2019.10.08 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-1.4010.294.2019.3.JS
z 8 października 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2019 r. (data wpływu 8 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 sierpnia 2019 r. (data nadania 21 sierpnia 2019 r., data wpływu 22 sierpnia 2019 r.), na wezwanie z dnia 16 sierpnia 2019 r. Nr KDIP2-1.4010.294.2019.1.JS (data nadania 16 sierpnia 2019 r., data odbioru 19 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

gry tworzone przez Wnioskodawcę stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej - w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego) (pytanie Nr 1) - jest prawidłowe,

Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji na ww. kwalifikowane prawa własności intelektualnej (pytanie Nr 2) - jest prawidłowe,

ulepszenie stanowić będzie odrębne od „podstawowej” wersji gry kwalifikowane prawo własności intelektualnej (tj. autorskie prawo do programu komputerowego, w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT) (pytanie Nr 3) - jest prawidłowe,

koszty uzupełniające nie będą podlegać rozliczeniu w ramach reżimu „IP Box”, lecz na zasadach ogólnych (pytanie Nr 4) - jest nieprawidłowe,

koszty uzupełniające nie powinny być w ogóle uwzględniane przy kalkulacji współczynnika Nexus (pytanie Nr 5) - jest nieprawidłowe,

koszty wynagrodzenia programistów zatrudnionych na umowę o pracę oraz umowę o dzieło powinny być rozliczone pod lit. A (pytanie Nr 6) - jest prawidłowe,

koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą), koszty nabycia modułu programistycznego oraz nabycie licencji do elementów gotowych (np. dźwięk, elementy grafiki) powinny być rozliczone pod lit.: B (w wypadku podmiotów niepowiązanych) oraz C (w wypadku podmiotów powiązanych) (pytanie Nr 7) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie rozliczenia dochodów w ramach mechanizmu IP Box.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim producentem gier na komputery oraz urządzenia mobilne funkcjonujący na rynku od 2011 roku. W październiku 2016 roku spółka oficjalnie zadebiutowała na głównym rynku (…).

Proces wytworzenia danej gry (dalej również jako: „projekt”) obejmuje, w pierwszej kolejności, etap preprodukcji. Następnie zostaje on poddany ocenie i gdy dany projekt uznany zostanie przez Spółkę za biznesowo perspektywiczny jest on kierowany do „produkcji” co poświadcza tworzony na tym etapie protokół. W oparciu o ten dokument Spółka otwiera w księgach rachunkowych dany projekt. Następnie rozpoczynają się prace programistyczne - prace prowadzone są przez programistów zatrudnionych w oparciu o: umowę o dzieło, umowę o pracę, a także przez programistów współpracujących - tj. przedsiębiorców.

Programiści zatrudnieni w oparciu o umowę o pracę i umowę o dzieło wykonują swoje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki. W momencie, w którym gra jest gotowa i ma być skierowana do premiery, Spółka (w oparciu o kolejny protokół) przyjmuje w księgach projekt jako gotowy „produkt”.

Żaden z programistów - niezależnie od formy współpracy - nie tworzy „gotowej” gry. Każdy z nich tworzy jedynie określone elementy kodu.

Gra, z „technicznego” punktu widzenia, stanowi formę oprogramowania komputerowego stworzoną poprzez proces programowania. Programowanie obejmuje zaś, w szczególności, proces tworzenia lub wykorzystania odpowiednich zapisów kodu źródłowego. Programowanie jest traktowane jako część prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę. Gry posiadają charakter twórczy, są „nowe”, tj. żadna z nich nie stanowi skopiowania bądź odwzorowania istniejącego produktu. Jednocześnie należy podkreślić, że celem prac realizowanych w ramach projektów nie jest wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do oprogramowania.

Spółka nabywa moduł (środowisko) programistyczne od dostawców zewnętrznych (podmiotów niepowiązanych - w rozumieniu Ustawy CIT). W wypadku części projektów Spółka tworzy także własny moduł bądź moduły programistyczne tak, że gotowa gra obejmuje ich określoną ilość. W stosunku zaś do pozostałych projektów nabyty moduł programistyczny stanowi podstawę dalszych prac informatycznych w zakresie tworzenia gry.

Stworzone oprogramowanie podlega ochronie prawnej wynikającej z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2018 r., poz. 1191, dalej „Prawo autorskie”).

Prace nad tworzeniem produktów w postaci gier, jako prace badawczo-rozwojowe realizowane są przez Spółkę w sposób systematyczny i w zależności od projektu trwają od kilku do kilkunastu miesięcy. Prace realizowane są według określonych harmonogramów przez specjalnie wybrane osoby posiadające odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie.

Po premierze następuje „sprzedaż” danej gry. Sprzedaż polega na udzielaniu licencji. W praktyce, licencje udzielane są w pierwszej kolejności podmiotom prowadzącym platformy dystrybucji (np. Steam, Cenega), oni zaś udzielają licencji na grę („sprzedają ją”) użytkownikom końcowym. Spółka zaznacza, iż zdarzyć się może również sprzedaż danej gry w postaci „pudełkowej”, niemniej jednak przychody ze sprzedaży tego typu nie są objęte przedmiotem niniejszego wniosku.

Stworzone Produkty są w następnych latach po premierze, ulepszane i rozwijane poprzez tworzenie do nich dodatkowych modułów, części (dalej: „Ulepszenie”). Z prawnoautorskiego punktu widzenia Ulepszenie stanowi stworzenie nowego utworu o charakterze „samoistnym” (innym niż prawo zależne). Spółka sprzedaje (udziela licencji na) gry zarówno w wersji podstawowej, jak i po Ulepszeniu.

Ewidencja księgowa Spółki

Każdy projekt w momencie skierowania do produkcji, ujmowany jest w księgach Spółki w ten sposób, że na koncie „(…)” (Półprodukty i produkty w toku) tworzy się osobne (dla każdego projektu) konto analityczne. Tam ewidencjonowane są wszelkie koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem danej gry (dalej: „Koszty Gry”).

Koszty Gry obejmują następujące pozycje:

wynagrodzenie programistów zatrudnionych na umowę o pracę oraz umowę o dzieło;

koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą);

nabycie modułu programistycznego;

nabycie licencji do elementów gotowych (np. dźwięk, elementy grafiki),

koszty tłumaczeń;

inne koszty, bezpośrednio związane z wytworzeniem danej gry.

Na danym koncie analitycznym danej gry (np. „(…) S(…)”) Koszty Gry księgowane są w ten sposób, że osobno księguje się następujące koszty:

koszty wynagrodzeń programistów zatrudnionych na umowę o pracę oraz umowę o dzieło, koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą), nabycie licencji do elementów gotowych (np. dźwięk, elementy grafiki) - dalej: „Koszty główne”. Spółka nie wyklucza również, że w przedmiotowej kategorii kosztowej mieścić się mogą również koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów powiązanych (w rozumieniu Ustawy CIT);

koszty tłumaczeń, inne podobne koszty występujące lub mogące wystąpić, a związane z wytworzeniem danej gry - dalej: „Koszty uzupełniające”.

W ramach kategorii kosztów, Koszty główne ujmowane są zgodnie z systematyką kosztów wykorzystywaną w kalkulacji wskaźnika Nexus - Spółka ewidencjonuje Koszty główne z przypisaniem ich do jednej z następujących kategorii:

A - prowadzona bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związana z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;

B - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, od podmiotu niepowiązanego;

C - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, od podmiotu powiązanego;

D - nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W wypadku Spółki, alokacja ta wygląda następująco:

A - koszty wynagrodzeń programistów zatrudnionych na umowę o pracę oraz umowę o dzieło;

B - koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą), koszty związane z nabyciem modułu programistycznego, nabycie licencji do elementów gotowych (np. dźwięk, elementy grafiki);

C - koszty związane z nabyciem wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów powiązanych (o ile sytuacja taka wystąpi);

D - Spółka nie ponosi tego typu kosztów.

W momencie, w którym przekazywana jest informacja o „skierowaniu” gry do premiery, dany projekt przeksięgowywany jest na konto „(…)” (Produkty gotowe). Analogicznie jak dla kont księgowych w zakresie produkcji w toku stosuje się oddzielne konto analityczne dla Produktów (projektów) gotowych w celu zachowania odrębności Projektów „IP Box” oraz projektów, dla których Spółka nie rozpoznaje kwalifikowanego dochodu, korzystającego z preferencyjnych zasad opodatkowania (np. „(…) S (…)”).

Podstawę dla „zamknięcia” produkcji w toku i przeksięgowania projektu z konta „(…)” na konto „(…)” jest dokument/protokół informujący o zakończeniu prac lub planowanej premierze gry. Dokument ten wskazuje także, czy finalnie wytworzona gra stanowić będzie kwalifikowane prawo własności intelektualnej, które podlegać będzie rozliczaniu w ramach reżimu IP Box.

Jednocześnie, takie księgowanie pełni rolę wyodrębnienia wyników prowadzonych prac B+R.

Jak wskazano, komercjalizacja projektu następuje poprzez sprzedaż licencji do danych gier. Osiągane z tego tytułu przychody ewidencjonowane są w ramach Planu Kont na koncie 702.

Konto to posiada odrębną analitykę dotyczącą przychodów z komercjalizacji kwalifikowanych prac własności intelektualnej oraz przychodów z pozostałych projektów (niekorzystających z reżimu IP Box). Warto podkreślić, że prowadzona jest również odrębna subanalityka odnosząca się do pojedynczego projektu (gry) w celu zachowania warunku pełnej odrębności ewidencji pojedynczego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (np. „(…) S (…)”). Taka ewidencja umożliwia określenie jednostkowego wyniku finansowego/podatkowego na danym projekcie, w tym na pojedynczym kwalifikowanym prawie własności intelektualnej.

Jak wskazano, sprzedaż dokonywana jest przede wszystkim za pośrednictwem platform sprzedażowych: A oraz B. Spółka fakturuje te platformy zgodnie z przedstawioną przez nie specyfikacją sprzedażową.

Rozliczenie podatku

W zakresie rocznego rozliczenia podatku z uwzględnieniem reżimu IP Box Spółka:

obliczać będzie dochód (przychód minus Koszty główne) dla każdej z gier;

jednocześnie Spółka ustalać będzie wskaźnik Nexus dla każdej z gier;

określony w powyższy sposób (dla każdej z gier dochód) podlegać będzie pomnożeniu przez właściwy dla niej wskaźnik Nexus

wygenerowany w ten sposób wynik Spółka planuje opodatkować podatkiem CIT według stawki 5%;

rozliczenie nastąpi w rocznej deklaracji podatkowej Spółki.

Niniejszy wniosek dotyczy:

zaistniałego stanu faktycznego - w zakresie gier, które w 2019 r. są już ewidencjonowane w księgach Spółki jako projekty, mające być rozliczone wedle reżimu „IP Box”;

zdarzenia przyszłego - w pozostałym zakresie (gry, które dopiero powstaną lub zaczną być ewidencjonowane oraz sposób rocznego rozliczenia podatku).

Pismem z dnia 21 sierpnia 2019 r. Wnioskodawca doprecyzował wniosek, wskazując, że zdefiniowane w treści elementów „Ulepszenie: (pytanie Nr 3):

stanowi nowy utwór o charakterze „samoistnym” (innym niż prawo zależne), który jednocześnie

będzie podlegać ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2018 r., poz. 1191, dalej „Prawo autorskie”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy gry tworzone przez Wnioskodawcę stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej (dalej: „KPWI”) - w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego)?
Jeśli na pytanie pierwsze zostanie odpowiedź twierdzącą to czy tym samym Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji na wskazane w pyt. 1 KPWI?
Czy Ulepszenie stanowić będzie odrębne od „podstawowej” wersji gry kwalifikowane prawo własności intelektualnej (tj. autorskie prawo do programu komputerowego, w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT)?
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Koszty uzupełniające nie będą podlegać rozliczeniu w ramach reżimu „IP Box”, lecz na zasadach ogólnych?
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Koszty uzupełniające nie powinny być w ogóle uwzględniane przy kalkulacji współczynnika Nexus?
Czy prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów programistów we współczynniku Nexus - tj. czy koszty wynagrodzenia programistów zatrudnionych na umowę o pracę oraz umowę o dzieło powinny być rozliczone pod lit. A?
Czy prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów programistów we współczynniku Nexus - tj. czy koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą), koszty nabycia modułu programistycznego oraz nabycie licencji do elementów gotowych (np. dźwięk, elementy grafiki) powinny być rozliczone pod lit.: B (w wypadku podmiotów niepowiązanych) oraz C (w wypadku podmiotów powiązanych)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Gry tworzone przez Wnioskodawcę stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej (dalej: ,.KPWI”) - w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego).
Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji na wskazane w pyt. 1 KPWI.
Ulepszenie stanowić będzie odrębne od „podstawowej” wersji gry kwalifikowane prawo własności intelektualnej (tj. autorskie prawo do programu komputerowego, w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT).
Prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Koszty uzupełniające nie będą podlegać rozliczeniu w ramach reżimu „IP Box”, lecz na zasadach ogólnych.
Prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Koszty uzupełniające nie powinny być w ogóle uwzględniane przy kalkulacji współczynnika Nexus.
Prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów programistów we współczynniku Nexus - tj. czy koszty wynagrodzenie programistów zatrudnionych na umowę o pracę oraz umowę o dzieło powinny być rozliczone pod lit. A.
Prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów programistów we współczynniku Nexus - tj. czy koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą), koszty nabycia modułu programistycznego oraz nabycie licencji do elementów gotowych (np. dźwięk, elementy grafiki) powinny być rozliczone pod lit.: B (w wypadku podmiotów niepowiązanych) oraz C (w wypadku podmiotów powiązanych).

Uzasadnienie

Ad. 1

Na wstępie Spółka pragnie wskazać, że z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy jest to jedno z praw, wskazanych przez ustawodawcę w art. 24d ust. 2 pkt 1-8 Ustawy CIT, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

W rozpatrywanym przypadku kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest „autorskie prawo do programu komputerowego”, wskazane w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy CIT.

Wskazać należy, iż Ustawa CIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Dlatego też, w oparciu o dyrektywy wykładni systemowej zewnętrznej, należy odwołać się do aktu prawnego, stanowiącego centralną regulację w zakresie prawa autorskiego i prawa własności intelektualnej - Prawa autorskiego.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 Prawa Autorskiego programy komputerowe co do zasady, podlegają ochronie jak utwory literackie.

W szczególności wskazać należy, że aby dana gra uzyskała status „utworu”, tj. dobra zasługującego na prawnoautorską ochronę, niezbędne jest stwierdzenie, iż stanowi ona „przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze”. Należy przy tym stosować takie same kryteria, jak przy dokonywanej w podobnym celu ocenie dzieł literackich.

Ochrona przyznana grze obejmuje wszystkie formy jej wyrażenia. Podstawową przesłanką powstania prawa autorskiego jest to, aby dana gra stanowiła utwór - a zatem była przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, iż warunek ten jest spełniony. Po pierwsze, każda z produkowanych gier jest produktem „osobnym” (swoistym) i jednocześnie twórczym. Podobnie jak różne (od siebie) książki tego samego autora. Po wtóre, o twórczym i indywidualnym charakterze przesądza fakt wytworzenia danej gry w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki (o czym szerzej poniżej, w uzasadnieniu własnego stanowiska Spółki do pytania nr 2).

W praktyce, ochronie prawnoautorskiej (jako utwór) podlegać będzie kod (w postaci kodu źródłowego bądź wynikowego, bez względu na jego rodzaj). To właśnie tenże kod tworzony jest w ramach procesu produkcji danej gry.

Mając na uwadze powyższe, prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż gry tworzone przez Wnioskodawcę stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej (dalej: „KPWI”) – w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego).

Ad. 2

Uwagi ogólne

Na wstępie należy podkreślić, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Zgodnie z art. 24d ust. 1 Ustawy CIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Spółka pragnie wskazać, iż Ustawa CIT normuje konieczność łącznego spełnienia następujących warunków dla możliwości zastosowania 5% stawki podatku CIT:

bycie uprawnionym z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

jednocześnie, takie prawo zostało: wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach jego działalności badawczo-rozwojowej;

podatnik uzyskuje jeden z określonych w Ustawie CIT dochodów z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

podatnik spełnia wszelkie wymogi „formalne”, w szczególności w zakresie prowadzonej ewidencji księgowej.

Spółka pragnie podkreślić, iż w jej wypadku wszystkie powyższe wymogi są łącznie spełnione.

Kwalifikowane prawo własności intelektualnej

W myśl art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy CIT kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego. Spółka, jak wskazano we własnym stanowisku odnośnie pytania nr 1 prawo takie posiada. Zatem przedmiotową przesłankę należy uznać za spełnioną.

Kwalifikowane prawo własności intelektualnej jako rezultat działalności badawczo-rozwojowej

Dalej, zgodnie z przepisami Ustawy CIT przedmiot ochrony (kwalifikowane prawo własności intelektualnej) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Definicja działalności badawczo-rozwojowej, zawarta w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT, obejmuje szereg cech, którymi musi charakteryzować się wykonywana przez Spółkę działalność, aby mogła być uznana za badawczo-rozwojową:

musi być twórcza;

podejmowana w sposób systematyczny;

musi obejmować jedną z dwóch kategorii czynności - badania naukowe lub prace rozwojowe;

musi być podejmowana w określonym przez ustawę celu - zwiększenie oraz wykorzystanie wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Termin „twórczy” oznacza tworzenie czegoś nowego. Ustawa nie precyzuje co ma być wynikiem procesu twórczego, dlatego też można przyjąć, że może to być produkt, materiał, usługa, narzędzie, czy też receptura, program. Pojęcie „systematyczny” oznacza robiący coś regularnie, starannie, w sposób uporządkowany, według pewnego systemu, czy też harmonogramu. Należy przez to rozumieć nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale także rozpoczęcie działalności w tym zakresie, przy założeniu, że podatnik w przyszłości planuje wykonywać tego rodzaju prace, z kolei prace te powinny cechować się stosowaną regularnością. Definicja prac badawczo-rozwojowych składa się z dwóch autonomicznych pojęć, jakimi są „prace rozwojowe” oraz „badania naukowe”.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, za badania naukowe uważa się:

badania podstawowe - prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

badania aplikacyjne - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenia do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei prace rozwojowe oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie, wykorzystanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka realizuje i będzie realizować prace badawczo-rozwojowe obejmujące stworzenie produktów w postaci gier realizowanych przez osoby posiadające odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie poprzez sformalizowane projekty B+R. Są to, w szczególności, osoby zatrudnione w oparciu o umowę o pracę oraz osoby współpracujące w oparciu o umowę o dzieło. Celem tworzonych projektów B+R nie jest wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian, ale systematyczne tworzenie według harmonogramów produktów posiadających cechy wymagane dla projektów badawczo rozwojowych - w tym wypadku gier. Są to dla Spółki nowe „usługi” - tj. prawa, które będą przedmiotem nowych licencji.

Mając na uwadze powyższe, prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność należy uznać za działalność badawczo-rozwojową a powstałe w ten sposób gry za jej rezultat.

Kryterium uzyskiwanego dochodu

Z kolei zgodnie z art. 24d ust. 3 Ustawy CIT podstawę opodatkowania przy „IP Box” stanowi suma kwalifikowanych dochodów, tj. dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie natomiast z art. 24d ust 7 Ustawy CIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Jak wskazano, Spółka będzie komercjalizować gry poprzez udzielenie licencji - w szczególności określonym w stanie faktycznym platformom. Zatem Spółka uzyskiwać będzie przychody z tytułu opłat/należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Tym samym, analizowany warunek należy uznać za spełniony.

Wymogi w zakresie ewidencji księgowej

Wskazać należy, że przepisy art. 24d-24e Ustawy CIT statuują następujące wymogi dla ewidencji księgowej podatników, którzy mają zamiar rozliczać dochód w reżimie prawnym „IP Box”:

wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w księgach podatnika;

prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

obliczanie współczynnika Nexus - dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej tak, aby móc obliczyć kwalifikowany dochód.

Dodatkowo, podatnik zobowiązany jest do obliczania kwalifikowanego dochodu oraz wykazywania go w swoim rocznym zeznaniu podatkowym.

Podnieść należy, iż w wypadku Spółki warunki te są spełnione:

w Spółce występuje wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w księgach rachunkowych - poprzez ujęcie „gotowej” gry na koncie analitycznym konta „(…)” (produkty gotowe). Jednocześnie, dokonanie księgowania na tym koncie opiera się o dokument księgowy (protokół), który wskazuje, czy dana gra stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, podlegające rozliczenia w ramach reżimu prawnego „IP Box”;

Spółka prowadzi ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej - służy temu, w szczególności: odrębne ujmowanie przychodów z tytułu licencji na dedykowanym koncie analitycznym do konta „(…)” ujmowanie kosztów na dedykowanym koncie analitycznym do konta „(…)” (produkcja w toku). Taka ewidencja umożliwia określenie jednostkowego wyniku finansowego/podatkowego na danym pojedynczym kwalifikowanym prawie własności intelektualnej;

obliczanie współczynnika Nexus, dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tak, aby móc obliczyć kwalifikowany dochód - jak wskazano, Spółka jest w stanie określić wszystkie koszty, które składają się na wytworzenie danej gry. Spółka jest też w stanie przyporządkować je do danej kategorii (litery) w ramach obliczania współczynnika Nexus. Jest to przy tym możliwe - odrębnie - dla każdego projektu (gry).

Jednocześnie, Spółka będzie dokonywać procesu obliczenia i zadeklarowania podatku w reżimie „IP Box” w zgodzie z przepisami Ustawy CIT, tj. Spółka:

obliczać będzie dochód (przychód minus Koszty główne) dla każdej z gier;

jednocześnie, Spółka ustalać będzie wskaźnik Nexus dla każdej z gier;

określony w powyższy sposób (dla każdej z gier dochód) podlegać będzie pomnożeniu przez właściwy dla niej wskaźnik Nexus;

wygenerowany w ten sposób wynik Spółka planuje opodatkować podatkiem CIT według stawki 5%;

rozliczenie nastąpi w rocznej deklaracji podatkowej Spółki.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać analizowany warunek za spełniony.

Podsumowanie:

Tym samym, Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji na wskazane w pytaniu 1 KPWI.

Ad. 3

Jak wskazano w opisie elementów stanu faktycznego, stworzone Produkty są w następnych latach po premierze, ulepszane i rozwijane poprzez tworzenie do nich dodatkowych modułów, części (dalej: „Ulepszenie”). Zaś z prawnoautorskiego punktu widzenia Ulepszenie stanowi stworzenie nowego utworu o charakterze „samoistnym” (innym niż prawo zależne). Spółka sprzedaje (udziela licencji na) gry zarówno w wersji podstawowej, jak i po Ulepszeniu.

Zgodnie z przepisem art. 24d ust. 2 Ustawy CIT przedmiotem reżimu rozliczenia dochodu z tytułu „IP Box” jest KPWI, które jest: wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika.

Nie ulega wątpliwości - w świetle zawartych w niniejszym wniosku wywodów Spółki – że Spółka pierwotnie „wytwarza” KPWI (gry).

Natomiast dalsze prace nad daną grą (danym KPWI), które już należy do Spółki, powinny być uznane za jej rozwinięcie - dodaje się bowiem do istniejącej już gry nowe funkcjonalności (nowy moduł dla gracza).

Z technicznego punktu widzenia, rozwinięcie będzie polegało na zmianie kodu źródłowego pierwotnej gry bądź też na dodaniu nowego kodu źródłowego, który będzie jedynie wchodzić w „techniczne” interakcje z kodem dotychczasowym.

Należy również wskazać, iż modyfikacja kodu źródłowego może mieć charakter twórczy bądź nietwórczy. W zależności od tego różny będzie status prawnoautorski analizowanego rozwinięcia.

Żeby podsumować powyższe, można w praktyce rozróżnić następujące sytuacje:

modyfikacja istniejącego kodu źródłowego o charakterze nietwórczym;

modyfikacja istniejącego kodu źródłowego o charakterze twórczym;

stworzenie nowego kodu źródłowego, który „współdziała” z kodem istniejącym.

Z punktu widzenia przepisów w zakresie „IP Box” powyższe sytuacje wywołują następujące skutki podatkowe:

modyfikacja istniejącego kodu źródłowego o charakterze nietwórczym - nie dochodzi do powstania nowego KPWI. Koszty modyfikacji oraz dochody z tytułu zmodyfikowanego KPWI rozliczane są w ramach „pierwotnego” KWPI;

modyfikacja istniejącego kodu źródłowego o charakterze twórczym - nie dochodzi do powstania nowego KPWI (powstaje jedynie prawo zależne, w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 2 Prawa autorskiego). Koszty modyfikacji oraz dochody z tytułu zmodyfikowanego KPWI rozliczane są w ramach „pierwotnego” KWPI;

stworzenie nowego kodu źródłowego, który „współdziała” z kodem istniejącym - powstać może nowe KPWI, co implikuje konieczność jego ujawnienia w księgach oraz rozliczania dochodu osobno dla tego nowego KWPI.

Spółka pragnie podkreślić, iż opisana przez nią sytuacja Ulepszenia stanowi ostatni z opisanych przypadków. Z uwagi na fakt stworzenia nowego kodu oraz odrębności (samoistności) dla gracza powstaje nowy przedmiot prawa autorskiego, który powinien być rozliczony jako nowe KPWI.

Stąd też Ulepszenie stanowić będzie odrębne od „podstawowej” wersji gry kwalifikowane prawo własności intelektualnej (tj. autorskie prawo do programu komputerowego, w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT).

Natomiast wszelkie pozostałe „modyfikacje” w zakresie gry będą rozliczane w ramach istniejącego KPWI - w ten sposób, że:

koszty poniesione na pozostałe „modyfikacje” będą rozliczane w ramach dochodu „IP Box” - poprzez księgowe zwiększenie wartości produktu gotowego;

przychody uzyskane ze „zmodyfikowanego” w tym zakresie KPWI będą rozliczane w ramach przychodów z tego właśnie KPWI.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, Koszty uzupełniające nie będą podlegać rozliczeniu w ramach reżimu „IP Box”, lecz na zasadach ogólnych.

Jak wskazano, za Koszty uzupełniające uważa się koszty tłumaczeń, inne podobne koszty występujące lub mogące wystąpić, a związane z wytworzeniem danej gry.

Z punktu widzenia Ustawy CIT są one tzw. bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów w tym podatku.

Niemniej jednak, redakcja przepisów art. 24d ust. 4 i 5 Ustawy CIT wskazują zdaniem Spółki, że kosztami uzyskania przychodów w reżimie prawnym IP Box będą jedynie takie koszty podatkowe, które można przyporządkować do określonej kategorii (litery) w myśl art. 24d ust. 4 Ustawy CIT. Wszelkie inne koszty - choćby były w myśl art. 15 Ustawy CIT - bezpośrednio związane z wytworzeniem KPWI, będą z mocy przepisu art. 24d ust. 5 Ustawy CIT uznawane za koszty, które nie są bezpośrednio związane z danym KPWI. W tym sensie art. 24d ust. 5 Ustawy CIT należy uznać za przepis szczególny w stosunku do przepisu art. 15 ust. 4b i 4c Ustawy CIT.

Jednocześnie, nie przesądza to o braku prawa do rozliczenia kosztów takich jak Koszty uzupełniające w rachunku podatkowym Spółki w ogóle. Przeciwnie, mogą być one uznane za koszty podatkowe, niemniej zasady ich potrącalności regulować może np. przepis art. 15 ust. 4a Ustawy CIT (koszty prac B+R). Będą one ujęte w rachunku podatkowym działalności „ogólnej”, tj. opodatkowanej stawką 19%.

Ad. 5

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 24d Ustawy CIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b)* 1,3/a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ponadto do kosztów o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 24d ust. 5 Ustawy CIT).

Koszty uzupełniające nie mieszczą się, zdaniem Spółki, w żadnej z powyższych kategorii:

nie są kosztami działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 18d Ustawy CIT;

nie wiążą się z wynikami prac badawczo-rozwojowych innych podmiotów;

nie stanowią wynagrodzenia za przeniesienie na Spółkę KPWI.

Stąd też prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Koszty uzupełniające nie powinny być w ogóle uwzględniane przy kalkulacji współczynnika Nexus.

Ad. 6 i 7

Na wstępie Spółka pragnie wskazać, iż w oparciu o zasady wykładni systemowej wewnętrznej warto jest - celem ustalenia znaczenia prowadzenia działalności B+R bezpośrednio - odwołać się do przepisu art. 18d Ustawy CIT, który normuje przedmiotowe zagadnienie w zakresie tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

I tak, w oparciu o przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 a Ustawy CIT, do kosztów bezpośredniej działalności B+R („własnej”) Wnioskodawca może zaliczyć poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników oraz składki na ubezpieczenie społeczne „pracodawcy” w tym zakresie, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło oraz składki na ubezpieczenie społeczne „zleceniodawcy”.

Tym samym, jeżeli pracownik/zleceniobiorca/wykonawca realizuje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej, to wówczas należy uznać, że poniesione przez Spółkę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. A wskaźnika Nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z KPWI.

Natomiast w sytuacji, gdy Spółka:

zleca określone prace wykonanie innym podmiotom (w wypadku Spółki osobom prowadzącym działalność gospodarczą);

nabywa moduł programistyczny oraz

nabywa licencje do elementów gotowych (np. dźwięk, elementy grafiki)

to wówczas należności z danego tytułu stanowić będą koszty:

o których mowa w lit. B wskaźnika Nexus - w wypadku podmiotów niepowiązanych ze Spółką (w rozumieniu przepisów Ustawy CIT);

o których mowa w lit. C wskaźnika Nexus - w wypadku podmiotów powiązanych ze Spółką (w rozumieniu przepisów Ustawy CIT).

Powyższe wynika z faktu, że Spółka nabywa w każdym z określonych wypadków rezultat prac badawczo-rozwojowych innego podmiotu (programisty prowadzącego działalność gospodarczą, dostawy modułu czy też dostawcy gotowego elementu graficznego).

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w opisanej powyżej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy:

gry tworzone przez Wnioskodawcę stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej - w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego) (pytanie Nr 1) - jest prawidłowe,

Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji na ww. kwalifikowane prawa własności intelektualnej (pytanie Nr 2) - jest prawidłowe,

ulepszenie stanowić będzie odrębne od „podstawowej” wersji gry kwalifikowane prawo własności intelektualnej (tj. autorskie prawo do programu komputerowego, w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT) (pytanie Nr 3) - jest prawidłowe,

koszty uzupełniające nie będą podlegać rozliczeniu w ramach reżimu „IP Box”, lecz na zasadach ogólnych (pytanie Nr 4) - jest nieprawidłowe,

koszty uzupełniające nie powinny być w ogóle uwzględniane przy kalkulacji współczynnika Nexus (pytanie Nr 5) - jest nieprawidłowe,

koszty wynagrodzenia programistów zatrudnionych na umowę o pracę oraz umowę o dzieło powinny być rozliczone pod lit. A (pytanie Nr 6) - jest prawidłowe,

koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą), koszty nabycia modułu programistycznego oraz nabycie licencji do elementów gotowych (np. dźwięk, elementy grafiki) powinny być rozliczone pod lit.: B (w wypadku podmiotów niepowiązanych) oraz C (w wypadku podmiotów powiązanych) (pytanie Nr 7) - jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, nie była ocena, czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych. Kwestia ta została przyjęta jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Należy wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018, poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynos

i 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy są:

patent,
prawo ochronne na wzór użytkowy,
prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 Ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a+b)*1,3

---------------------

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o CIT przez podmioty powiązane należy rozumieć:

podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
- ten sam inny podmiot lub
- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT)

Stosownie do art. 24d ust. 5 ustawy o CIT, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ustawy o CIT).

Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ustawy o CIT. Art. 24e ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Należy w tym miejscu zauważyć, że Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i nastęne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Wskazać przy tym należy, że ustawy podatkowe, ani też ustawa o prawie autorskim nie definiuje pojęcia gry komputerowej. Należy zatem odnieść się do potocznego znaczenia tego pojęcia.

Zgodnie z definicją zawartą w Wolnej Encyklopedii Wikipedia (https://pl.wikipedia.org), gra komputerowa (gra wideo, ang. video game), to rodzaj oprogramowania komputerowego przeznaczonego do celów rozrywkowych bądź edukacyjnych (rozrywka interaktywna) i wymagającego od użytkownika (gracza) rozwiązywania zadań logicznych lub zręcznościowych.

Zgodnie natomiast z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (https://sjp.pwn.pl) gra komputerowa, to gra rozgrywana na ekranie komputera; też: program komputerowy umożliwiający tę grę.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Ad. 1, Ad. 2 i Ad. 3

Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisując tworzone przez siebie oprogramowanie komputerowe (gry komputerowe na komputery i urządzenia mobilne) wskazuje, na spełnienie przesłanek wynikających z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy, w szczególności w zakresie podlegania ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim oraz tworzenia przedmiotowego opodatkowania w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Jednocześnie z wniosku wynika, że tworzone gry posiadają charakter twórczy, są „nowe”, tj. żadna z nich nie stanowi skopiowania bądź odwzorowania istniejącego produktu.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 1 przyjmując, że gry tworzone przez Wnioskodawcę stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop (autorskie prawo do programu komputerowego) - należy uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazuje również na spełnienie pozostałych warunków wynikających z art. 24d updop oraz dodatkowo z art. 24e updop, którymi są (poza warunkami, o których mowa w zakresie pytania nr 1, dotyczącymi ochrony prawnej oraz wytworzenia w ramach B+R):

uzyskiwanie odpowiednich dochodów - tj. z tytułu udzielania licencji na korzystanie z programów komputerowych,

prowadzenie stosownej ewidencji rachunkowej.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać w myśl art. 24d ust. 1 updop ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji na wskazane w pytaniu ozn. we wniosku Nr 1 kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

W świetle powyższego. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 2- należy uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca we wniosku wskazuje ponadto, że ulepszenie gier (tworzenie dodatkowych modułów) stanowi nowy utwór o charakterze „samoistnym” (innym niż prawo zależne), który jednocześnie będzie podlegać ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W opinii Wnioskodawcy ulepszenie tworzonych przez Wnioskodawcę gier stanowi odrębne od „podstawowej wersji” kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe, wyjaśnić w tym miejscu należy, że z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dot. IP-BOX (akapit nr 51) wynika, że: „rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP.”

Ponadto w akapicie nr 54 ww. objaśnień Ministerstwo Finansów wskazuje, że: „rozwijanie” i „ ulepszanie” kwalifikowanego IP należy rozumieć jako ogół prac badawczo-rozwojowych podatnika, skutkujących poszerzeniem zakresu funkcjonalnego albo użyteczności kwalifikowanego IP.”

W świetle powyższego, podkreślenia wymaga, że wyłącznie w przypadku dokonania ulepszenia wytworzonego wcześniej oprogramowania w ramach działalności badawczo-rozwojowej, ww. ulepszenie tworzonych przez Wnioskodawcę gier stanowić będzie odrębne od „podstawowej” wersji gry kwalifikowane prawo własności intelektualnej (tj. autorskie prawo do programu komputerowego, w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 3- należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Pytanie Wnioskodawcy odnosi się do sposobu ustalenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności (programu komputerowego).

Z objaśnień dotyczących IP-BOX (akapit nr 136) wynika, że: „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym

Mając więc na uwadze to, że zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tzw. koszty uzupełniające księgowane są na koncie analitycznym (na którym ewidencjonowane są wszelkie koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem danej gry) dotyczącym danej gry jako tzw. koszty gry, koszty te powinny zostać uwzględnione w celu ustalenia tzw. dochodu z kwalifikowanego prawa własności (programu komputerowego), który to dochód następnie będzie przemnożony przez odpowiednio ustalony tzw. wskaźnik nexus.

Nie zasadne jest więc rozliczenie przedmiotowych kosztów (tzw. uzupełniających), związanych z wytworzeniem danej gry, w ramach dochodu opodatkowanego stawką 19%, co też skutkowałoby obniżeniem podstawy opodatkowania podlegającej opodatkowaniu wyższą stawką.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 4- należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 5

W opinii Wnioskodawcy redakcja przepisów art. 24d ust. 4 i 5 ustawy wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów w reżimie prawnym IP Box są jedynie takie koszty podatkowe, które można przyporządkować do określonej kategorii (litery) w myśl art. 24d ust. 4 ustawy.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez niego koszty uzupełniające nie mieszczą się w żadnej z powyższych kategorii, w tym nie są kosztami działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 18d ustawy.

W odniesieniu do powyższego tut. Organ wskazuje, że zgodnie z art. 24d ust. 4 updop koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d updop, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Z art. 24d ust. 5 updop wynika, że do kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 updop, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Przez koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej należy zatem rozumieć koszty z uwzględnieniem jedynie ww. ograniczenia.

Zatem, koszty uzupełniające: tłumaczeń i inne podobne koszty występujące lub mogące wystąpić, związane z wytworzeniem danej gry powinny być tym samym uwzględniane przy wyliczeniu wskaźnika nexus jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (pod lit. a).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 5 - należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 6

W opinii Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia programistów zatrudnionych na umowę o pracę oraz umowę o dzieło powinny być rozliczone pod lit. a, tzw. wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop.

Podkreślić w tym miejscu należy, że z treści ww. przepisu wynika, że pod lit. a wskaźnika nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że: „do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło”.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego „programiści zatrudnieni w oparciu o umowę o pracę i umowę o dzieło, wykonują swoje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy”, zasadne jest więc uznanie, że powinny być one rozliczone pod lit. a wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 6 - należy uznać za prawidłowe.

Ad. 7

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą), kosztów nabycia modułu programistycznego oraz nabycia licencji do elementów gotowych (np. dźwięk, elementy grafiki) we współczynniku Nexus powinny być rozliczone pod lit.: b (w wypadku podmiotów niepowiązanych) oraz c (w wypadku podmiotów powiązanych).

Zatem, przyjmując za Wnioskodawcą stwierdzenie wynikające z jego własnego stanowiska, z którego wynika, że Spółka nabywa w każdym z określonych wypadków rezultat prac badawczo-rozwojowych innego podmiotu (programisty prowadzącego działalność gospodarczą, dostawy modułu czy też dostawcy gotowego elementu graficznego), to koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą), koszty nabycia modułu programistycznego oraz nabycie licencji do elementów gotowych (np. dźwięk, elementy grafiki) powinny w ramach współczynnika Nexus być rozliczone pod lit.: B (w wypadku podmiotów niepowiązanych) oraz C (w wypadku podmiotów powiązanych).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 7 - należy uznać za prawidłowe.

Ponadto, należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytań Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Zatem, przedmiotem niniejszej interpretacji, nie była ocena, czy Koszty uzupełniające mogą być uznane za koszty prac B+R.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin