot zasad rachunkowości katalog prac badawczych i rozwojowych jest różny. Pomimo faktu, że ewidencja rachunkowa jest punktem wyjścia dla ustalania podstawy opodatkowania w uCIT, to istnieje szereg zdarzeń gospodarczych, które są zdefiniowane w odmienny sposób dla celów podatkowych i rachunkowych. Ewidencja rachunkowa ma stanowić bazę dla przeprowadzenia kalkulacji podstawy opodatkowania oraz należnego podatku, która odpowiednio zmodyfikowana w oparciu o regulacje podatkowe przedstawia wynik dla celów podatkowych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351), księgi rachunkowe jednostki obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą: dziennik, księgę główną, księgi pomocnicze, zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych, wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz). Zgodnie z art. 16 ust. 1 tejże ustawy, konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe regulacje, dla skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową istotne będzie prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 uCIT (przy spełnieniu pozostałych warunków uprawniających do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej określonych w art. 18d ust. 4-6 uCIT oraz przy zachowaniu limitów kosztów kwalifikowanych określonych przez ustawodawcę w art. 18d ust. 7 uCIT) oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych, o której mowa w art. 9 ust. 1b uCIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej:

  • w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych nabytych od podmiotów niebędących jednostkami naukowymi – jest nieprawidłowe,
  • w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych zawartych z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (w ramach tej działalności) – jest nieprawidłowe,
  • w pozostałej części – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
  3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.


doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Dołącz do zarejestrowanych użytkowników i korzystaj bezpłatnie z epodatnik.pl.   Rejestracja jest prosta, szybka i bezpłatna.

Reklama

Przejrzyj zasięgi serwisu epodatnik.pl od dnia jego uruchomienia. Zobacz profil przeciętnego użytkownika serwisu. Sprawdź szczegółowe dane naszej bazy mailingowej. Poznaj dostępne formy reklamy: display, mailing, artykuły sponsorowane, patronaty, reklama w aktywnych formularzach excel.

czytaj

O nas

epodatnik.pl to źródło aktualnej i rzetelnej informacji podatkowej. epodatnik.pl to jednak przede wszystkim źródło niezależne. Niezależne w poglądach od aparatu skarbowego, od wymiaru sprawiedliwości, od inwestorów kapitałowych, od prasowego mainstreamu.

czytaj

Regulamin

Publikacje mają charakter informacyjny. Wydawca dołoży starań, aby informacje prezentowane w serwisie były rzetelne i aktualne. Treści prezentowane w serwisie stanowią wyraz przekonań autorów publikacji, a nie źródło prawa czy urzędowo obowiązujących jego interpretacji.

czytaj