2019.10.11 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0113-KDIPT1-3.4012.408.2019.2.EG

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT1-3.4012.408.2019.2.EG
z 11 października 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2019 r. (data wpływu 11 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 sierpnia 2019 r. (data wpływu 30 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, jakie Wnioskodawca poniesie na budowę infrastruktury basenu krytego (wewnętrznego) z wykorzystaniem prewspółczynnika indywidualnego na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, przy założeniu, że kwota podatku VAT podlegającego odliczeniu zostanie ustalona według klucza godzinowego funkcjonowania basenu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, jakie Wnioskodawca poniesie na budowę infrastruktury basenu krytego (wewnętrznego) z wykorzystaniem prewspółczynnika indywidualnego na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, przy założeniu, że kwota podatku VAT podlegającego odliczeniu zostanie ustalona według klucza godzinowego funkcjonowania basenu.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 sierpnia 2019 r. (data wpływu 30 sierpnia 2019 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

(ostatecznie doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina (dalej jako: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje projekt pn. „”.

W ramach inwestycji powstanie kompleks sportowy. Kompleks będzie składał się z kilku obiektów takich jak:

basen kryty (wewnętrzny);
basen otwarty (zewnętrzny);
infrastruktura wspólna dla basenu wewnętrznego oraz basenu zewnętrznego;
infrastruktura sportowa (siłownia otwarta i boiska zewnętrzne);
infrastruktura wspólna dla basenu wewnętrznego, zewnętrznego oraz siłowni i boisk zewnętrznych – zagospodarowanie terenu.

Faktury dokumentujące wydatki poniesione przez Gminę w związku z realizacją inwestycji będą wystawiane na Gminę. Zgodnie z założeniami projektu i z harmonogramem prac, na wydatki związane z budową każdej z powyższych kategorii obiektów (a - e) wystawiane będą odrębne faktury.

Po wybudowaniu Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności opodatkowanej (odpłatne udostępnienie na rzecz klientów) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu (udostępnienie na rzecz osób fizycznych, jednostek organizacyjnych Gminy, np. placówek oświatowych, oraz innych podmiotów, np. stowarzyszeń, nieodpłatnie).

Samo zarządzanie Infrastrukturą będzie powierzone podmiotowi zewnętrznemu X (dalej: Spółka), który na podstawie umowy będzie zarządzał Infrastrukturą za wynagrodzeniem ustalonym w umowie. Dochody zebrane przez Spółkę będą przekazywane na rachunek bankowy Gminy i uwzględnianie w rejestrach sprzedaży Gminy (a podatek z tego tytułu będzie odprowadzany do urzędu skarbowego przez Gminę).

W stosunku do poszczególnych części Gmina planuje następujące wykorzystanie:

basen kryty – będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej poprzez udostępniane osobom fizycznym i innym podmiotom prawnym odpłatnie (z wyłączeniem jednostek organizacyjnych Gminy oraz innych podmiotów korzystających ze wsparcia finansowego w celu korzystania z obiektów) oraz odpłatnie lub nieodpłatnie (w określonych godzinach) w tym również dla jednostek organizacyjnych Gminy oraz podmiotów korzystających ze wsparcia finansowego w celu korzystania z obiektów;
basen zewnętrzny – będzie wykorzystywany jedynie odpłatnie przez udostępnienie wstępu osobom fizycznym i innym podmiotom prawnym (z wyłączeniem jednostek organizacyjnych Gminy oraz innych podmiotów korzystających ze wsparcia finansowego w celu korzystania z obiektów) za odpłatnością (bilety wstępu);
infrastruktura sportowa (siłownia otwarta oraz boiska zewnętrzne) – będzie wykorzystywana poprzez nieodpłatne udostępnianie na rzecz osób fizycznych (wstęp wolny);
infrastruktura wspólna dla basenu wewnętrznego oraz basenu zewnętrznego – będzie wykorzystywana do działalności mieszanej, tj. podlegającej opodatkowaniu oraz niepodlegającej opodatkowaniu;
infrastruktura wspólna dla basenu wewnętrznego, zewnętrznego oraz infrastruktury sportowej – będzie wykorzystywana do działalności mieszanej, tj. podlegającej opodatkowaniu oraz niepodlegającej opodatkowaniu.

Basen kryty będzie funkcjonował na podstawie ustalonego grafiku godzinowego. Basen kryty czynny będzie od poniedziałku do piątku przez 16 godzin. Basen nie będzie czynny w nocy. Analogicznie jak większość sklepów, biur, innych punktów usługowych, obiekty takie w nocy są zazwyczaj nieczynne. W praktyce mogą zdarzyć się również przypadki losowe, jak np. różnego rodzaju awarie uniemożliwiające udostępnianie basenu krytego zgodnie z grafikiem.

Dodatkowo Gmina będzie ponosić wszystkie koszty jego utrzymania związane z bieżącym utrzymaniem basenu krytego jak np. energia elektryczna, badania wody, środki czystości, CO, konserwacja i remont (dalej: ,,wydatki bieżące”), zgodnie z zapotrzebowaniem.

Mając na uwadze powyższe basen kryty będzie wykorzystywany przez Gminę na dwa sposoby:

do działalności niekomercyjnej, tj. związanej z zaspokajaniem przez Gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji zadań własnych Gminy, takich jak kultura fizyczna w rozumieniu art. 7 ust. 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym;
do działalności komercyjnej, polegającej na odpłatnym udostępnianiu infrastruktury wszystkim chętnym.

Infrastruktura nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających VAT w zakresie wydatków na basen kryty (a). Gmina jest jednak w stanie oszacować, w jakim zakresie basen będzie wykorzystywany do celów działalności komercyjnej (działalność odpłatna), a w jakim do działalności niekomercyjnej (statutowej).

Te pomieszczenia kompleksu, które są wspólne dla basenu krytego i zewnętrznego, służą działalności mieszanej i będą wykorzystywane w określonych przedziałach czasowych poszczególnych dni tygodnia w odrębny sposób – na cele działalności odpłatnej i/lub nieodpłatnej. Godziny i dni w jakich poszczególne obiekty będą wykorzystywane do konkretnego rodzaju działalności określi szczegółowo Regulamin kompleksu, o którym mowa powyżej. Jeżeli obiekty miałyby być wykorzystywane na inne cele niż zapisane w Regulaminie kompleksu, bądź do celów nieobjętych Regulaminem kompleksu, to Gmina sporządzi regulamin/harmonogram pokrywający odpowiednio godziny i stawki wykorzystania obiektów do ww. celów.

Uwzględniając powyższe, Gmina będzie w stanie ustalić szczegółowo, w jakich godzinach, jaka część kompleksu/które obiekty może być wykorzystywana do celów komercyjnych. W szczególności Gmina jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których poszczególne obiekty będą przeznaczone do odpłatnego lub nieodpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu.

W piśmie z dnia 29 sierpnia 2019 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

X będzie pobierała opłaty za wstęp na basen kryty (wewnętrzny) w imieniu i na rzecz Gminy. Dochody zebrane przez Spółkę będą przekazywane na rachunek bankowy Gminy i uwzględnianie w rejestrach sprzedaży Gminy (a podatek z tego tytułu będzie odprowadzany do urzędu skarbowego przez Gminę).
Budowa basenu krytego (wewnętrznego) obecnie finansowana jest jedynie ze środków własnych Gminy.

środki własne Gminy - ... zł,
wnioskowane środki FRKF - ... zł.

Podatek VAT we wniosku o dofinansowanie realizacji projektu pn. "..." został ujęty jako koszt niekwalifikowany.
Zakresem pytania objęte są wyłącznie wydatki poniesione na budowę infrastruktury basenu krytego (wewnętrznego).

0111-KDIB3-2.4012.198.2019.1.MN

Zakresem pytania objęte są wyłącznie wydatki poniesione na budowę infrastruktury basenu krytego (wewnętrznego).
Wydatki objęte zakresem postawionego we wniosku pytania stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z budową infrastruktury basenu krytego (wewnętrznego).
Wnioskodawca nie dokonywał odliczeń podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w zakresie budowy infrastruktury basenu krytego (wewnętrznego), bowiem wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego - tj. inwestycji będącej w trakcie realizacji, jeszcze nieoddanej do używania.

0111-KDIB3-2.4012.198.2019.1.MN

Dane do wyliczenia prewspółczynnika według klucza godzinowego - planowany grafik basenu krytego:
- od poniedziałku do piątku przez 8 godzin - w okresie roku szkolnego odbywać się będą zajęcia sportowe organizowane przez placówki oświatowe, dla których organem prowadzącym jest Gmina w celu realizacji zadań statutowych i Klub ...;
- od poniedziałku do piątku przez 8 godzin - basen kryty będzie dostępny dla wszystkich chętnych, odpłatnie;
- w soboty, niedziele oraz święta przez 14 godzin - basen kryty będzie dostępny dla wszystkich chętnych, odpłatnie;
- w soboty, niedziele oraz święta przez 2 godziny - basen kryty będzie dostępny dla Klubu ..., nieodpłatnie
- poza okresem roku szkolnego basen kryty będzie dostępny dla wszystkich chętnych od poniedziałku do piątku przez 16 godzin oraz w soboty, niedziele oraz święta przez 16 godzin, odpłatnie.

Obroty = ... zł;

RB 27S JST = ... zł;

odsetki = ... zł;

dywidendy = ... zł;

spadki, zapisy i darowizny = ... zł;

zwrot VAT = ... zł;

dochody JB = ... zł;

środki pozostałe na RB34 = ... zł;

dotacje (w tym do ZB) = ... zł;

odszkodowania bez VAT = ... zł;

dochody wykonane = .... zł;

Gmina ustalając, jaki sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć kierowała się wymogami ustawowymi, tj. przesłankami określonymi w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, z których wynika konieczność ustalenia sposobu obliczania prewspółczynnika, który:
1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zdaniem Gminy wskazany we wniosku sposób ustalenia prewspółczynnika indywidualnego, ustalony według powyższych reguł, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, bowiem:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, skoro przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Nawiązując do odpowiedzi udzielonej na pytanie numer 9 Gmina wskazuje, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji w jej ocenie obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Prewspółczynnik wyliczony według klucza godzinowego = 68 %

Prewspółczynnik zgodnie z treścią rozporządzenia = 4 %

_ujst

Tak, zdaniem Wnioskodawcy wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez urząd obsługujący Gminy, która wykorzystuje wytworzoną infrastrukturę, w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
Przyjęty w Rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

proporcja

Pogląd o prawidłowości stosowania przez Gminy prewspółczynnika indywidualnego ugruntował się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, a jako przykłady Gmina pragnie wskazać:

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2118/18;
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 1971/18;
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 2220/18;
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18;
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18;
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 411/18;
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1662/18;
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 444/18;
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 795/18;
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 715/18;
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18;
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 425/18;
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1532/18;
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 794/18;
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. I FSK 219/18.

Prawo do zastosowania indywidualnego prewspółczynnika potwierdzają także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, np.:

Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2019 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4012.201.2019.2.SS;
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2019 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4012.254.2019.4.AKR;
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2019 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.230.2019.3.AS;
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2019 r. sygn. 0111 -KDIB3-2.4012.192.2019.2.MD (interpretacja zmieniona po wyroku WSA);
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.183.2019.4.OS (interpretacja zmieniona po wyroku WSA);
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2019 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.302.2019.2.AS;
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.179.2019.4.ALN (interpretacja zmieniona po wyroku WSA);
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2019 r. sygn. 0115-KDIT1 -1.4012.373.2019.1.KM;
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2019 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.260.2019.4.AS;
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2019 r. sygn. KDIB3-2.4012.245.2019.2.MN;
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2019 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.191.2019.2.AZ (interpretacja zmieniona po wyroku WSA);
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2019 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.284.2019.2.WB;
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-1.4012.244.2019.3.IK (interpretacja zmieniona po wyroku WSA);
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.110.2019.2.AP (interpretacja zmieniona po wyroku WSA);
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.157.2019.2.MGO (interpretacja zmieniona po wyroku WSA);
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.249.2019.l.ASZ;
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.702.2017.10.HW (interpretacja zmieniona po wyroku NSA).

Wnioskodawca do ustalenia prewspółczynnika indywidualnego dla ustalenia kwot podatku VAT podlegających odliczeniu nie przyjął konkretnych okresów rozliczeniowych, bowiem infrastruktura nie została jeszcze oddana do używania (i nie jest wykorzystywana).

proporcja

W odpowiedzi na pytanie: „Należy wskazać jaki wzór stosuje Wnioskodawca do wyliczenia prewspółczynnika według klucza godzinowego.”, Wnioskodawca wskazał, że:

Prewspółczynnik indywidualny według klucza godzinowego, który został obliczony poniżej, został skalkulowany na podstawie przedstawionego przez Gminę zamiaru wykorzystywania obiektu.

W czasie roku szkolnego:

	Poniedziałek	Wtorek	Środa	Czwartek	Piątek	Sobota	Niedziela
Odpłatnie	8 h	8 h	8 h	8 h	8 h	14 h	14 h
Nieodpłatnie	8 h	8 h	8 h	8 h	8 h	2 h	2 h

Razem:

rok szkolny = 43 tygodnie

Hor = 68 h x 43 tygodnie = 2924

Hnr = 44 h x 43 tygodnie = 1892

Hor+Hnr = 112 h x 43 tygodnie = 4816

Poza okresem roku szkolnego:

	Poniedziałek	Wtorek	Środa	Czwartek	Piątek	Sobota	Niedziela
Odpłatnie	16 h	16 h	16 h	16 h	16 h	16 h	16 h
Nieodpłatnie	0h	0h	0h	0h	0h	0h	0h

Razem:

okres poza rokiem szkolnym = 9 tygodni

Hop = 112 h x 9 tygodni = 1008

Hnp = 0 h

Hop+Hnp = 112 h x 9 tygodni = 1008

Podsumowanie:

PRE=(Hor+Hop/(Hor+Hop+Hnr+Hnp) = (2924+1008)/(4816+1008)=3932/5824= 68%

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które poniesie na budowę infrastruktury basenu krytego (wewnętrznego) z wykorzystaniem prewspółczynnika indywidualnego na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, a kwota podatku VAT podlegającego odliczeniu zostanie ustalona w oparciu o grafik funkcjonowania basenu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które poniesie na budowę infrastruktury basenu krytego (wewnętrznego) z wykorzystaniem prewspółczynnika indywidualnego na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, a kwota podatku VAT podlegającego odliczeniu zostanie ustalona w oparciu o grafik funkcjonowania basenu.

UZASADNIENIE:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. z dnia 9 listopada 2018 r., Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, dalej jako: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powołany wyżej przepis jednoznacznie wskazuje, iż zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że realizując inwestycję Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy- bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ww. ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na podstawie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia, uzna, że wskazany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Przytoczone wyżej regulacje wyraźnie wskazują jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określania proporcji. Wyznaczają je dwie kategorie: specyfika działalności i specyfika dokonywanych nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględniania obu tych kryteriów, oznacza, że dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest proporcjonalne przyporządkowanie danego zakupu do działalności gospodarczej i innej działalności.

W ocenie Gminy, przytoczone wyżej przepisy nie wymagają od podatnika stosowania wyłącznie jednego sposobu określenia proporcji określonego w Rozporządzeniu. Wręcz przeciwnie, wskazanie przez ustawodawcę, że sposób określenia proporcji ma w jak najwyższym stopniu odzwierciedlać specyfikę wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a przy tym uzależnienie, w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wysokości odliczenia od zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przesądza o tym, że w zależności od tego, w jakiej sferze działalność podatnika jest realizowana, właściwym jest zastosowanie odrębnych sposobów określenia proporcji. Zakres wykorzystania towarów i usług może być różny w odniesieniu do poszczególnych kategorii wydatków oraz obszarów działalności podatnika. Mając zatem na uwadze, że zakres odliczenia powinien jak najbardziej odpowiadać wykorzystaniu danych wydatków do działalności gospodarczej, w ocenie Gminy zasadne i pożądane jest odrębne ustalenie sposobów określenia proporcji, stosownie do stopni wykorzystania poszczególnych wydatków do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Należy podkreślić, że nadrzędnym celem przytoczonych regulacji jest poszanowanie zasad systemu VAT, opartego na fundamencie neutralności podatkowej, który zasadza się na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w efekcie czego podatek ten nie będzie stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania proporcji winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na wykonywanie czynności opodatkowanych.

W tym stanie rzeczy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które poniesie na budowę infrastruktury basenu krytego (wewnętrznego) z wykorzystaniem prewspółczynnika indywidualnego na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, a kwota podatku VAT podlegającego odliczeniu zostanie ustalona w oparciu o grafik funkcjonowania basenu.

Gmina jest w stanie precyzyjnie określić liczbę godzin, w których basen kryty będzie udostępniany wyłącznie nieodpłatnie oraz liczbę godzin, w których wstęp na basen kryty będzie odpłatny. Tym samym zdaniem Gminy, istnieje obiektywna możliwość dokładnego ustalenia rzeczywistego stopnia wykorzystywania basenu krytego do działalności gospodarczej właśnie w oparciu o tzw. faktyczny udział godzinowy. Przy czym przez działalność gospodarczą, zdaniem Gminy, należy rozumieć wyłącznie faktycznie odpłatne zapewnienie wejścia na basen kryty. Podkreślenia również wymaga, iż w pozostałym czasie – tj. wówczas, gdy basen kryty będzie zamknięty lub nie będzie udostępniany ani odpłatnie, ani nieodpłatnie – obiekt ten nie będzie służył żadnej działalności (ani działalności odpłatnej, ani działalności nieodpłatnej).

Faktyczny udział godzinowy odzwierciedlający stopień wykorzystywania basenu krytego do działalności gospodarczej, zdaniem Gminy, przedstawia ułamek, w którym licznikiem jest liczba godzin, w których wstęp na basen kryty był odpłatny, zaś mianownikiem jest suma godzin wykorzystywania basenu krytego do działalności odpłatnej i nieodpłatnej (suma godzin, w których basen kryty był rzeczywiście odpłatnie udostępniany oraz godzin, w których basen kryty był rzeczywiście nieodpłatnie udostępniony).

Zdaniem Gminy określony w ten sposób prewspółczynnik indywidualny najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, bowiem:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, skoro przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W ocenie Gminy zastosowanie indywidualnego prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków związanych z inwestycją w zakresie określonym pytaniem, wyliczonego w opisany powyżej sposób, najbardziej będzie odpowiadało specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi związanymi z inwestycją, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Gmina nie zna innego – bardziej reprezentatywnego – sposobu dokonana odliczenia VAT od wydatków na Inwestycję, a stosowanie proporcji obliczonej na bazie Rozporządzenia w żaden sposób nie koreluje z faktycznym wykorzystaniem majątku Gminy w zakresie objętym pytaniem do działalności opodatkowanej.

O ile bowiem prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności jednostki samorządu terytorialnego, to nie uwzględnia specyfiki działalności sportowo-rekreacyjnej, tj. takiej jak odnośnie inwestycji w zakresie określonym pytaniem.

Wreszcie zdaniem Gminy argumentem dodatkowo wspierającym jej stanowisko jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności sportowo-rekreacyjnej, niezależnie od formy organizacyjnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez zakład budżetowy).

W broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. „W sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” (Zasady odliczania VAT przy prowadzeniu działalności o charakterze mieszanym, www.finanse. mf.gov.pl/vat/objasnienia-podatkowe-i-broszury-informacyjne), dalej jako: „Broszura informacyjna”) wskazano, że ,,Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Nawet bowiem w przypadku, gdy ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikom pozostawia się możliwość wyboru rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Wybór metody kalkulacji zgodnie z art. 86 ust. 2a-2b oraz art. 86 ust. 2h ustawy o VAT pozostawiono podatnikowi, co pozwala na uwzględnienie złożonej struktury działań realizowanych przez Gminę i urzeczywistnia jej uprawnienie do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, co pozwala na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Tym samym Gmina wskazuje, iż w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem możliwe będzie ustalenie indywidualnej proporcji dla prawidłowego odliczania podatku VAT w oparciu o faktyczne wykorzystanie obiektu i ustalony w ten sposób prewspółczynnik godzinowy.

Stanowisko Gminy zgodne jest z orzecznictwem administracyjnym, w świetle którego „całokształt przepisów VATU poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne.” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. Akt I FSK 219/18).

Gmina ponadto pragnie przywołać przykładowe inne wyroki:

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18;
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18;
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 07 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 411/18;
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1662/18;
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 444/18;
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 1448/18;
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 1532/18;
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 794/18;
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 795/18;
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 715/18;
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. sygn. I FSK 219/18;
wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. I SA/Bk 681/18 – „przedstawiona przez Skarżącą metoda obliczenia prewspółczynnika jest oparta na rzeczywistych, realnych i mających odniesienie do specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej przesłankach. Nie sposób nie zauważyć, że tego typu działalność charakteryzuje się dominującym udziałem działalności gospodarczej opodatkowanej VAT nad działalnością własną (statutową). Zastosowanie przez Skarżącą prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia, wynoszącego 14%, w przedstawionym kontekście należałoby uznać za nielogiczne i nieodpowiadające rzeczywistości.”;
wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2018 r. sygn. I SA/Ke 417/18 – „Organ ogólnikowo wskazał, że Gmina winna stosować sposób określenia proporcji z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 86 ust 2a -2h ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu a także z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 90 tej ustawy. Odesłanie do rozporządzenia wskazuje, że organ w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności chociażby z dyspozycją art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.”;
wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2018 r. I SA/Bk 638/18 – „W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Miasta S., z którego wynika, że mając na uwadze strukturę jej działalności, jako metodę obliczenia prewspółczynnika, która w sposób najbardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie zaprojektowania i wybudowania hali widowiskowo-sportowej. Zdaniem Sądu, taki sposób ustalania prewspółczynnika będzie właściwie realizował podstawowe cele VAT – tj. doprowadzić do takiego ustalenia odliczanej wartości VAT, jaka odpowiada sprzedaży objętej VAT, jaka w związku z wydatkiem następuje. Z dużym prawdopodobieństwem może przyjąć, że sposób ten nie powinien ani zawyżać kwoty odliczanego VAT, ani jej zaniżać, lecz powinien być obiektywny i odzwierciedlać charakter wykonywanego przez podatnika rodzaju działalności.”;
WSA w Szczecinie z dnia 20.09.2018 r. I SA/Sz. 508/18 – „Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności jednostki samorządu terytorialnego, to nie uwzględnia specyfiki działalności sportowo-rekreacyjnej, tj. takiej jak w TW [...]. Argumentem dodatkowo wspierającym stanowisko strony skarżącej jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności sportowo-rekreacyjnej, niezależnie od formy organizacyjnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez zakład budżetowy). Mając powyższe okoliczności na względzie, sąd uznał za usprawiedliwione zasadnicze dla zawisłego sporu zarzuty, przyjmując, że w sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u. w następstwie zakwestionowania prawa strony skarżącej do przyjęcia sposobu wyliczenia proporcji odliczenia wskazanego przez stronę skarżącą, jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu.”;
wyrok WSA z siedzibą w Olsztynie z dnia 26 lipca 2018 r. I SA/Ol 360/18 – „Zdaniem Sądu skarżąca prawidłowo wykazała, że przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego stosując pre-proporcję rzeczywistą. W sposób jasny wykazała też, że sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej działalności.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_UJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

dokonywanych przez podatników:
- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
- eksportu towarów,
- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Z kolei zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

transakcji dotyczących:
1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Analizując kwestie prawa do odliczenia należy również zauważyć, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, i nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca dodatkowo będzie obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Ponadto zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje projekt pn. „…”.

W ramach inwestycji powstanie kompleks sportowy. Kompleks będzie składał się z kilku obiektów takich jak:

basen kryty (wewnętrzny);
basen otwarty (zewnętrzny);
infrastruktura wspólna dla basenu wewnętrznego oraz basenu zewnętrznego;
infrastruktura sportowa (siłownia otwarta i boiska zewnętrzne);
infrastruktura wspólna dla basenu wewnętrznego, zewnętrznego oraz siłowni i boisk zewnętrznych – zagospodarowanie terenu.

Basen kryty będzie funkcjonował na podstawie ustalonego grafiku godzinowego. Basen kryty czynny będzie od poniedziałku do piątku przez 16 godzin. Basen nie będzie czynny w nocy. W praktyce mogą zdarzyć się również przypadki losowe, jak np. różnego rodzaju awarie uniemożliwiające udostępnianie basenu krytego zgodnie z grafikiem.

Mając na uwadze powyższe basen kryty będzie wykorzystywany przez Gminę na dwa sposoby:

do działalności niekomercyjnej, tj. związanej z zaspokajaniem przez Gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji zadań własnych Gminy, takich jak kultura fizyczna w rozumieniu art. 7 ust. 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym;
do działalności komercyjnej, polegającej na odpłatnym udostępnianiu infrastruktury wszystkim chętnym.

Infrastruktura nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

X będzie pobierała opłaty za wstęp na basen kryty (wewnętrzny) w imieniu i na rzecz Gminy. Dochody zebrane przez Spółkę będą przekazywane na rachunek bankowy Gminy i uwzględnianie w rejestrach sprzedaży Gminy (a podatek z tego tytułu będzie odprowadzany do urzędu skarbowego przez Gminę).

Wydatki objęte zakresem postawionego we wniosku pytania stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z budową infrastruktury basenu krytego (wewnętrznego).

Wnioskodawca nie dokonywał odliczeń podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w zakresie budowy infrastruktury basenu krytego (wewnętrznego), bowiem wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego - tj. inwestycji będącej w trakcie realizacji, jeszcze nieoddanej do używania.

Gmina ustaliła, że jest w stanie precyzyjnie określić liczbę godzin, w których basen kryty będzie udostępniany wyłącznie nieodpłatnie oraz liczbę godzin, w których wstęp na basen kryty będzie odpłatny, wobec czego istnieje obiektywna możliwość dokładnego ustalenia rzeczywistego stopnia wykorzystywania basenu krytego do działalności gospodarczej właśnie w oparciu o tzw. faktyczny udział godzinowy.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

W tym miejscu zauważyć należy, że w rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Zatem, w wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że wynikająca z art. 86 ust. 2h ustawy możliwość wybrania przez jednostki samorządu terytorialnego sposobu określenia proporcji bardziej reprezentatywnego, niż wskazany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., nie może być rozumiana jako zezwolenie na dowolne działanie gmin w tym zakresie.

Skorzystanie z tej możliwości uwarunkowane jest wykazaniem przez gminę, że przyjęty przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć (jest bardziej reprezentatywny), a zatem wykazaniem przesłanki określonej w art. 86 ust. 2h ustawy.

Innymi słowy, do odstąpienia od metod wskazanych w § 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. uprawnia wykazanie przez gminę, że właściwy dla danej jednostki organizacyjnej gminy sposób obliczenia proporcji podany w tym rozporządzeniu jest mniej adekwatny do specyfiki działalność tej jednostki i dokonywanych przez nią nabyć.

Ponadto w tym miejscu należy jeszcze raz wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wobec powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem Gminy, że: „(...) proporcja inna, niż wskazana w Rozporządzeniu, nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy jedynie, by wybrana przez Gminę metoda kalkulacji prewspółczynnika była bardziej reprezentatywna, niż metoda określona w Rozporządzeniu”.

Wskazać należy także, że przyjęta przez Wnioskodawcę metoda godzinowa oddaje jedynie czas wykorzystywanej infrastruktury do działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie metody według klucza godzinowego mogłoby prowadzić do nieadekwatnego i niezgodnego z rzeczywistością odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji w jej ocenie obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Metoda wybrana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT.

Zdaniem Gminy to właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Jednakże w ocenie organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Zaproponowana przez Gminę metoda, zdaniem tutejszego organu, jest nieadekwatna do sytuacji w jakiej znajduje się Wnioskodawca. Nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie odzwierciedlić pełnej, rzeczywistej liczby godzin mających wpływ na ustalenie proporcji.

Wobec powyższego trudno w takiej sytuacji określić, do jakich czynności (w jaki sposób) basen kryty będzie wykorzystywany w pozostałych godzinach, kiedy nie służy celom niekomercyjnym i celom komercyjnym, np. w czasie, w którym obiekt jest zamknięty niezależnie od przyczyny zamknięcia (święta, przerwy techniczne, w nocy, podczas awarii). Należy również zauważyć, iż przedstawiona przez Gminę metoda uwzględnia ilość tygodni w roku i dla każdego tygodnia, odpowiednio dla okresu roku szkolnego/poza rokiem szkolnym przyjęto takie same założenia co do liczby godzin udostępniania odpłatnego i nieodpłatnego.

Powyższe okoliczności sprawy powodują, że przedstawiona metoda jest mało precyzyjna.

Podkreślić należy, że wybór metody określenia proporcji musi być stosownie umotywowany. Natomiast wskazana przez Gminę metoda oparta jest tylko na hipotetycznych założeniach. W szczególności brak jest w tym zakresie jakichkolwiek danych, z których wynikałoby, że zaproponowany sposób określenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele.

Ponownie wskazać należy, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Zatem, mając na uwadze powyższe, argumentacji Gminy nie sposób uznać za rzeczową i potwierdzającą zasadność dokonanego przez Gminę wyboru sposobu określenia proporcji, skoro w argumentacji tej brak jakiegokolwiek nawiązania do specyfiki działalności Gminy oraz wykorzystania basenu krytego w ramach tej działalności, a także danych, z których wynikałoby, że zaprezentowany przez Gminę sposób określenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą i na inne cele.

Stwierdzić należy zatem, że zastosowanie wybranej przez Wnioskodawcę metody „godzinowej” mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Dodatkowo wskazać należy, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydanego z jej delegacji rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. nie ma podstaw, aby w przypadku podatników takich jak Gmina (jednostek samorządu terytorialnego), w odniesieniu do każdego "konkretnego wydatku" przyjmować odrębny sposób określenia proporcji.

W § 3 ust. 1 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. jednoznacznie wskazano, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, którymi to jednostkami organizacyjnymi są: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostka budżetowa i zakład budżetowy (§ 2 pkt 8 tego rozporządzenia).

Podkreślić tu należy, że Minister Finansów zobligowany był uwzględnić specyfikę wykonywanej przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Wyrazem uwzględnienia tej specyfiki jest również stworzenie odrębnych sposobów określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych przynależnych jednostkom samorządu terytorialnego, a działających na różnych polach aktywności jednostki samorządu terytorialnego (np. kultura, szkolnictwo wyższe).

Możliwość wybrania przez jednostkę samorządu terytorialnego indywidualnej metody określenia proporcji nie może więc prowadzić do sytuacji, gdy dana jednostka organizacyjna gminy będzie stosować inną metodę w odniesieniu do każdego z wydatków służących zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i celów pozostających poza tą działalnością.

W tym miejscu wskazać należy, że przedstawione stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 838/17.

Tym samym, stwierdzić należy, że Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu. Natomiast innej metody Gmina nie przedstawiła.

Z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metody, jaką wybrał Zainteresowany nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w ww. rozporządzeniu.

Zatem, proponowana przez Wnioskodawcę ww. metoda określenia proporcji przy pomocy klucza godzinowego nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych nabyć.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Podsumowując, w związku z ponoszeniem wydatków dotyczących budowy infrastruktury basenu krytego (wewnętrznego), nieprawidłowym będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego za pomocą klucza godzinowego.

Powyższe wynika z faktu, że Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w ww. rozporządzeniu. Natomiast, jak już wyżej wskazano, innej metody Gmina nie przedstawiła.

W konsekwencji, w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę infrastruktury basenu krytego (wewnętrznego), Wnioskodawca będzie zobowiązany stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, chyba że Wnioskodawca przyjmie bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, uwzględniający charakter prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

Przedstawiony przez Wnioskodawcę w analizowanej sprawie sposób określenia proporcji takiego warunku nie spełnia. Z przyczyn wskazanych powyżej nie może on być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin