Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-3.4010.148.2019.1.APO
z 8 lipca 2019 r.

 

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 1 kwietnia 2019 r. (data wpływu do tut. Organu 8 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

  • prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisana w zdarzeniu przyszłym klauzula ubruttawiająca powoduje, że Spółka powinna wpłacić na rachunek urzędu skarbowego tytułem pobranego podatku u źródła:
    • 5% kwoty wypłacanej należności przed ubruttowieniem - w części dotyczącej podatku, którego ekonomiczny ciężar ponosi Podmiot powiązany;
    • 15% kwoty należności po ubruttowieniu - w części dotyczącej podatku, którego ekonomiczny ciężar ponosi Spółka,
  • Spółce będzie przysługiwało prawo do złożenia wniosku o zwrot podatku pobranego zgodnie z art. 26 ust. 2e updop - w części w jakiej Spółka poniosła ekonomiczny ciężar podatku zgodnie z zawartą klauzulą ubruttawiającą (przy założeniu, że zostaną spełnione wszystkie inne warunki zwrotu podatku),
  • Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów część podatku u źródła, którą na podstawie klauzuli ubruttawiającej finansuje z własnych środków pieniężnych,
  • Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów część podatku u źródła, którą na podstawie klauzuli ubruttawiającej finansuje z własnych środków pieniężnych, w momencie poniesienia, tj. na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d updop,
  • w momencie otrzymania zwrotu uiszczonego podatku u źródła na podstawie wniosku złożonego w trybie określonym w art. 28b updop - zakładając, że Spółka wcześniej zaliczyła uiszczony podatek u źródła do kosztów uzyskania przychodów - będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu odpowiadającego wartości zwracanego podatku
    • jest prawidłowe.


UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2019 r., wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru podatku u źródła.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (w dalszej części: „Spółka”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w zakresie produkcji materiałów budowlanych, funkcjonując w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej.

Spółka dokonuje wypłat należności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT (w tym odsetek od pożyczek i należności licencyjnych) na rzecz podmiotu powiązanego z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec (dalej: „Podmiot powiązany”). Pomiędzy Spółką a Podmiotem powiązanym nie zachodzą powiązania kapitałowe, które umożliwiłyby skorzystanie ze zwolnienia z podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT. W odniesieniu do wypłacanych odsetek i należności licencyjnych zastosowanie może mieć obniżona stawka podatku w wysokości 5% wynikająca z art. 11 i art. 12 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. nr 12 poz. 90; w dalszej części – „UPO z Niemcami”). W związku z powyższym, Spółka jest zobowiązana na podstawie art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT do poboru podatku u źródła w charakterze płatnika.

W związku z tym, że przewidywana wartość wypłat z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT dokonywanych na rzecz Podmiotu powiązanego przekroczy 2 mln zł, począwszy od wypłat dokonywanych po 30 czerwca 2019 r. Spółka będzie zobowiązana do pobierania podatku u źródła wg stawki 20% (zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT).

Strony transakcji planują wprowadzenie do umów klauzuli „ubruttawiającej” (klauzuli „net of tax”), zgodnie z którą w przypadku dokonywania wypłaty należności na rzecz Podmiotu powiązanego Spółka:

  • będzie uprawniona do potrącenia 5% podatku z kwoty netto należnej Podmiotowi powiązanemu (w tym zakresie ekonomiczny ciężar podatku poniesie Podmiot powiązany),
  • w pozostałym zakresie ekonomiczny ciężar podatku poniesie Spółka.

Spółka będzie w posiadaniu dokumentacji wskazującej na ustalenia umowne, z powodu których wpłaciła część podatku z własnych środków i poniosła ekonomiczny ciężar podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

  1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisana w zdarzeniu przyszłym klauzula ubruttawiająca powoduje, że Spółka powinna wpłacić na rachunek urzędu skarbowego tytułem pobranego podatku u źródła:
    • 5% kwoty wypłacanej należności przed ubruttowieniem - w części dotyczącej podatku, którego ekonomiczny ciężar ponosi Podmiot powiązany;
    • 15% kwoty należności po ubruttowieniu - w części dotyczącej podatku, którego ekonomiczny ciężar ponosi Spółka?
  2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółce będzie przysługiwało prawo do złożenia wniosku o zwrot podatku pobranego zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT- w części w jakiej Spółka poniosła ekonomiczny ciężar podatku zgodnie z zawartą klauzulą ubruttawiającą (przy założeniu, że zostaną spełnione wszystkie inne warunki zwrotu podatku)?
  3. Czy Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów część podatku u źródła, którą na podstawie klauzuli ubruttawiającej finansuje z własnych środków pieniężnych?
  4. Czy Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów część podatku u źródła, którą na podstawie klauzuli ubruttawiającej finansuje z własnych środków pieniężnych, w momencie poniesienia, tj. na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?
  5. Czy w momencie otrzymania zwrotu uiszczonego podatku u źródła na podstawie wniosku złożonego w trybie określonym w art. 28b ustawy o CIT - zakładając, że Spółka wcześniej zaliczyła uiszczony podatek u źródła do kosztów uzyskania przychodów - będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu odpowiadającego wartości zwracanego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w zdarzeniu przyszłym klauzula ubruttawiająca powoduje, że Spółka powinna wpłacić na rachunek urzędu skarbowego tytułem pobranego podatku u źródła:

  • 5% kwoty wypłacanej należności przed ubruttowieniem - w części dotyczącej podatku, którego ekonomiczny ciężar ponosi Podmiot powiązany;
  • 15% kwoty należności po ubruttowieniu - w części dotyczącej podatku, którego ekonomiczny ciężar ponosi Spółka.

Przykładowo, w przypadku obciążenia Spółki przez Podmiot powiązany kwotą 100.000 PLN (netto, przed ubruttowieniem) z tytułu należności licencyjnych lub odsetek, Spółka powinna wpłacić na rachunek urzędu skarbowego kwotę 22.647 PLN tytułem podatku u źródła, na którą składają się:

  • 5.000 PLN - stanowiące 5% kwoty wypłacanej należności przed ubruttowieniem (jest to część podatku, którego ekonomiczny ciężar ponosi Podmiot powiązany);
  • 17.647 PLN - stanowiąca 15% kwoty należności po ubruttowieniu, obliczonej zgodnie ze wzorem

---------------------------------------------------

wartość netto należności / (1 minus 0,15)

Jest to część podatku, którego ekonomiczny ciężar ponosi Spółka.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w efekcie ubruttowienia należności i odprowadzenia podatku u źródła:

  • kwota do zapłaty Podmiotowi powiązanemu - po potrąceniu podatku u źródła - wyniesie 95.000 PLN,
  • podatek pobrany i odprowadzony do urzędu skarbowego w charakterze płatnika wyniesie 22.647 PLN.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółce będzie przysługiwało prawo do złożenia wniosku o zwrot podatku pobranego zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT - w części w jakiej Spółka poniosła ekonomiczny ciężar podatku zgodnie z zawartą klauzulą ubruttawiającą (przy założeniu, że zostaną spełnione wszystkie inne warunki zwrotu podatku).

Szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska Spółka przedstawia poniżej.

a)

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy tego, czy jeżeli na podstawie umownych ustaleń w poczynionych z Podmiotem powiązanym, zgodnie z którymi ekonomiczny ciężar podatku w części ciąży na Podmiocie powiązanym a w części na Spółce, Wnioskodawca - jako płatnik - będzie uprawniony do zwrotu podatku w tej części, w jakiej poniósł ekonomiczny ciężar podatku.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o CIT, organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W odniesieniu odsetek i należności licencyjnych wypłacanych na rzecz Podmiotu powiązanego zastosowanie będzie miała obniżona stawka podatku w wysokości 5% wynikająca z art. 11 i art. 12 UPO z Niemcami. Biorąc pod uwagę powyższe, zwrotowi będzie podlegała kwota odpowiadająca nie więcej niż 15-procentom wypłacanej należności.

b)

Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o CIT, wniosek o zwrot podatku może złożyć:
1. podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy,
2. płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku - zwany dalej „Wnioskodawcą”.

Powołany przepis uzależnia prawo płatnika do otrzymania zwrotu podatku od tego, czy w drodze umownych ustaleń z kontrahentem zgodził się ponieść ekonomiczny ciężar tego podatku na podstawie klauzuli ubruttawiającej. Powyższy wniosek potwierdza treść uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej art. 28b (ustawa z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw; Dz.U. 2018 r. poz. 2159). W uzasadnieniu do projektu powołanej ustawy wskazano, że „Przepis ten Art. 44f ust. 2 ustawy o PIT (analogiczny do art. 28b ust. 2 ustawy o CIT) wskazuje podmioty uprawnione do złożenia wniosku o zwrot podatku. Są nimi: podatnik podlegający w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (spełniający warunki określone w tym przepisie), a także płatnik, który wpłacił podatek z własnych środków i w związku z w tym poniósł ekonomiczny ciężar tego podatku. Przykładem tej ostatniej sytuacji (w której to płatnik może wystąpić o zwrot podatku) jest zawarcie w umowie klauzuli ubruttawiającej wynagrodzenie podatnika (usługodawcy) - zgodnie z tego rodzaju klauzulą, odbiorca należności (podatnik) uprawniony jest do otrzymania stałej kwoty wynagrodzenia za świadczenie wykonane na rzecz usługobiorcy (płatnika), w związku z czym to płatnik zobowiązany jest ponieść ekonomiczny ciężar ewentualnego podatku (podnosząc - ubruttawiając kwotę wynagrodzenia). Funkcjonowanie w obrocie klauzul takich jak opisana powyżej (co potwierdzają składane wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego), znanych także jako klauzule net of tax, potwierdza zasadność jednoznacznego przyznania płatnikom uprawnienia do wystąpienia o zwrot podatku.”

Z zacytowanego fragmentu uzasadnienia wynika, że wolą Ustawodawcy było:

  1. umożliwienie płatnikom uwzględniania w umowach handlowych klauzuli ubruttawiającej,
  2. umożliwienie płatnikom zwracania się o zwrot podatku w przypadku zastosowania klauzuli ubruttawiającej.


c)

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano na sytuację, w której strony transakcji zastosowały klauzulę ubruttawiającą w odniesieniu do części podatku pobieranego u źródła w Polsce. Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, sytuacja opisana w opisie zdarzenia przyszłego znajduje się w zakresie zastosowania art. 28b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Przepis ten nie ogranicza bowiem prawa zwrócenia się z wnioskiem o zwrot podatku przez płatnika, który jedynie w części - a nie w całości - zobowiązał się na podstawie klauzuli ubruttawiającej do poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku pobieranego u źródła w Polsce.

d)

Posługując się przykładem opisanym w punkcie 1, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do wystąpienia o zwrot podatku w części w jakiej poniosła ekonomiczny ciężar podatku - tj. w kwocie 17.647 PLN.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów część podatku u źródła, którą na podstawie klauzuli ubruttawiającej finansuje z własnych środków pieniężnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

  • poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany,
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienie celu poniesienia wydatku obejmującego uregulowanie za kontrahenta podatku u źródła jest możliwe w sytuacji, gdy obowiązek pokrycia przez płatnika podatku u źródła wynika z postanowień umowy łączącej strony. Skoro Wnioskodawca decyduje się ponieść ciężar podatku u źródła dokonując tego poprzez ubruttowienie należności, wówczas to ubruttowienie wypłaconej kwoty należnej stanowić będzie dodatkowy element kosztowy, jako część należnego wynagrodzenia.

Ad. 4 i 5

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów część podatku u źródła, którą na podstawie klauzuli ubruttawiającej finansuje z własnych środków pieniężnych, w momencie poniesienia, tj. na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę że na moment wypłaty wynagrodzenia na rzecz Podmiotu powiązanego z wykorzystaniem klauzuli ubruttawiającej nie jest możliwe do przewidzenia, czy Spółka uzyska zwrot podatku w trybie art. 28b ustawy o CIT - wydatek w części odpowiadającej podatkowi u źródła pokrywanemu ze środków Spółki może stanowić koszt uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak pozostała część zapłaty dokonywanej na rzecz Podmiotu powiązanego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie otrzymania zwrotu uiszczonego podatku u źródła na podstawie wniosku złożonego w trybie określonym w art. 28b ustawy o CIT, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu odpowiadającego wartości zwracanego przez urząd skarbowy podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Należy wskazać, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2018 r., poz. 2193, dalej: „ustawą nowelizującą”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop. Stosownie do art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

  1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
  2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
    2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
    • ustala się w wysokości 20% przychodów;




Przepis art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W art. 21 updop, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Art. 26 ust. 1 updop, od 1 stycznia 2019 r. na mocy ustawy nowelizującej stanowi, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z ustawą nowelizującą od 1 stycznia 2019 r. wszedł w życie art. 26 ust. 2e updop, zgodnie z którym, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

  1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e;
  2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 26 ust. 3 updop, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo - w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

  1. art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,
  2. art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

-sporządzone według ustalonego wzoru.

Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej art. 26 ust. 1 i art. 26 ust. 2e ma zastosowanie do wypłat (świadczeń), pieniędzy, wartości pieniężnych oraz należności, dokonywanych, stawianych do dyspozycji lub wypłacanych po 31 grudnia 2018 r.

Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2545), ogranicza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w ten sposób, że płatnicy są obowiązani pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, według zasad określonych w tym przepisie ustawy, od wypłat należności dokonywanych w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r., jeżeli:

  1. łączna kwota należności wypłacanych z tytułu papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych przekracza kwotę 2 000 000 zł;
  2. łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy, innych niż wskazane w pkt 1, przekracza kwotę 2 000 000 zł.

Natomiast, § 4 ww. rozporządzania stanowi, że wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

  1. innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
  2. z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1203), w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poz. 2545) w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „do dnia 30 czerwca 2019 r.” zastępuje się wyrazami „do dnia 31 grudnia 2019 r.”.

Dodatkowo wskazać należy, że ww. ustawą nowelizującą został wprowadzony do polskiego porządku prawnego od 1 stycznia 2019 r. również art. 28b ust. 1 i 2, który stanowi, że Organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Wniosek o zwrot podatku może złożyć:

  1. podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy,
  2. płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku

-zwany dalej „wnioskodawcą”.

W myśl art. 28b ust. 3 updop, wniosek o zwrot podatku zawiera oświadczenie co do zgodności z prawdą faktów przedstawionych we wniosku oraz co do zgodności z oryginałem dokumentacji załączonej do wniosku. Obowiązek złożenia oświadczenia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, istnieje także na dalszym etapie postępowania w odniesieniu do przedstawianych kolejnych faktów oraz przekazywanej uzupełniającej dokumentacji.

Natomiast, stosowanie do ust. 4 tego artykułu, do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności:

  1. certyfikat rezydencji podatnika, przy czym przepisy art. 26 ust. 1i i 1j stosuje się odpowiednio;
  2. dokumentację dotyczącą przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku;
  3. dokumentację dotyczącą zobowiązania do wypłaty należności;
  4. oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;
  5. oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;
  6. oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio;
  7. dokumentację wskazującą na ustalenia umowne, z powodu których płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2;
  8. uzasadnienie wnioskodawcy, że spełnione są warunki będące przedmiotem oświadczeń, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka dokonuje wypłat należności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop (w tym odsetek od pożyczek i należności licencyjnych) na rzecz podmiotu powiązanego z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec. W związku z tym, że przewidywana wartość wypłat z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop dokonywanych na rzecz Podmiotu powiązanego przekroczy 2 mln zł, począwszy od wypłat dokonywanych po 30 czerwca 2019 r. Spółka będzie zobowiązana do pobierania podatku u źródła wg stawki 20% (zgodnie z art. 26 ust. 2e updop).

Strony transakcji planują wprowadzenie do umów klauzuli „ubruttawiającej” (klauzuli „net of tax”), zgodnie z którą w przypadku dokonywania wypłaty należności na rzecz Podmiotu powiązanego Spółka:

  • będzie uprawniona do potrącenia 5% podatku z kwoty netto należnej Podmiotowi powiązanemu (w tym zakresie ekonomiczny ciężar podatku poniesie Podmiot powiązany),
  • w pozostałym zakresie ekonomiczny ciężar podatku poniesie Spółka.

Spółka będzie w posiadaniu dokumentacji wskazującej na ustalenia umowne, z powodu których wpłaciła część podatku z własnych środków i poniosła ekonomiczny ciężar podatku.

Ad. 1

Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy opisana w zdarzeniu przyszłym klauzula ubruttawiająca powoduje, że Spółka powinna wpłacić na rachunek urzędu skarbowego tytułem pobranego podatku u źródła 5% kwoty wypłacanej należności przed ubruttowieniem - w części dotyczącej podatku, którego ekonomiczny ciężar ponosi Podmiot powiązany oraz 15% kwoty należności po ubruttowieniu - w części dotyczącej podatku, którego ekonomiczny ciężar ponosi Spółka, wskazać należy, że Spółka zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, zobowiązana jest do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek od pożyczek i należności licencyjnych wypłacanych ba rzecz podmiotu powiązanego z siedzibą w Niemczech.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wartość wypłat z ww. tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop na rzecz podmiotu powiązanego przekroczy 2 mln zł.

Zatem, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 26 ust. 2e updop, w myśl którego, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

  1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e;
  2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 11 ust. 1 umowy zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90, dalej: „umowa polsko-niemiecka”), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia (art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej).

Natomiast, w myśl art. 12 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie należności licencyjne mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej).

Z wniosku wynika, że Strony transakcji planują wprowadzenie do umów klauzuli „ubruttawiającej”, zgodnie z którą w przypadku dokonywania wypłaty należności na rzecz Podmiotu powiązanego Spółka:

  • będzie uprawniona do potrącenia 5% podatku z kwoty netto należnej Podmiotowi powiązanemu (w tym zakresie ekonomiczny ciężar podatku poniesie Podmiot powiązany),
  • w pozostałym zakresie ekonomiczny ciężar podatku poniesie Spółka.

Ponadto, Spółka będzie w posiadaniu dokumentacji wskazującej na ustalenia umowne, z powodu których wpłaciła część podatku z własnych środków i poniosła ekonomiczny ciężar podatku.

Zatem wskazać należy, że w części, w jakiej ciężar podatku ponosi podatnik brak jest uzasadnienia do liczenia podatku u źródła od kwoty wypłaconej po ubruttowieniu należności. Wyliczenie podatku od kwoty wynagrodzenia ubruttowionej dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy na skutek ubruttowienia ciężar podatku ponosi płatnik.

Biorąc pod uwagę powyższe zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że opisana w zdarzeniu przyszłym klauzula ubruttawiająca powoduje, że Spółka powinna wpłacić na rachunek urzędu skarbowego tytułem pobranego podatku u źródła:

  • 5% kwoty wypłacanej należności przed ubruttowieniem - w części dotyczącej podatku, którego ekonomiczny ciężar ponosi Podmiot powiązany;
  • 15% kwoty należności po ubruttowieniu - w części dotyczącej podatku, którego ekonomiczny ciężar ponosi Spółka.

Ad. 2

Odnosząc się do kwestii, czy Spółce będzie przysługiwało prawo do złożenia wniosku o zwrot podatku pobranego, w części w jakiej Spółka poniosła ekonomiczny ciężar podatku zgodnie z zawartą klauzulą ubruttawiającą (przy założeniu, że zostaną spełnione wszystkie inne warunki zwrotu podatku) wskazać należy, że w myśl art. 28b ust. 1 updop, Organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Wniosek o zwrot podatku może złożyć:

  1. podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy,
  2. płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku

-zwany dalej „wnioskodawcą”. (art. 28b ust. 2 updop)

Biorąc pod uwagę powyższe Spółce będzie przysługiwało prawo do złożenia wniosku o zwrot podatku pobranego, w części w jakiej Spółka poniosła ekonomiczny ciężar podatku zgodnie z zawartą klauzulą ubruttawiającą (przy założeniu, że zostaną spełnione wszystkie inne warunki zwrotu podatku) na podstawie art. 28b ust. 2 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczanego we wniosku nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Ustosunkowując się natomiast do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów część podatku u źródła, którą na podstawie klauzuli ubruttawiającej finansuje z własnych środków pieniężnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Z treści przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z wypłatą należności za świadczenia, o których mowa w art. 21 updop, po stronie Wnioskodawcy powstają obowiązki płatnika, polegające na konieczności potrącenia i uiszczenia podatku u źródła. Wnioskodawca zastosuje ubruttowienie tych należności, zgodnie z podpisaną umową pomiędzy Wnioskodawcą i podmiotem powiązanym. W sytuacji zapłaty kwoty podatku z własnych środków, efektywnie ciężar ekonomiczny należnego podatku leży po stronie Wnioskodawcy, jako płatnika.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że jeżeli ubruttowienie wynika z klauzuli zawartej w umowie pomiędzy płatnikiem a kontrahentem, kwota ubruttowienia podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Tym samym, stanowisko Spółki zgodnie z którym będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów część podatku u źródła, którą na podstawie klauzuli ubruttawiającej finansuje z własnych środków pieniężnych należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Odnosząc się do ustalania momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części podatku u źródła, który Spółka będzie na podstawie klauzuli ubruttawiającej finansować z własnych środków pieniężnych, zauważyć należy, że w odpowiedzi w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 tut. Organ wskazał, że Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów część podatku u źródła, którą na podstawie klauzuli ubruttawiającej finansuje z własnych środków pieniężnych.

Z punktu widzenia rozpoznawania momentu, w którym dany wydatek winien być uznany za koszt podatkowy (potrącalność), istotny jest wprowadzony ustawą podział kosztów na bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

  • bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c updop),
  • inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e updop).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że wydatek w części odpowiadającej podatkowi u źródła pokrywanemu ze środków płatnika może stanowić koszt uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak pozostała część zapłaty dokonywana na rzecz podmiotu powiązanego. Jeśli koszty stanowią koszty pośrednio związane z przychodem zastosowanie będzie miał przepis art. 15 ust. 4d updop.

Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 5

W myśl art. 12 ust. 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Odnosząc się do kwestii obowiązku rozpoznania przychodu, w momencie otrzymania zwrotu uiszczonego podatku u źródła na podstawie wniosku złożonego w trybie określonym w art. 28b updop, zakładając, że Spółka wcześniej zaliczyła uiszczony podatek u źródła do kosztów uzyskania przychodów zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że zwrot podatku na podstawie wniosku złożonego w trybie określonym w art. 28b updop, wcześniej zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów powinien skutkować obowiązkiem wykazania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości zwracanego podatku.

Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczanego we wniosku nr 5, należy uznać za prawidłowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

  • prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisana w zdarzeniu przyszłym klauzula ubruttawiająca powoduje, że Spółka powinna wpłacić na rachunek urzędu skarbowego tytułem pobranego podatku u źródła:
    • 5% kwoty wypłacanej należności przed ubruttowieniem - w części dotyczącej podatku, którego ekonomiczny ciężar ponosi Podmiot powiązany;
    • 15% kwoty należności po ubruttowieniu - w części dotyczącej podatku, którego ekonomiczny ciężar ponosi Spółka,
  • Spółce będzie przysługiwało prawo do złożenia wniosku o zwrot podatku pobranego zgodnie z art. 26 ust. 2e updop - w części w jakiej Spółka poniosła ekonomiczny ciężar podatku zgodnie z zawartą klauzulą ubruttawiającą (przy założeniu, że zostaną spełnione wszystkie inne warunki zwrotu podatku),
  • Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów część podatku u źródła, którą na podstawie klauzuli ubruttawiającej finansuje z własnych środków pieniężnych,
  • Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów część podatku u źródła, którą na podstawie klauzuli ubruttawiającej finansuje z własnych środków pieniężnych, w momencie poniesienia, tj. na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d updop,
  • w momencie otrzymania zwrotu uiszczonego podatku u źródła na podstawie wniosku złożonego w trybie określonym w art. 28b updop - zakładając, że Spółka wcześniej zaliczyła uiszczony podatek u źródła do kosztów uzyskania przychodów - będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu odpowiadającego wartości zwracanego podatku
    należy uznać za prawidłowe.


Zaakcentować jednak należy, że w niniejszej interpretacji tut. Organ nie oceniał przykładu liczbowego ilustrującego stanowisko Spółki w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, że przepis art. 14b Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zatem tut. Organ nie może potwierdzić prawidłowości przykładowego wyliczenia, bowiem zasady jego arytmetycznego wyliczenia nie podlegają urzędowej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
  3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.


doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Dołącz do zarejestrowanych użytkowników i korzystaj bezpłatnie z epodatnik.pl.   Rejestracja jest prosta, szybka i bezpłatna.

Reklama

Przejrzyj zasięgi serwisu epodatnik.pl od dnia jego uruchomienia. Zobacz profil przeciętnego użytkownika serwisu. Sprawdź szczegółowe dane naszej bazy mailingowej. Poznaj dostępne formy reklamy: display, mailing, artykuły sponsorowane, patronaty, reklama w aktywnych formularzach excel.

czytaj

O nas

epodatnik.pl to źródło aktualnej i rzetelnej informacji podatkowej. epodatnik.pl to jednak przede wszystkim źródło niezależne. Niezależne w poglądach od aparatu skarbowego, od wymiaru sprawiedliwości, od inwestorów kapitałowych, od prasowego mainstreamu.

czytaj

Regulamin

Publikacje mają charakter informacyjny. Wydawca dołoży starań, aby informacje prezentowane w serwisie były rzetelne i aktualne. Treści prezentowane w serwisie stanowią wyraz przekonań autorów publikacji, a nie źródło prawa czy urzędowo obowiązujących jego interpretacji.

czytaj