Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL3-3.4011.333.2019.1.MM
z 16 października 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2019 r. (data wpływu 6 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie produkcji grzejników i kotłów centralnego ogrzewania. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi pełną księgowość (księgi rachunkowe). W księgach rachunkowych i bilansie Wnioskodawcy kapitał podstawowy pozostaje od lat w niezmienionej wysokości, zaś zyski Wnioskodawcy są wykazywane w bilansie pozycji: kapitał zapasowy (zyski z lat ubiegłych) lub w pozycji zysk strata netto (zysk/strata osiągnięta w roku bieżącym).

Wnioskodawca przygotowuje się do przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie zostanie dokonane na podstawie art. 584 zn. 1 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 roku, poz. 505 ze zm.). Planowana data przekształcenia to 31 grudnia 2019 roku.

Przekształcenie Wnioskodawcy będzie wymagało m.in. sporządzenia planu przekształcenia i poddania tego planu badaniu biegłego rewidenta w zakresie prawidłowości i rzetelności. W planie przekształcenia Wnioskodawca ma m.in. obowiązek wskazać wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej. Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca nie podjął jeszcze decyzji co do wysokości kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jeżeli ta wartość będzie niższa, niż kapitał podstawowy Wnioskodawcy wykazywany obecnie w pozycji bilansu: kapitał podstawowy (zakładowy), to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast zysk wypracowany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego do dnia przekształcenia działalności gospodarczej i wykazywany dotąd przez Wnioskodawcę w bilansie w pozycji: kapitał zapasowy oraz w pozycji zysk strata netto (zysk/strata osiągnięta w roku bieżącym) zostanie w całości przekazany na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Po przekształceniu Wnioskodawca rozważa wypłatę zysków wypracowanych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i gromadzonych dotąd na kapitale zapasowym ze środków spółki powstałej wyniku przekształcenia, poprzez obniżenie kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z treści uchwały, podjętej na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych na nadzwyczajnym lub zwyczajnym zgromadzeniu wspólników, będzie wynikało wprost, że wypłacana Wnioskodawcy – wspólnikowi spółki powstałej w wyniku przekształcenia kwota będzie stanowiła zyski, jakie Wnioskodawca wypracował w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do dnia przekształcenia.

W przyszłości, w związku z wiekiem Wnioskodawcy, celem uproszczenia formy prowadzenia działalności gospodarczej oraz zaangażowania członków rodziny Wnioskodawcy do prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca rozważa przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową w trybie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowa będzie kontynuatorem działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie będzie skutkować zwiększeniem majątku spółki komandytowej, albowiem wartość kapitałów własnych spółki komandytowej nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem. Po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową Wnioskodawca nie rozważa likwidacji spółki przekształconej.

Na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kapitał zapasowy będzie pochodził historycznie z zysku Wnioskodawcy wypracowanego przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz ewentualnie z nadwyżki wartości kapitału podstawowego Wnioskodawcy ponad wartością nominalną udziałów, jakie obejmie on w spółce ograniczoną odpowiedzialnością. Nie jest wykluczone, że na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie się również składał zysk z działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzonej od momentu powstania (dzień przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) do momentu przekształcenia w spółkę komandytową – o ile w tym okresie taki zysk zostanie wypracowany i nie zostanie przed dniem przekształcenia podzielony między wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową środki zgromadzone na kapitale zapasowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, pochodzące z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę przed przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i opodatkowane przez Wnioskodawcę przed przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będą stanowiły dochodu (przychodu) Wnioskodawcy na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych).

Na podstawie art. 553 § 1 i 3 Kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 roku, poz. 1387 ze zm.), dalej: updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 updof jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne, przy czym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zysku osób prawnych. Skutki podatkowe przekształcania spółek prawa handlowego po stronie ich wspólników będących osobami fizycznymi regulują przepisy updof. I tak, na mocy art. 24 ust. 5 pkt 8 updof dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 24 ust. 5 pkt 8 updof nie obejmuje swoim zakresem zysku osiągniętego przez Wnioskodawcę przed przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, który to zysk został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych i który to zysk został przekazany na kapitał zapasowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wskutek przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie Wnioskodawcy dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 updof zostanie objęty jedynie zysk (zarówno niepodzielony, jak i przekazany na kapitały inne niż zakładowy) osiągnięty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w toku jej własnej działalności.

Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach, ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie podzielonych przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest jedynie, aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 updof ma zastosowanie jedynie do zysków osiągniętych przez spółkę przekształcaną, która dodatkowo spełnia wymienione w ww. przepisie warunki. Przywołany przepis dotyczy bowiem sytuacji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Na jego mocy podstawą do rozpoznania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osoby prawnej z tytułu przekształcenia jest istnienie – na dzień przekształcenia:

1. niepodzielonych zysków w spółce lub
2. zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.
   
   

Art. 24 ust 5 pkt 8 updof dotyczy przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, a nie przychodów z udziału w zyskach przedsiębiorstw osób fizycznych. Zyski tego drugiego rodzaju nie zostały wypracowane przez osobę prawną, a ich źródłem jest wyłącznie indywidualna pozarolnicza działalność gospodarcza osoby fizycznej, która podlega opodatkowaniu na innych zasadach niż dochody spółek kapitałowych. Wartość kapitału zapasowego utworzonego na etapie przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie stanowiła zysku niepodzielonego, jak również zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT. Zauważyć należy, że przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową, a następnie przekształcenie jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację spółki przekształcanej w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że zysk wypracowany w trakcie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej staje się odpowiednio zyskiem jednoosobowej spółki kapitałowej bądź zyskiem spółki komandytowej. Nie zmienia się jego status – zysk ten nadal pozostaje zyskiem wypracowanym w czasie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej. W omawianej sprawie zysk osiągnięty w trakcie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej nie został wypracowany przez osobę prawną, jego źródłem jest wyłącznie indywidualna pozarolnicza działalność gospodarcza osoby fizycznej, która podlega opodatkowaniu na innych zasadach niż dochody spółek kapitałowych. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółką przekształcaną będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponieważ zysk osiągnięty przez Wnioskodawcę nie jest zyskiem osiągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest możliwe zaklasyfikowanie zysku Wnioskodawcy jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Wyłącznie zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością mogą zostać podzielone między wspólników. Oznacza to, że choć kapitał zapasowy może mieć różne źródła finansowania, to opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną podlegać będzie jedynie ta jego część, która pochodzi z zysków wypracowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wynika to z faktu, że tylko takie zyski, w przypadku podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników, mogłyby zostać między nich podzielone.

Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałej z przekształcenia Wnioskodawcy) w spółkę komandytową będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy wyłącznie w sytuacji, gdy na moment przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie posiadać niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, wypracowane przez tą spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w okresie jej istnienia.

Zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 roku, poz. 900 ze zm.) osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki (sukcesja uniwersalna). Przyjęcie zasady sukcesji uniwersalnej przy przekształceniu oznacza, iż co do zasady, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jest dla wspólników tej spółki neutralne podatkowo. Jednocześnie ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady w postaci wyżej wskazanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ opodatkowanie zysków niepodzielonych/przekazanych na kapitały inne niż zakładowy jest wyjątkiem od zasady ogólnej (tj. zasady neutralności przekształcenia), to wyjątek ten (i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie powinien być przedmiotem interpretacji rozszerzającej. Obowiązki podatkowe powinny bowiem być sformułowane w jasny, niebudzący wątpliwości sposób. Zgodnie natomiast z art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Podsumowując, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową środki zgromadzone na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, pochodzące z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę przed przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i opodatkowane przez Wnioskodawcę przed przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będą stanowiły dochodu (przychodu) Wnioskodawcy na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobne stanowisko zajął m. in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 14 czerwca 2019 roku sygn. 0112-KDIL3-3.4011.146.2019.1.DS czy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2018 r. sygn. 0112-KDIL3-3.4011.87.2018.1.WS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.