Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL3-3.4011.225.2019.3.WS
z 9 października 2019 r.

 

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2019 r. (data wpływu 24 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej:

  • w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych usług, ekspertyz opinii i badań – jest nieprawidłowe,
  • w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych zawartych z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (w ramach tej działalności) – jest nieprawidłowe,
  • w pozostałej części – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismami z 5 sierpnia 2019 r. (data wpływu 8 sierpnia 2019 r.) oraz z 13 września 2019 r. (data wpływu 18 września 2019 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej „Spółka. Spółka zrzesza grupę niezależnych ekspertów.

Projekty prowadzone przez Spółkę podzielić można na dwie grupy:

  1. Grupa 1 – projekty obejmujące tworzenie nowych lub ulepszonych rozwiązań i produktów dedykowanych dla konkretnych klientów Spółki, które po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych (dalej również jako: Prace BR) będą mogły zostać wykorzystane w przyszłości w działalności operacyjnej kontrahentów, na rzecz których są wykonywane,
  2. Grupa 2 – projekty obejmujące prace BR nad stworzeniem nowych lub ulepszonych rozwiązań i produktów, które obecnie są przedmiotem prac wewnątrz Spółki. W przypadku zakończenia projektów sukcesem, Spółka planuje komercjalizować je jako konkretne rozwiązania.

W ramach swojej działalności Spółka wspiera prace kontrahentów w zakresie rozwiązań technologicznych. Obejmuje to m.in. prace nad rozwojem i zastosowaniem technologii w zakresie m.in. komunikacji człowiek-maszyna.

Technologie stworzone przez Spółkę znajdują następnie zastosowanie w procesach produkcyjnych bądź w bieżącej działalności klientów Spółki.

Wśród przykładowych projektów technologicznych, nad którymi Spółka pracowała dotychczas, można wyróżnić:

  • opracowanie systemu zapobiegającego przestojom produkcyjnym opartego na wzajemnej komunikacji maszyn i urządzeń,
  • opracowanie odpowiedniego rozwiązania do sterowania głosowego,
  • tworzenie i kreatywne wdrażanie mikroprocesorów do komunikowania się poszczególnych komponentów złożonej maszyny.


W odniesieniu do przebiegu prac w ramach projektów w Spółce, decyzja o rozpoczęciu projektu zapada z inicjatywy potencjalnego klienta Spółki lub inicjatywy własnej, na podstawie zidentyfikowanych trendów rynkowych, przewidywanych potrzeb klientów podejmowanych np. w związku z realizacją planów w zakresie racjonalizacji prowadzonej działalności (w tym racjonalizacji kosztów).

Proces projektowy, ze względu na szeroki zakres prac prowadzonych przez Spółkę, może przebiegać odmiennie w zależności od ich przedmiotu, charakteru, a także jednostki odpowiedzialnej za prowadzenie prac. Co do zasady, pierwszym krokiem po podjęciu decyzji o realizacji danych prac jest analiza wymagań stawianych projektowanemu rozwiązaniu pod kątem określenia działań niezbędnych do podjęcia w ramach prac, metody wykorzystywanej w pracach (z uwzględnieniem doświadczeń z poprzednich prac) oraz niezbędnych do przeprowadzenia badań. Do zadań przypisywany jest odpowiedni zespół projektowy złożony ze współpracowników Spółki, w tym osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Po przedstawieniu problemu (zagadnienia badawczo-rozwojowego) zespół projektowy przystępuje do rozwiązywania go. Celem działań może być zarówno opracowywanie nowych produktów lub nowych funkcjonalności, które można będzie zaimplementować w istniejących produktach, jak i łączenie istniejących funkcjonalności w nowy sposób, umożliwiający uzyskanie produktu (systemu) o ulepszonych cechach, znacząco sprawniejszym działaniu, czy też nowych możliwościach, odpowiadającego zindywidualizowanym potrzebom użytkowników, umożliwiającego im korzystanie z innowacyjnych, coraz bardziej zaawansowanych rozwiązań lub infrastruktury.

W ramach tych prac stworzony zespół projektowy musi wybrać metody, które pozwolą na stworzenie schematu rozwiązań i integracji z istniejącymi produktami oraz infrastrukturą. Konieczne jest też określenie, w jaki sposób rozwiązanie to zostanie stworzone, w celu osiągnięcia najwyższej możliwej efektywności procesu. Niewykluczone, że w procesie projektowym mogą powstać prototypy, które są następnie przedmiotem badań, testów i walidacji.

Kluczowe dla realizacji czynności badawczo-rozwojowych w Spółce jest stałe zdobywanie nowej wiedzy z dziedzin, których dotyczą prowadzone prace. Jest to np. wiedza z zakresu informatyki, środowisk programistycznych, architektury urządzeń czy maszyn, specjalistyczna wiedza w zakresie projektowania elementów urządzeń, czy dostępnych metod produkcji.

Wspólnicy i współpracownicy Spółki uczestniczą w różnego rodzaju szkoleniach, konferencjach, na których poznają najnowsze osiągnięcia w dziedzinach będących przedmiotem ich prac, a także metody ich implementacji, integracji i zastosowania. Zdobyta wiedza i umiejętności znajdują następnie przełożenie w ich codziennej pracy. Pomysły na opracowanie nowych produktów lub zagadnień badawczo-rozwojowych często powstają w wyniku prób wykorzystania metod poznanych w literaturze fachowej, podczas wydarzeń branżowych itd.

Poniżej przedstawiono przykładowe czynności wykonywane przez wspólników i współpracowników Spółki, występujące w ramach prowadzonych przez Spółkę projektów badawczo-rozwojowych:

  • przygotowywanie założeń i wymagań, które muszą zostać zrealizowane w ramach prowadzonych prac (np. oczekiwane parametry i funkcjonalności nowego/ulepszonego produktu);
  • zdobywanie nowej wiedzy oraz poznawanie najnowszych rozwiązań z dziedziny, której dotyczy tworzone rozwiązanie, w celu wykorzystania ich w opracowywaniu nowych rozwiązań i produktów;
  • wyszukiwanie odpowiednich technologii i prowadzenie prac nad badaniem ich użyteczności na potrzeby tworzenia innowacyjnych rozwiązań;
  • opracowywanie i budowanie prototypów rozwiązań w celu zbadania i porównania ich przydatności w środowisku testowym na etapie dalszych prac nad nowymi rozwiązaniami/produktami;
  • opracowywanie rozwiązań umożliwiających integrację tworzonych nowych komponentów z funkcjonującymi produktami;
  • testowanie prototypowych wersji produktów i funkcjonalności;
  • opracowywanie niezbędnej dokumentacji badawczo-rozwojowej.

Opisane prace są i będą prowadzone przez Spółkę w sposób systematyczny – planowo, w oparciu o przyjętą metodykę i określony harmonogram dla poszczególnych czynności podejmowanych w ramach prac projektowych.

Spółka obecnie nie zatrudnia żadnych pracowników. Natomiast współpracuje z różnymi osobami na podstawie umów cywilnoprawnych (zlecenie, dzieło) oraz umów o współpracę w ramach prowadzonych przez te osoby działalności gospodarczej.

Spółka prowadzi ewidencję godzinową dla poszczególnych osób zaangażowanych w projekt. Dodatkowo Spółka ma zamiar sporządzać ewidencję pomocniczą obejmującą każdy rok podatkowy, za który zamierza dokonać odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi BR.

Z ewidencji zaangażowania czasowego Spółka będzie w stanie:

  • określić, jakie osoby w danym miesiącu brały udział w realizacji danego projektu;
  • określić liczbę godzin zaangażowania poszczególnych osób w danym projekcie w konkretnym miesiącu;
  • uwzględniając powyższe oraz biorąc pod uwagę koszty wynagrodzeń poszczególnych osób, określić wartość zaangażowania wszystkich osób biorących udział w danych pracach projektowych w ciągu każdego miesiąca.

Projektowi na każdym etapie prac towarzyszą testy. Na etapie modelu, przeprowadzane są przede wszystkim testy funkcjonalne w celu potwierdzenia słuszności przyjętej koncepcji wykonania i prawidłowości działania wykonanego modelu. Na etapie prototypu, oprócz testów funkcjonalnych przeprowadza się już pierwsze testy symulujące rzeczywiste warunki pracy. Na podstawie uzyskanych wyników wyrób jest modyfikowany lub dopuszczany do wdrażania dla klienta.

Spółka finansuje Prace BR z własnych środków. Dla celów działalność BR Spółka wykorzystuje zorganizowany zespół składników majątku. Jest to nie należący do środków trwałych sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, sprzęt elektroniczny, urządzenia automatyki przemysłowej, dedykowane układy elektroniczne specjalistyczne, urządzenia do komunikacji teleinformatycznej. Spółka do prac BR może w przyszłości korzystać również ze środków trwałych nabytych w przyszłości.

Spółka w ramach działalności BR może zużywać również inne materiały, tj. komponenty elektroniczne, detale mechaniczne, kable i przewody elektryczne, złącza, obudowy, tonery i papier, inne materiały biurowe, opakowania, pojemniki i obudowy służące do przechowywania i magazynowania, narzędzia ręczne (zestawy kluczy, szczypiec, kombinerek, śrubokrętów, lutownic itp.) i osprzęt pomiarowy ręczny (mierniki itp.).

Spółka wykorzystuje również dla celów działań BR aparaturę naukowo-badawczą, specjalistyczne drukarki 3D, frezarki i inne. Może się zdarzyć, że aparatura naukowo-badawcza jest przez Spółkę wynajmowana lub dzierżawiona. Mogą również wystąpić sytuacje, w których spółka będzie nabywała jedynie usługi świadczone w oparciu o aparaturę naukowo-badawczą.

Spółka również korzysta z usług podmiotów zewnętrznych dostawców związane z działalnością badawczo-rozwojową. Są to usługi na różnych etapach prac oraz rozwoju produktów czy usług oferowanych przez Spółkę. Spółka przykładowo korzysta z doradztwa dziedzinowego z zakresu zgodności z regulacjami prawnymi, doradztwa produktowego oraz prawnego w celu ochrony własności intelektualnej tworzonych rozwiązań. Spółka korzysta również z usług zewnętrznych związanych z patentowaniem i uzyskaniem odpowiednich praw ochronnych dotyczących wytworzonego znaku towarowego. Obecnie również jest na etapie zgłoszenia znaku towarowego do urzędu patentowego.

Spółka również korzysta z usług programistycznych w celu tworzenia dedykowanych technologii (np. rozszerzona rzeczywistość, logika do automatyki przemysłowej, modelowanie i renderowanie 3D).

Działalności badawczo-rozwojowej służą również wartości niematerialne i prawne, które spółka nabywa. Przykładami mogą być licencje na oprogramowania: do prowadzenia projektów, do prowadzenia wideokonferencji, do tworzenia i przechowywania dokumentów tworzonych w toku prowadzonych prac oraz dzielenia się materiałami do pracy.

Działalność badawczo-rozwojowa w przypadku Spółki jest stałym procesem, a nie jednorazowym działaniem uzależnionym od zapotrzebowania danego klienta Spółki. Cała działalność gospodarcza Spółki polega właśnie na zdobywaniu nowej wiedzy i umiejętności, a w dalszym etapie wykorzystywaniu tej wiedzy, umiejętności oraz posiadanych środków technicznych do projektowania i tworzenia nowych lub zmodyfikowanych produktów, usług i czy procesów.

Ponadto w piśmie z 5 sierpnia 2019 r. (data wpływu 8 sierpnia 2019 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, co następuje.

  • Prowadzona przez Spółkę działalność, której udziałowcem jest Wnioskodawca, nie polega na działalności obejmującej zmiany rutynowe i okresowe. Tak jak wskazywał Wnioskodawca w pierwotnym wniosku, w ramach swojej działalności Spółka wspiera prace kontrahentów w zakresie rozwiązań technologicznych w obszarze sprzęt automatyzacji i digitalizacji procesów produkcyjnych kontrahentów Spółki. Obejmuje to m.in. prace nad rozwojem i zastosowaniem technologii w zakresie m.in. komunikacji człowiek-maszyna. Technologie stworzone przez Spółkę znajdują następnie zastosowanie w procesach produkcyjnych bądź w bieżącej działalności klientów Spółki, np. sterowanie urządzeniami produkcyjnymi.

    Każdy z projektów, nad jakimi pracuje Spółka, jest projektem indywidualnym i niepowtarzalnym, do którego należy podejść całkowicie indywidualnie, uwzględniając potrzeby danego klienta, założony cel oraz technologie, jakie mogą być zastosowane. Działalność Spółki, jakiej udziałowcem jest Wnioskodawca, nie obejmuje z tego względu zmian rutynowych czy okresowych.

  • Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

  • Spółka, której udziałowcem jest Wnioskodawca, nabywała do tej pory ekspertyzy, opinie usługi doradcze i równorzędne od podmiotów zewnętrznych niebędących jednostkami naukowymi w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1, 2, 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Spółka rozważa jednak rozpoczęcie współpracy również z innymi podmiotami, a w szczególności z innymi podmiotami prowadzącymi głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły (art. 7 ust 1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce). W takim wypadku usługi nabywane byłyby od podmiotu (instytutu naukowego, spółki, fundacji, osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą), który spełnia następujące kryteria:
    1. prowadzi głównie działalność naukową – zdecydowana większość działalności prowadzonej przez dany podmiot będzie to Działalność B+R, obejmująca Usługi B+R świadczone na rzecz Spółki, które są badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi w myśl ustaw podatkowych,
    2. działalność naukowa prowadzona jest w sposób samodzielny – definicję tę dany podmiot ma spełniać, zdaniem Wnioskodawcy, gdyż dotyczy to przedsiębiorcy w rozumieniu Kodeksu cywilnego, tj. prowadzi we własnym imieniu działalność gospodarczą i jednocześnie zarządza przedsiębiorstwem zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, tj. zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, a ponadto dany podmiot ma działać na własny rachunek i ryzyko, będąc podatnikiem podatku dochodowego odpowiednio PIT lub CIT (w zależności od statusu danego podmiotu), natomiast same Usługi B+R będą świadczone przez dany podmiot na podstawie dwustronnej umowy zawartej ze Spółką bez zaangażowania podmiotów trzecich;
    3. działalność naukowa prowadzona jest w sposób ciągły – wykonywane Usługi B+R przez dany podmiot mają mieć charakter ciągły i nieprzerwany, gdyż prace te nie są incydentalne oraz polegają na wykonywaniu szeregu czynności, które zmierzają do osiągnięcia zamierzonego celu, na podstawie zawartej umowy.

  • Koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego są i będą związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

  • Maszyny i urządzenia, których amortyzację Wnioskodawca zamierza uwzględniać w przyszłości jako koszty kwalifikowane, po ich możliwym zakupie w przyszłości, mają stanowić środki trwałe wykorzystywane w działalności badawczo-rozwojowej, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu. Zapytanie Wnioskodawcy nie dotyczy ponadto samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

  • Materiały i surowce, których koszty Wnioskodawca zamierza uwzględniać jako koszty kwalifikowane, są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

  • Odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej będzie dotyczyć wyłącznie prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

  • Odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej, o której mowa we wniosku, nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy PIT.

  • Nabycie usług wykorzystania aparatury naukowej-badawczej będzie dotyczyć wyłącznie działalności badawczo-rozwojowej.

  • Nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej, o której mowa we wniosku, nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy PIT.

  • Koszty ponoszone przez Spółkę, której udziałowcem jest Wnioskodawca, nie zostały Spółce ani Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie. Koszty ponoszone przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów wpływają na ustalenie podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 ustawy PIT, lecz nie są od niej ponownie odliczane w inny sposób.

  • Spółka, której udziałowcem jest Wnioskodawca, nie posiada statusu centrum badawczo- rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2018 nr 141).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

  1. Czy opisane wyżej Prace BR uprawniają do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności:
    1. czy prace te powinny być uznane za działalność badawczo-rozwojową, a w szczególności za badania aplikacyjne lub prace rozwojowe, w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy w związku z art. 5a punkty 38-40 ustawy,
    2. czy nie jest przeszkodą w skorzystaniu z ulgi podatkowej okoliczność, iż w ramach Prac BR mogą powstać produkty lub półprodukty (np. partie próbne), które zostaną wykorzystane przez Spółkę komercyjnie (np. przez sprzedaż)?
  2. Czy za koszty kwalifikowane Prac BR, w rozumieniu art. 26e ust. 2 i ust. 3 ustawy, mogą być uznane:
    1. wynagrodzenia osób, z którymi Spółka zawarła umowę o dzieło lub zlecenie, oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w zakresie, w jakim osoby te są zaangażowane bezpośrednio w Prace BR;
    2. nabycie materiałów i surowców przeznaczonych do działalności BR;
    3. nabycie niebędącego środkami trwałymi zorganizowanego zespołu składników majątku wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
    4. ekspertyzy. opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne nabyte od podmiotów zewnętrznych niebędących jednostkami naukowymi oraz nabyte od innych podmiotów prowadzących głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
    5. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
    6. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
    7. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego;
    8. amortyzacja środków trwałych w zakresie, w jakim są wykorzystywane w Pracach BR, w tym amortyzacja jednorazowa określona w art. 22f ust. 3 oraz 22k ust. 14 Ustawy o PIT?
    Pytanie nr 2d wynika z pisma z 13 września 2019 r. (data wpływu 18 września 2019 r.) stanowiącego uzupełnienie wniosku.
  3. Czy do wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wystarczające jest zidentyfikowanie i wprowadzenie tych kosztów, w stosunku do których Podatnik zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, do odrębnej ewidencji pomocniczej?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Opisane wyżej Prace BR uprawniają, do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 26e ustawy. W szczególności prace te powinny być uznane za działalność badawczo-rozwojową, a mianowicie za badania aplikacyjne i/lub prace rozwojowe, w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy w związku z art. 5a punkty 38-40 ustawy. Okoliczność, iż w ramach Prac BR mogą powstać produkty lub półprodukty, które zostaną wykorzystane przez Spółkę komercyjnie (np. przez sprzedaż), nie jest przeszkodą w skorzystaniu z ulgi podatkowej określonej w art. 26e ustawy.

Ulga podatkowa na badania i rozwój zdefiniowana została przez ustawodawcę w art. 26e Ustawy o PIT, a niektóre elementy potrzebne do jej określenia – również w innych przepisach Ustawy o PIT, w tym przede wszystkim przepisach definicyjnych, czyli w art. 4a pkt 38-40 Ustawy o PIT oraz dodatkowo w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie z art. 26e ustęp 1 Ustawy o PIT, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub 30c ust. 2 Ustawy o PIT, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane „kosztami kwalifikowanymi”.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej zdefiniowane zostało w art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT, zgodnie z którym to przepisem działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Dodatkowo, zgodnie z aktualnym na dzień składania wniosku brzmieniem art. 5a pkt 39 Ustawy o PIT, badaniami naukowymi są:

  1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
  2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce badania naukowe są działalnością obejmującą:

  1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
  2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast, zgodnie z art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT, pojęcie prace rozwojowe – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie Wnioskodawcy przywołane przepisy pozwalają stwierdzić, iż opisane wyżej Prace BR wykonywane przez Spółkę powinny być uznane za działalność badawczo-rozwojową, a mianowicie za badania aplikacyjne i prace rozwojowe, w rozumieniu art. 26e ust. 1 Ustawy w związku z art. 5a punkty 38-40 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że Prace BR w sytuacji Spółki mają, jako działalność wyodrębniona organizacyjnie i procesowo, charakter wysoce innowacyjny.

W szczególności Prace BR Spółki obejmują bez wątpienia badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług, a co najmniej wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług.

Ponadto badania te obejmują tworzenie elementów składowych systemów złożonych, a także budowę prototypu w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii. Prace BR obejmują więc badania spełniające definicję badań aplikacyjnych zawartą w art. 5a pkt 39 litera b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przy tym zauważyć, że Prace BR nie obejmują swoim zakresem badań podstawowych, a to ze względu na okoliczność, iż badania podstawowe podejmowane są przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne (art. 5a pkt 39 litera a ustawy), a Prace BR obejmują wyłącznie badania o bezpośrednich zastosowaniach komercyjnych, a więc nie stosuje się do nich ograniczenia z art. 26e ustęp 4 ustawy.

Część Prac BR Spółki może też być uznana za prace rozwojowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 40 ustawy, a więc za nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, a w szczególności za opracowywanie prototypów, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego.

Prace BR Spółki obejmują więc działania bez wątpienia twórcze, podpadające pod definicję badań aplikacyjnych i/lub prac rozwojowych, a przy tym podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, a więc działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy, a zatem co do zasady uprawniają do korzystania z ulgi technologicznej określonej w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co warto podkreślić, działalność Spółki w zakresie BR nie ma i nie będzie miała charakteru prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany, ponieważ wszelkie prace, które Spółka prowadzi i będzie prowadzić w zakresie działalności rozwojowej, są i będą bardzo indywidualne i każdorazowo dopasowane do danego zlecenia czy potrzeby, a polegały będą na: nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy okoliczność, iż w ramach Prac BR mogą powstać produkty lub półprodukty (np. partie próbne), które zostaną wykorzystane przez Spółkę komercyjnie (np. poprzez sprzedaż), nie jest przeszkodą w skorzystaniu przez Wnioskodawcę jako udziałowca Spółki z ulgi podatkowej z art. 26e.

Należy bowiem zauważyć, że ani art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani żaden inny przepis ustawy nie uzależniają prawa do korzystania z odliczenia określonego w art. 26e od tego, czy powstające w wyniku prac badawczo-rozwojowych produkty i półprodukty znajdują zastosowanie komercyjne, czy też nie.

W szczególności, zawarta w art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych fraza „nie zostały (...) zwrócone w jakiejkolwiek formie” nie odnosi się do korzyści z komercyjnego wykorzystania produktów i półproduktów (np. przez sprzedaż), które mogą powstać w wyniku działalności badawczo-rozwojowej. Uzyskanie przychodu ze sprzedaży towarów i usług nie jest bowiem tożsame ze zwrotem kosztu ani na gruncie języka potocznego, ani tym bardziej na gruncie języka ustaw podatkowych.

W konsekwencji, Prace BR, które Spółka prowadzi i będzie prowadzić, uprawniają ją do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Za koszty kwalifikowane Prac BR, w rozumieniu art. 26e ust 2 i ust. 3 ustawy, mogą być uznane poniższe wydatki:

  1. wynagrodzenia osób, z którymi Spółka zawarła umowę o dzieło lub zlecenie oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w zakresie, w jakim osoby te są zaangażowane bezpośrednio w Prace BR;
  2. nabycie materiałów i surowców przeznczonych do działalności BR;
  3. nabycie niebędącego środkami trwałymi zorganizowanego zespołu składników majątku wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
  4. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne nabyte od podmiotów zewnętrznych niebędących jednostkami naukowymi oraz nabyte od innych podmiotów prowadzących głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
  5. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej;
  6. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
  7. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego;
  8. amortyzacja środków trwałych w zakresie, w jakim są wykorzystywane w Pracach BR, w tym amortyzacja jednorazowa określona w art. 22f ust. 3 oraz 22k ust. 14 Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 ust 1 lub art. 30c ust. 2 odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Na podstawie art. 26e ustęp 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty kwalifikowane uznaje się:

  1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
  2. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
  3. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
  4. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
  5. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
  6. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu ustawy;
  7. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu ustawy;
  8. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Jednocześnie w art. 26e ust. 4 ustawy ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

  1. uczelnie;
  2. federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej „federacjami”;
  3. instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej „instytutami PAN”;
  4. instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 736);
  5. międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej „instytutami międzynarodowymi”;
  6. Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej „PAU”;
  7. inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Natomiast w art. 26e ust. 5 ustawodawca wskazał, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. W razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, które zostały mu zwrócone, a w razie poniesienia straty – do jej zmniejszenia o tę kwotę.

Dodatkowo w art. 26e ust. 6 Ustawy o PIT ustawodawca wskazuje, ze podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

W sytuacji Spółki, której udziałowcem jest Wnioskodawca, nie prowadzi ona działalności produkcyjnej na terytorium specjalnej strefy ekonomicznej i nie uzyskuje przychodów z tytułu takiej działalności ani nie otrzymuje dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji.

Z art. 24a ust. lb Ustawy o PIT wynika jednakże ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi B+R, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 24a ust. 1 Ustawy o PIT podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z odrębnymi przepisami.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 26e ust. 8 Ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 26f Ustawy o PIT podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 26ea, są obowiązani. wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

  1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
  2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o PIT,
  3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2-3 Ustawy o PIT;
  4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
  5. w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. lb Ustawy o PIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
  6. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
  7. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  8. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że poniższe wydatki poniesione przez spółkę są związane z pracami badawczo-rozwojowymi, a tym samym powinny zostać uznane za koszty kwalifikowane:

I. Wynagrodzenia osób, z którymi Spółka zawarła umowę o dzieło lub zlecenie, oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w zakresie, w jakim osoby te są zaangażowane bezpośrednio w Prace BR.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1a Ustawy o PIT za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, powyższe koszty w proporcji odpowiadającej czasowi poświęconemu na działalność BR będą mogły być zaliczone do kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt la Ustawy o PIT.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową i w tym celu zatrudnia osoby na podstawie umów cywilnoprawnych (tj. umowy zlecenia, umowy o dzieło). Spółka prowadzi ewidencję czasu, która odzwierciedla zaangażowanie czasowe danej osoby w prace badawczo-rozwojowe.

Z ewidencji zaangażowania czasowego Spółka będzie w stanie:

  • określić, jakie osoby w danym miesiącu brały udział w realizacji danego projektu;
  • określić liczbę godzin zaangażowania poszczególnych osób w danym projekcie w konkretnym miesiącu;
  • po uwzględnieniu powyższego oraz kosztów wynagrodzeń poszczególnych osób, określić wartość zaangażowania wszystkich osób biorących udział w danych pracach projektowych w ciągu każdego miesiąca.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opracowywany przez Spółkę sposób ewidencji czasu pracy zaprezentowany w opisie stanu faktycznego polegający na: klasyfikacji projektów oraz przypisania im odpowiedniego udziału czynności B+R w całości prac oraz comiesięcznym przypisaniu przez każdej z osób do danego projektu określonej liczby spędzonych nad nim godzin jest w pełni zgodny z przepisami art. 26e ust. 2 pkt la Ustawy o PIT, gdyż na podstawie tych danych Spółka będzie w stanie określić część, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy współpracownika w danym miesiącu.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu umów zlecenia czy umów o dzieło dla osób, które realizują wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Jednakże istotne jest też, aby osoba ta faktycznie wykonywała zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Zatem, w przypadku gdy osoba ta wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych osobom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Należy jednak podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego wskazane jest, aby dla celów dowodowych ewidencja czasu pracy, poświęconego przez daną osobę na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi. A w przedmiotowym wypadku, zdaniem Wnioskodawcy, wystarczające będzie, gdy to Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, będzie prowadziła przedmiotową ewidencje.

II. Koszt materiałów i surowców zużytych podczas prac BR.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 26e ustęp 2 punkt 2 Ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Spółka w ramach działalności BR może zużywać materiały, komponenty elektroniczne, detale mechaniczne, kable i przewody elektryczne, złącza, obudowy, tonery i papier, inne materiały biurowe, opakowania, pojemniki i obudowy służące do przechowywania i magazynowania, narzędzia ręczne (zestawy kluczy, szczypiec, kombinerek, śrubokrętów, lutownic itp.) i osprzęt pomiarowy ręczny (mierniki itp.).

Przedmioty opisane w stanie faktycznym mieszczą się wprost w definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem materiały i surowce zużyte w trakcie tych aktywności powinny być uznane za materiały i surowce bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Ze względu na wymóg określony w art. 24a ust. lb ustawy PIT proporcja, w jakiej koszty nabytych materiałów i surowców mogą być uznane za koszty kwalifikowane, będzie wynikać z ewidencji pomocniczej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do uznania materiałów wykorzystanych zarówno w procesie produkcji prototypów, jak i procesie udoskonalania produktów za koszty kwalifikowane prac badawczo-rozwojowych zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2 Ustawy o PIT.

III. Nabycie niebędącego środkami trwałymi zorganizowanego zespołu składników majątku wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej (działalności badawczo-rozwojowej).

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 26e ustęp 2 punkt 2a Ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Spółka w trakcie prowadzenia działalności BR nabywa również sprzęt specjalistyczny, który nie jest środkiem trwałym. Jest to niskocenne wyposażenie, na które składa się m.in. sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, sprzęt elektroniczny, urządzenia automatyki przemysłowej, dedykowane układy elektroniczne specjalistyczne np. do kryptografii lub rozpoznawania obrazu lub obliczeń sztucznej inteligencji albo rozszerzonej rzeczywistości, urządzenia do komunikacji teleinformatycznej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzęt specjalistyczny, który jest związany bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową, będzie mógł zostać uznany za koszt kwalifikowany. W związku z tym koszt ewentualnego wyposażenia niestanowiącego środków trwałych będzie kosztem kwalifikowanym.

IV. Ekspertyzy. opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne nabyte od podmiotów zewnętrznych niebędących jednostkami naukowymi.

Zdaniem Wnioskodawcy za koszty kwalifikowane Prac BR, w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy, mogą być uznane zarówno wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne nabyte od podmiotów zewnętrznych niebędących jednostkami naukowymi, jak i te nabyte od innych podmiotów prowadzących głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Według art. 26e ust. 2 pkt 3 ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany na potrzeby ulgi badawczo-rozwojowej.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie badań i rozwoju współpracuje także z podmiotami niebędącymi jednostkami naukowymi (spółki oraz osoby fizyczne prowadzące własną jednoosobową działalność gospodarczą). Na rzecz takich podmiotów Spółka zleca im m.in. opracowywanie logiki dla integracji elementów fizycznych oraz sprzętu z opracowywaną platformą, prace inżynieryjne z zakresu automatyki przemysłowej, opracowywanie architektury urządzeń i rozwiązań informatycznych. Podmioty te, na podstawie przeprowadzonych badań i analiz, wydają opinie, ekspertyzy oraz świadczą usługi doradcze na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Często świadczenia te są niezbędne dla prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, lecz nie można ich nabyć od jednostki naukowej lub nabycie takie byłoby znacząco utrudnione.

Spółka wskazuje na pomocniczą rolę wykładni celowościowej, bowiem celem wprowadzenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową było wsparcie działalności innowacyjnej polskich przedsiębiorstw, a nie tylko sektora nauki. Potwierdza to ustawodawca, pozwalając na rozliczanie kosztów kwalifikowanych osób zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, nie formułując wymogów co do ich wykształcenia czy posiadanych umiejętności, co oznacza, że osoby te nie muszą być naukowcami. Podobnie w przypadku ekspertyz, opinii, usług doradczych i innych usług równorzędnych, aby były przydatne, czy wręcz niezbędne dla realizacji działalności badawczo-rozwojowej, zdaniem Spółki, nie muszą być świadczone przez jednostki naukowe.

Spółka podkreśla, że jej interpretacja jest zgodna z charakterem działalności badawczo-rozwojowej, w której niezbędne są także usługi, których nie można nabyć od jednostek naukowych. W przypadku Spółki jest to nieodłączny element prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. Na poparcie swojego stanowiska Spółka wskazuje wyroki sądów administracyjnych, takie jak wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 marca 2018 r. sygn. III SA/Wa 1235/17 czy wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 lipca 2018 r. sygn. I SA/Ol 238/18, z których wynika dopuszczalność zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki na nabywanie ekspertyz, opinii, usług doradczych czy usług równorzędnych od podmiotów innych niż jednostki naukowe, powinno stanowić koszty kwalifikowane na potrzeby art. 26e ust. 1 i 2 ustawy.

Dodatkowo Wnioskodawca informuje, że Spółka, której udziałowcem jest Wnioskodawca, rozważa jednak rozpoczęcie współpracy również innymi podmiotami, a w szczególności z innymi podmiotami prowadzącymi głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły wskazanymi w art. 7 ust 1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W takim wypadku usługi nabywane byłyby od podmiotu (instytutu naukowego, spółki, fundacji, osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą), który spełnia następujące kryteria:

  1. prowadzi głównie działalność naukową – zdecydowana większość działalności prowadzonej przez dany podmiot będzie to Działalność B+R, obejmująca Usługi B+R świadczone na rzecz Spółki, które są badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi w myśl ustaw podatkowych,
  2. działalność naukowa prowadzona jest w sposób samodzielny – definicję tę dany podmiot ma spełniać, zdaniem Wnioskodawcy, gdyż dotyczy to przedsiębiorcy w rozumieniu Kodeksu cywilnego, tj. prowadzi we własnym imieniu działalność gospodarczą i jednocześnie zarządza przedsiębiorstwem zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, tj. zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, a ponadto dany podmiot ma działać na własny rachunek i ryzyko, będąc podatnikiem podatku dochodowego odpowiednio PIT lub CIT (w zależności od statusu danego podmiotu), natomiast same Usługi B+R będą świadczone przez dany podmiot na podstawie dwustronnej umowy zawartej ze Spółką bez zaangażowania podmiotów trzecich;
  3. działalność naukowa prowadzona jest w sposób ciągły – wykonywane Usługi B+R przez dany podmiot mają mieć charakter ciągły i nieprzerwany, gdyż prace te nie są incydentalne oraz polegają na wykonywaniu szeregu czynności, które zmierzają do osiągnięcia zamierzonego celu, na podstawie zawartej umowy.

Wnioskodawca na tym etapie nie ma informacji, czy inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, z którymi zamierza współpracować w przyszłości, są wpisane do systemu POL-on.

Zgodnie z art. 341 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce Minister prowadzi Zintegrowany System Informacji o Szkolnictwie Wyższym i Nauce POL-on. System ten zgodnie z dalszymi postanowieniami ustawy jest systemem teleinformatycznym oraz obejmuje według art. 342 ust. 3 ww. ustawy następujące bazy danych:

  1. wykaz nauczycieli akademickich, innych osób prowadzących zajęcia, osób prowadzących działalność naukową oraz osób biorących udział w jej prowadzeniu;
  2. wykaz studentów;
  3. wykaz osób ubiegających się o stopień doktora;
  4. wykaz instytucji systemu szkolnictwa wyższego i nauki;
  5. repozytorium pisemnych prac dyplomowych;
  6. bazę dokumentów w postępowaniach awansowych;
  7. bazę osób upoważnionych do podpisywania dokumentów;
  8. bazę dokumentów planistyczno-sprawozdawczych.

Według art. 346 ww. ustawy Wykaz instytucji systemu szkolnictwa wyższego i nauki dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8, i obejmuje informacje o:

  1. danych identyfikacyjnych podmiotu;
  2. imionach i nazwisku osoby kierującej podmiotem;
  3. prowadzeniu działalności poza siedzibą;
  4. posiadanych kategoriach naukowych;
  5. działalności naukowej;
  6. pozwoleniach na utworzenie studiów;
  7. prowadzonych studiach;
  8. opłatach pobieranych od studentów;
  9. prowadzonym kształceniu specjalistycznym;
  10. współczynnikach kosztochłonności;
  11. prowadzonych szkołach doktorskich;
  12. organach nadających stopnie naukowe i stopnie w zakresie sztuki – w przypadku uczelni;
  13. aparaturze naukowo-badawczej i infrastrukturze informatycznej, o wartości przekraczającej 500 000 zł;
  14. inwestycjach;
  15. nakładach na badania naukowe i prace rozwojowe;
  16. źródłach pochodzenia środków i wynikach finansowych:
  17. przychodach z tytułu komercjalizacji wyników działalności naukowej lub know-how związanego z tymi wynikami.

Na podstawie art. 342 ust. 4 ww. ustawy dane w Systemie POL-on są przetwarzane w celu wykonywania zadań związanych z ustalaniem i realizacją polityki naukowej państwa, przeprowadzaniem ewaluacji jakości kształcenia, ewaluacji szkół doktorskich i ewaluacji jakości działalności naukowej, prowadzeniem postępowań w sprawie nadania stopnia doktora, stopnia doktora habilitowanego i tytułu profesora, ustalaniem wysokości subwencji i dotacji, nadzorem nad systemem szkolnictwa wyższego i nauki, realizacją zadań przez NAWA, NCBiR oraz NCN. Zdaniem Wnioskodawcy wskazanie takich celów wskazuje na pomocniczą rolę systemu POL-on dla publicznego systemu szkolnictwa wyższego i nauki, np. pod kątem finansowania poszczególnych jednostek edukacyjnych i naukowych, a nie kompletnej ewidencji wszystkich jednostek naukowych publicznych i niepublicznych.

Poza wskazaniem, że taki wykaz w systemie POL-on jest prowadzony i co powinien zawierać, wymieniona wyżej ustawa nie zawiera innych regulacji, np. zobowiązujących wszystkie jednostki naukowe, zwłaszcza te niepubliczne, do dokonywania wpisu do systemu POL-on. Ustawa nie zawiera również zapisu co do zakazu prowadzenia działalności naukowej w razie braku wpisu danej jednostki do systemy POL-on.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że wydatki na nabywanie ekspertyz, opinii, usług doradczych czy usług równorzędnych od podmiotów prowadzących głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły, co spełnia definicję podmiotów wskazanych z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, niezależnie od tego czy są one wpisane do systemu POL-on, powinno stanowić koszty kwalifikowane na potrzeby art. 26e ust. 1 i 2 ustawy PIT.

Powyższe stanowisko wynika z pisma z 13 września 2019 r. (data wpływu 18 września 2019 r.) stanowiącego uzupełnienie wniosku.

V. Odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 26e ustęp 2 punkt 4 Ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu ustawy.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o PIT nie definiują pojęcia „aparatura naukowo- badawcza”. W tym zakresie można posiłkować się wyjaśnieniami Głównego Urzędu Statystycznego, zgodnie z którymi aparatura naukowo-badawcza cechować ma się małym stopniem uniwersalności i wysokimi parametrami technicznymi. Natomiast, zdaniem Głównego Urzędu Statystycznego, do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac badawczo-rozwojowych.

Wnioskodawca rozważa w przyszłości skorzystać z usług podmiotów zewnętrznych w zakresie odpłatnego skorzystania z posiadanej przez te podmioty aparatury naukowo-badawczej. Dotyczyć to może w szczególności wynajęcia aparatury badawczej będącej w posiadaniu usługodawcy, takiej jak np. bioreaktory, chromatografy, specjalistyczne drukarki 3D i podobne. Zdaniem Wnioskodawcy wskazane urządzenia spełniają przesłanki uznania ich za aparaturę naukowo-badawczą.

Odpłatne korzystanie z takiej aparatury naukowo-badawczej następować będzie wyłącznie w prowadzonej działalności BR. Przy czym podmioty, które odpłatnie udostępnią aparaturę naukowo-badawczą, nie stanowią podmiotów powiązanych ze Spółką w rozumieniu ustawy PIT. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że wydatki te będą stanowiły koszty kwalifikowane.

VI. Nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 26e ustęp 2 punkt 4a Ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z punktem powyższym przepisy ustawy o PIT nie definiują pojęcia „aparatura naukowo-badawcza”. W tym zakresie można posiłkować się wyjaśnieniami Głównego Urzędu Statystycznego, zgodnie z którymi aparatura naukowo-badawcza cechować ma się małym stopniem uniwersalności i wysokimi parametrami technicznymi. Natomiast, zdaniem Głównego Urzędu Statystycznego, do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac badawczo-rozwojowych.

Wnioskodawca planuje w przyszłości korzystać z usług podmiotów zewnętrznych w trakcie prowadzenia prac BR. Usługi te mogą w szczególności polegać na:

  • przeprowadzeniu testów i prób laboratoryjnych na aparaturze badawczej będącej w posiadaniu usługodawcy, takiej jak np. bioreaktory, chromatografy;
  • wykonywaniu prototypów na specjalistycznych drukarkach 3D w celu wykorzystania ich do odpowiednich testów w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych;
  • przeprowadzeniu prób laboratoryjnych z użyciem biofarmy czy bioreaktora:
  • świadczeniu usług wykonywania materiałów testowych czy prototypów z wykorzystaniem specjalistycznych drukarek 3D, frezarek czy innych maszyn.

W celu świadczenia powyższych usług usługodawcy wykorzystywać mogą własne zasoby techniczne (aparaturę naukowo-badawczą), tj. wymienione m.in.: bioreaktory, chromatografy, specjalistyczne drukarki 3D i inne. Zdaniem Wnioskodawcy wskazane urządzenia spełniają przesłanki uznania ich za aparaturę naukowo-badawczą.

Powyższe usługi są nabywane wyłącznie na potrzeby prowadzonych prac BR. Przy czym podmioty te, od których nabywane są wymienione usługi, nie stanowią podmiotów powiązanych ze Spółką w rozumieniu ustawy PIT. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że wydatki te będą stanowiły koszty kwalifikowane.

VII. Koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego.

Zgodnie z art. 26e ustęp 2 punkt 5 Ustawy o PIT za koszty kwalifikowane uznaje się m.in koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

  1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
  2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
  3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
  4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Jak zaznaczono we wcześniejszej części wniosku, poszczególne prace badawczo-rozwojowe prowadzone przez Spółkę mają również wymierne skutki (w przypadku zakończenia prac badawczo-rozwojowych wynikiem pozytywnym) Spółka jest zainteresowana uzyskaniem określonych praw ochronnych odnośnie znaku towarowego, określonego patentu czy wzoru użytkowego. Obecnie Spółka ponosiła już wydatki związane z uzyskaniem ochrony praw intelektualnych, w szczególności następujące koszty:

  • koszty przygotowania dokumentacji zgłoszeniowej do Urzędu Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy odnośnie wytworzonego znaku towarowego,
  • koszty opłat związanych z dokonaniem zgłoszeń ochrony dla znaku towarowego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej.

W przyszłości Spółka nie wyklucza, że jeżeli poszczególne prace badawczo-rozwojowe prowadzone przez Spółkę zakończą się stworzeniem unikalnego patentu czy wzoru użytkowego, zasługującego na odpowiednią ochronę prawną, Spółka będzie zainteresowana uzyskaniem określonych praw ochronnych odnośnie tego patentu czy wzoru użytkowego. Wobec tego możliwe będzie poniesienie określonych kosztów wskazanych w danym punkcie wniosku powyżej litery a-d.

Wobec literalnego brzmienia przepisu Spółka stoi na stanowisku, że wydatki te będą stanowiły koszty kwalifikowane.

VIII. Amortyzacja środków trwałych w zakresie, w jakim są wykorzystywane w Pracach BR, w tym amortyzacja jednorazowa określona w art. 22f ust. 3 oraz 22k ust. 14 Ustawy o PIT.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 26e ustęp 3 Ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na gruncie powyższego przepisu można wskazać na zasadnicze przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych stanowiły „koszty kwalifikowane”. Zdaniem Wnioskodawcy odpis amortyzacyjny zostanie odliczony od postawy opodatkowania w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pod warunkiem że:

  1. został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów oraz został dokonany w danym roku podatkowym;
  2. nie dotyczy środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych wprost wyłączonych z zakresu ulgi;
  3. środek trwały/wartość niematerialna i prawna, którego dotyczy odpis, wykorzystywany jest w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z Ustawą o PIT wszystkie wydatki wskazane w art. 26e ust. 2 ustawy o PIT, aby stanowiły „koszty kwalifikowane”, muszą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Nie inaczej jest w przypadku uregulowanych w art. 26e ust. 3 Ustawy o PIT odpisów amortyzacyjnych. „Kosztem kwalifikowanym” może być bowiem tylko taki odpis amortyzacyjny, który spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT. Specyfika odpisów amortyzacyjnych powoduje obowiązek uwzględniania także postanowień art. 22 ust. 8 Ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 Ustawy o PIT. Podstawę do kalkulacji ulgi na działalność badawczo-rozwojową stanowić będą odpisy podatkowe.

Konieczność stosowania art. 22 ust. 8 Ustawy o PIT powoduje, że odpisy amortyzacyjne kwalifikujące się do odliczenia w ramach ulgi powinny dotyczyć tych aktywów, które spełniają definicję środków trwałych (art. 22a Ustawy o PIT) albo wartości niematerialnych i prawnych (art. 22b Ustawy o PIT). Ponadto, aktywa nie mogą zostać wymienione w negatywnych katalogu środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych niepodlegających amortyzacji (art. 22c Ustawy o PIT). Dodatkowo, odpis amortyzacyjny może stanowić „koszt kwalifikowany”, jeżeli dokonywany jest od prawidłowo ustalonej wartości początkowej (art. 22g Ustawy o PIT), przy zastosowaniu metod i zasad określonych w Ustawie o PIT.

W kontekście powyższego Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z art. 22f ust. 3 Ustawy o PIT podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 22g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Ponadto, stosownie do art. 22f ust. 3 Ustawy o PIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h-22m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Dodatkowo, zgodnie z art. 22k ust. 14 Ustawy o PIT, podatnicy mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 000 zł. Kwota 100 000 zł obejmuje sumę odpisów amortyzacyjnych i wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 22 ust. 1s, zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten stosuje się, pod warunkiem że:

  1. wartość początkowa jednego środka trwałego, nabytego w roku podatkowym, wynosi co najmniej 10 000 zł lub
  2. łączna wartość początkowa co najmniej dwóch środków trwałych, nabytych w roku podatkowym, wynosi co najmniej 10 000 zł, a wartość początkowa każdego z nich przekracza 3500 zł.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że art. 26e ust. 3 Ustawy o PIT odnosi się do odpisów amortyzacyjnych (od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), a nie do wydatków poniesionych na nabycie/wytworzenie takich aktywów. Z drugiej strony, jednorazowe zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków na środki trwałe/wartości niematerialne i prawne nie pozwoli na uznanie ich za „koszty kwalifikowane” także na podstawie art. 26e ust. 2 Ustawy o PIT. Przepis ten zawiera bowiem zamknięty katalog kosztów objętych ulgą na działalność badawczo-rozwojową, wśród których brak jest wydatków ponoszonych przez podatnika na zakup/wytworzenie aktywów. Odpisy amortyzacyjne, dla celów kwalifikacji do „kosztów kwalifikowanych” na potrzeby ulgi badawczo-rozwojowej muszą dodatkowo zostać dokonane w danym roku podatkowym. Tym rokiem będzie okres, w którym podatnik pomniejsza podstawę opodatkowania o te odpisy. W konsekwencji, ustawodawca doprecyzował, że podstawę do kalkulacji ulgi na działalność badawczo-rozwojową mogą stanowić tylko te odpisy, które zgodnie z postanowieniami Ustawy o PIT powinny zostać ujęte w rachunku podatkowym danego roku.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz stan opisany we wniosku, zgodnie z którym Spółka do prac BR może w przyszłości korzystać z środków trwałych, odpisy amortyzacyjne od używanych do tych celów środków trwałych będą stanowiły koszty kwalifikowane.

Obowiązujące przepisy nie określają jak należy rozumieć, że środek trwały/wartość niematerialna i prawna jest wykorzystywana w tej działalności. Zdaniem Spółki, jeżeli dany środek trwały lub wartość niematerialna i prawna służy jednocześnie działalności badawczo-rozwojowej oraz innej działalności, np. stricte produkcyjnej, należy uznać za „koszt kwalifikowany” część odpisu amortyzacyjnego. W celu ustalenia proporcji, w jakiej odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – wykorzystywanych zarówno w działalności badawczo-rozwojowej i innej działalność – mogą stanowić „koszty kwalifikowane”, Spółka zamierza zastosować klucz alokacji oparty na czasie pracy danego środka trwałego w związku z działalnością badawczo-rozwojową podatnika w danym okresie rozliczeniowym. Taki klucz alokacji został wskazany m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 20 stycznia 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.1051.2016.1.KP).

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że kosztem kwalifikowanym będą również odpisy amortyzacyjne środków trwałych w zakresie, w jakim są wykorzystywane w pracach BR, w tym amortyzacja jednorazowa określona w art. 22f ust. 3 oraz 22k ust. 14 Ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Do wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wystarczy zidentyfikowanie i wprowadzenie tych kosztów, w stosunku do których Podatnik zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, do odrębnej ewidencji pomocniczej.

Ustawa o PIT nakłada dodatkowe wymagania na podatników, którzy planują skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej co do prowadzenia ewidencji kosztów, które podlegają odliczeniu w ramach ulgi.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 Ustawy o PIT podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. z postanowieniami ustawy o rachunkowości. Przy czym, zgodnie z art. 24a ust. lb Ustawy o PIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e Ustawy o PIT, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Z kolei, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.), księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

  • dziennik,
  • księgę główną,
  • księgi pomocnicze,
  • zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych,
  • wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Jednocześnie, w myśl art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości, konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.

Przywołane regulacje nakładają na podatnika, który chce skorzystać z ulgi badawczo- rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu Ustawy o PIT. Z tym, że Ustawa nie precyzuje, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojową w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji wysokości ulgi badawczo-rozwojowej. W związku z tym podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii.

Tak więc, zdaniem Spółki, dla określenia możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową istotne będzie prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu Ustawy o PIT oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych.

Podsumowując, Spółka ma zamiar sporządzić ewidencję pomocniczą na koniec roku podatkowego, za który zamierza dokonać odliczenia kosztów kwalifikowanych. Ewidencja ta, zdaniem Wnioskodawcy, spełni wymogi określone w art. 24a ust. lb i art. 26e Ustawy o PIT, ponieważ zostanie sporządzona przed złożeniem zeznania za odpowiedni rok podatkowy oraz umożliwi wykazanie w zeznaniu kwoty kosztów kwalifikowanych w prawidłowej wysokości.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż powyższe stanowisko znalazło również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydanych na potrzeby analogicznych regulacji obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 stycznia 2017 roku nr 2461-IBPB-l-2.4510.1047.2016.l.MM, w której stwierdzono, że: „W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Spółka zamierza sporządzić Ewidencję pomocniczą na koniec roku podatkowego, za który zamierza dokonać odliczenia Kosztów kwalifikowanych. Zdaniem Wnioskodawcy, Ewidencja pomocnicza spełni wymogi określone w art. 9 ust. lb UoPDOP oraz 18e UoPDOP, ponieważ zostanie sporządzona przed złożeniem zeznania za odpowiedni rok podatkowy oraz umożliwi wykazanie w zeznaniu kwoty Kosztów kwalifikowanych w prawidłowej wysokości”.

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26.01.2017 roku nr 2461-IBPB-1-2.4510.1044.2016.1.BD stwierdził, że: „Przywołane regulacje nakładają na podatnika, chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu UoPDOP. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojową w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem, podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii. W związku z powyższym, dla określenia możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, istotne będzie prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu UoPDOP oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone przez:

  • Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 marca 2016 roku w interpretacji indywidualnej nr IPPB5/4510-104/16-2/MR;
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 marca 2016 roku w interpretacji indywidualnej nr IBPB1-2/4510-792/15/KP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

  • w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych usług, ekspertyz opinii i badań – jest nieprawidłowe,
  • w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych zawartych z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (w ramach tej działalności) – jest nieprawidłowe,
  • w pozostałej części – jest prawidłowe.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.) – ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

  1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
  2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

  1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
  2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że: oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ustawy podatkowej wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy).

Jak wskazano we wniosku, działalność prowadzona przez Spółkę, której udziałowcem jest Wnioskodawca, nie polega na działalności obejmującej zmiany rutynowe i okresowe. W ramach swojej działalności Spółka wspiera prace kontrahentów w zakresie rozwiązań technologicznych w obszarze sprzęt automatyzacji i digitalizacji procesów produkcyjnych kontrahentów Spółki. Obejmuje to m.in. prace nad rozwojem i zastosowaniem technologii w zakresie m.in. komunikacji człowiek-maszyna. Technologie stworzone przez Spółkę znajdują następnie zastosowanie w procesach produkcyjnych bądź w bieżącej działalności klientów Spółki, np. sterowanie urządzeniami produkcyjnymi za pomocą tabletu czy systemy digitalizujące oraz automatyzujące odczyty maszyn. Kluczowe dla realizacji czynności badawczo-rozwojowych w Spółce jest stałe zdobywanie nowej wiedzy z dziedzin, których dotyczą prowadzone prace. Jest to np. wiedza z zakresu informatyki, środowisk programistycznych, architektury urządzeń czy maszyn, specjalistyczna wiedza w zakresie projektowania elementów urządzeń, czy dostępnych metod produkcji. Prace są i będą prowadzone przez Spółkę w sposób systematyczny – planowo, w oparciu o przyjętą metodykę i określony harmonogram dla poszczególnych czynności podejmowanych w ramach prac projektowych.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że działalność Spółki mieści się w definicji działalności badawczo-rozwojowej. Okoliczność, że w ramach Prac BR mogą powstać produkty lub półprodukty, które zostaną wykorzystane przez Spółkę komercyjnie (np. przez sprzedaż), nie jest przeszkodą w skorzystaniu z ulgi podatkowej określonej w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei, zgodnie z dyspozycją art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 powoływanej ustawy – za koszty kwalifikowane uznaje się:

  1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
    1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
  2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
    2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
  3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
  4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;
    4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;
  5. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 26e ust. 5 ww. ustawy: koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 26e ust. 4 tej ustawy).

W myśl art. 24a ust. 1b cytowanej ustawy: podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

  1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
  2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem wskazanym w odrębnych przepisach,
  5. podatnik nie uwzględnił kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ww. ustawy,
  6. w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty,
  7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
  8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie,
  9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca przedstawił, że na potrzeby prowadzonych prac ponosi następujące rodzaje kosztów:

  • wynagrodzenie osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (zlecenie, dzieło) oraz umów o współpracę w ramach prowadzonych przez te osoby działalności gospodarczych,
  • zakup materiałów i surowców,
  • zakup niebędącego środkami trwałymi zorganizowanego zespołu składników majątku wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,
  • zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych,
  • odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,
  • nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,
  • uzyskanie i utrzymanie patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego,
  • amortyzacja środków trwałych.

W kwestii kosztów wynagrodzeń osób zatrudnionych na umowę zlecenie lub umowę o dzieło oraz sfinansowanych przez płatnika składek, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że ww. przepisy dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułów wskazanych w art. 13 pkt 8 lit. a i c ww. ustawy wynagrodzeń osób wykonujących usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które realizują wskazany cel, tj. wykonują prace badawczo-rozwojowe. Za osobę wykonującą usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło należy uznać osobę, w zakresie obowiązków której, w myśl zawartej umowy zlecenia lub umowy o dzieło, pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych oraz z dokumentów tych wynika, że osoby te zostały zatrudnione w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych.

Jednak istotne jest też, aby osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło faktycznie wykonywała zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa zlecenia, umowa o dzieło bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danej osoby zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej. Osoba taka musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiej osoby oraz koszty świadczeń poniesionych na jej rzecz będą mogły stanowić dla podatnika koszt kwalifikowany w całości.

Zatem w przypadku, gdy osoba wykonująca usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem – w odniesieniu do osób współpracujących ze Spółką, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, odliczeniu na podstawie art. 26e ust. 1 w zw. art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega jedynie ta część kosztów z tytułu wynagrodzeń oraz składek ww. osób pracujących nad projektami, o których mowa we wniosku, która jest związana z wykonywaniem zadań z zakresu działalności badawczo-rozwojowej.

Nie dotyczy to jednak wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych zawartych z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (w ramach tej działalności).

Dla podmiotów tych uzyskane od Spółki przychody stanowić będą przychody zaliczane do źródła, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. będą dla nich przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wynagrodzenia podmiotów świadczących usługi w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych wskazanym w art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie cytowanych powyżej przepisów dotyczących możliwości zaliczenia do wydatków kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2, wydatków poniesionych z tytułu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, należy wskazać, że ww. koszty wynagrodzenia podmiotów prowadzących własną działalność gospodarczą nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Nawiązując do kosztów materiałów i surowców zużytych podczas prac BR, należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji niniejszego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości: materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego, a także przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że skoro, jak podał Wnioskodawca, materiały i surowce, które zamierza uwzględnić jako koszty kwalifikowane, są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, mogą zostać zakwalifikowane jako koszty nabycia materiałów i surowców, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy wydatki poniesione na zakup zorganizowanego zespołu składników majątku niebędącego środkami trwałymi, wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy, należy stwierdzić, że konstrukcja wskazanego przepisu, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych wydatków na nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem – nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku którego istnieje możliwość przypisania go do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Przechodząc następnie do wydatków związanych z usługami bezpośrednio związanymi z projektowaniem i tworzeniem nowych lub zmodyfikowanych produktów, usług i procesów istotnym jest wskazać, że przytoczony powyżej art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktuje, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Wyraz „także”, użyty w tym przepisie, jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” według „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu podkreśla, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego – za koszty kwalifikowane uznaje się wydatki na zakup ekspertyz, opinii usług doradczych tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one wykonane przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj.:

  • uczelnie;
  • federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki;
  • Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2018 r. poz. 1475);
  • instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3;
  • instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 736);
  • międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
  • Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz. U. poz. 534);
  • instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej „instytutami Sieci Łukasiewicz”;
  • Polska Akademia Umiejętności;
  • inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Ponadto ww. usługi muszą być świadczone na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Z komentarza do art. 7 zawartego w LEX autorstwa Huberta Izdebskiego wynika, że ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce o wprowadziła pojęcie „system szkolnictwa wyższego i nauki”, którego części składowe (art. 7 ust. 1) są bliskie wyliczeniu jednostek naukowych w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o zasadach finansowania nauki.

Różnice w stosunku do tego wyliczenia polegają na:

  • zastąpieniu podstawowych jednostek organizacyjnych uczelni przez uczelnie, co jest zgodne z podstawową w tym zakresie ideą ustawy zakładającą odstąpienie od przyznawania uprawnień, a w związku z tym podmiotowości prawnej jednostkom organizacyjnym uczelni, w szczególności wydziałom;
  • wprowadzeniu, dotąd niewystępującej, kategorii federacji;
  • zastąpieniu, jako ostatniego z elementów wyliczenia, „innych jednostek organizacyjnych niewymienionych w lit. a–e, posiadających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będących organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 (...)” przez „inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły”.

To ostatnie określenie jest znacznie szersze od zastosowanego w ustawie o zasadach finansowania nauki, obejmując literalnie także osoby fizyczne, w tym artystów, a to ze względu na to, że działalnością naukową w rozumieniu ustawy (art. 4 ust. 1) jest również twórczość artystyczna. Zapewne nie było to zamysłem autorów projektu ustawy, ale także w tym zakresie w uzasadnieniu projektu ustawy nie ma żadnego wyjaśnienia przyjętego sformułowania.

Przepis art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła zatem do podmiotów objętych systemem szkolnictwa wyższego i nauki.

Zgodnie art. 342 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym: Minister prowadzi Zintegrowany System Informacji o Szkolnictwie Wyższym i Nauce POL-on, zwany dalej „Systemem POL-on”.

W myśl art. 342 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym: system POL-on obejmuje następujące bazy danych:

  1. wykaz nauczycieli akademickich, innych osób prowadzących zajęcia, osób prowadzących działalność naukową oraz osób biorących udział w jej prowadzeniu;
  2. wykaz studentów;
  3. wykaz osób ubiegających się o stopień doktora;
  4. wykaz instytucji systemu szkolnictwa wyższego i nauki;
  5. repozytorium pisemnych prac dyplomowych;
  6. bazę dokumentów w postępowaniach awansowych;
  7. bazę osób upoważnionych do podpisywania dokumentów;
  8. bazę dokumentów planistyczno-sprawozdawczych.

Zgodnie z art. 346 ust. 1 ww. ustawy: wykaz instytucji systemu szkolnictwa wyższego i nauki dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że opinie, ekspertyzy, usługi doradcze i usługi równorzędne dla celów ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być świadczone lub wykonywane przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc podmiot należący do systemu nauki i szkolnictwa wyższego, a podmioty te, jak wynika z przytoczonych przepisów, znajdują się w wykazie instytucji systemu szkolnictwa wyższego zamieszczonej w Zintegrowanym Systemie Informacji POL-on.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka, której udziałowcem jest Wnioskodawca, nabywa ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi od podmiotów zewnętrznych niebędących jednostkami naukowymi, jak i od innych podmiotów prowadzących głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Spółka nie ma informacji, czy inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, z którymi zamierza współpracować w przyszłości, są wpisane do systemu POL-on.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy ponownie, należy podkreślić, że za koszty kwalifikowane opisane w art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można uznać jedynie wydatki na zakup ekspertyz, opinii i badań od podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. od instytucji należący do systemu nauki i szkolnictwa wyższego, znajdujących się w wykazie w Zintegrowanym Systemie Informacji POL-on.

Tym samym – nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że za koszty kwalifikowane opisane w art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można uznać wydatki na zakup ekspertyz, opinii i badań od podmiotów innych niż jednostki naukowe, niezależnie od tego czy są one wpisane do systemu POL-on.

Nieprawidłowe jest również twierdzenie o tym, że za koszty kwalifikowane można uznać wydatki na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych nabytych od podmiotów innych niż jednostki naukowe.

W odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych Prac B+R kosztów związanych z odpłatnym korzystaniem z aparatury naukowo-badawczej oraz nabyciem usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej należy zauważyć, że zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 4 oraz pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty kwalifikowane uznaje się:

  • odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;
  • nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4.

Należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem aparatury badawczo-rozwojowej.

W świetle wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego – aparatura naukowo-badawcza to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac B+R.

Z wniosku wynika, że Spółka wykorzystuje również dla celów działań BR aparaturę naukowo-badawczą (tzn. biofarmę, takie jak bioreaktor, chromatograf), specjalistyczne drukarki 3D, frezarki i inne. Może się zdarzyć, że aparatura naukowo-badawcza jest przez Spółkę wynajmowana lub dzierżawiona. Mogą również wystąpić sytuacje, w których Spółka będzie nabywała jedynie usługi świadczone w oparciu o aparaturę naukowo-badawczą. Odpłatne korzystanie nie będzie wynikać z umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej, nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Jak już wskazano powyżej, aby można było dany wydatek związany z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową zaliczyć do wydatków kwalifikowanych, musi on znajdować się w zamkniętym katalogu zawartym w art. 26e ust. 2-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej oraz nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej następować będzie wyłącznie w prowadzonej działalności BR, to wydatki z tego tytułu będą stanowiły koszty kwalifikowane opisane w art. 26e ust. 2 pkt 4 oraz 4a ww. ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego. Obecnie Spółka również jest na etapie zgłoszenia znaku towarowego do urzędu patentowego.

Z treści art. 26e ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że: za koszty kwalifikowane uznaje się koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione m.in. na przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy, a także opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone powyżej przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że wydatki związane z uzyskaniem ochrony praw intelektualnych, w szczególności następujące koszty:

  • koszty przygotowania dokumentacji zgłoszeniowej do Urzędu Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy odnośnie do wytworzonego znaku towarowego,
  • koszty opłat związanych z dokonaniem zgłoszeń ochrony dla znaku towarowego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej,

będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także kwestia ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez Spółkę w działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 3 ww. ustawy, w zakresie w jakim są wykorzystywane w Pracach B+R.

Ustawodawca w art. 26e ust. 3 ww. ustawy uznaje za koszty kwalifikowane także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zatem – istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 3 ustawy, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 26e ust. 3 omawianej ustawy sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Należy zatem wyjaśnić, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Nie ma tu znaczenia, czy odpisy amortyzacyjne są dokonywane w czasie, czy też Spółka dokona jednorazowego odpisu amortyzacyjnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego, czy do wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wystarczy ujęcie tych kosztów, w stosunku do których Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, w odrębnej ewidencji pomocniczej Spółki.

Zgodnie z art. 24a ust. 1b ww. ustawy: podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351): księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

  1. dziennik;
  2. księgę główną;
  3. księgi pomocnicze;
  4. zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych;
  5. wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości: konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.

Przywołane regulacje nakładają na podatnika, chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojową w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii.

W związku z powyższym – dla określenia możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową istotne będzie prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych.

Tym samym – stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy do wyodrębnienia kosztów w zakresie prac badawczo-rozwojowych, o którym to podziale mowa jest w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wystarczy ujęcie tych kosztów, w stosunku do których Spółka zamierza skorzystać z ulgi w podatku, w odrębnej ewidencji pomocniczej, należy uznać za prawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

  • zakwalifikowania prowadzonej działalności jako działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za prawidłowe,
  • możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń osób, z którymi Spółka zawarła umowę o dzieło lub zlecenie (tj. z tytułu umów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), wraz ze składkami ZUS uznaje się za prawidłowe,
  • możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych zawartych z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (w ramach tej działalności) uznaje się za nieprawidłowe,
  • możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na nabycie materiałów i surowców przeznczonych do działalności BR uznaje się za prawidłowe,
  • możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej uznaje się za prawidłowe,
  • zaliczenia do kosztów kwalifikowanych usług, ekspertyz opinii i badań uznaje się za nieprawidłowe,
  • zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków za korzystanie z aparatury naukowo-badawczej oraz wydatków na nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej uznaje się za prawidłowe,
  • możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego uznaje się za prawidłowe,
  • zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych uznaje się za prawidłowe,
  • w zakresie wyodrębnienia w prowadzonych księgach rachunkowych kosztów działalności badawczo-rozwojowej uznaje się za prawidłowe.

Końcowo należy dodać, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne oraz wyroki sądowe zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mają mocy wiążącej dla organu wydającego niniejszą interpretację. Obowiązkiem organów podatkowych jest ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
  3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.


doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Dołącz do zarejestrowanych użytkowników i korzystaj bezpłatnie z epodatnik.pl.   Rejestracja jest prosta, szybka i bezpłatna.

Reklama

Przejrzyj zasięgi serwisu epodatnik.pl od dnia jego uruchomienia. Zobacz profil przeciętnego użytkownika serwisu. Sprawdź szczegółowe dane naszej bazy mailingowej. Poznaj dostępne formy reklamy: display, mailing, artykuły sponsorowane, patronaty, reklama w aktywnych formularzach excel.

czytaj

O nas

epodatnik.pl to źródło aktualnej i rzetelnej informacji podatkowej. epodatnik.pl to jednak przede wszystkim źródło niezależne. Niezależne w poglądach od aparatu skarbowego, od wymiaru sprawiedliwości, od inwestorów kapitałowych, od prasowego mainstreamu.

czytaj

Regulamin

Publikacje mają charakter informacyjny. Wydawca dołoży starań, aby informacje prezentowane w serwisie były rzetelne i aktualne. Treści prezentowane w serwisie stanowią wyraz przekonań autorów publikacji, a nie źródło prawa czy urzędowo obowiązujących jego interpretacji.

czytaj