2019.07.02 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0113-KDIPT1-2.4012.229.2019.2.PRP

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT1-2.4012.229.2019.2.PRP
z 2 lipca 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2019 r. (data wpływu 24 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 czerwca 2019 r. (data wpływu 11 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

rozpoznania importu usługi organizacji praktyk zawodowych,

zastosowania zwolnienia z podatku VAT,

momentu powstania obowiązku podatkowego,

zastosowania prawidłowego kursu do przeliczenia waluty obcej na walutę polską

-jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usługi organizacji praktyk zawodowych, zastosowania zwolnienia z podatku VAT, momentu powstania obowiązku podatkowego, zastosowania prawidłowego kursu do przeliczenia waluty obcej na walutę polską.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 czerwca 2019 r. poprzez wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat (dalej: Powiat lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Powiat, będący jednostką samorządu terytorialnego, realizuje zadania własne, mające na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb lokalnej wspólnoty samorządowej, tj. mieszkańców Powiatu.

Podstawowym aktem prawnym regulującym działalność Powiatu, jako organu władzy publicznej, jest ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (dalej: ustawa o samorządzie powiatowym).

W myśl ww. ustawy Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym. Realizację ww. zadań Wnioskodawca powierza powołanym w tym celu jednostkom organizacyjnym. Podmioty te są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi, nieposiadającymi osobowości prawnej.

Jednocześnie, w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Powiatu oraz jego jednostek organizacyjnych - w związku z czym od tego dnia jednostki organizacyjne Wnioskodawcy nie funkcjonują jako odrębni od niego podatnicy VAT.

W ramach podejmowanych działań Powiat wykonuje m.in. zadania z zakresu edukacji publicznej, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym. Zadania te Wnioskodawca realizuje za pośrednictwem oświatowych jednostek budżetowych. Jedną z nich jest Zespół Szkół im. (dalej: Zespół Szkół lub Jednostka).

W skład Zespołu Szkół wchodzą:

III Liceum Ogólnokształcące,

Technikum nr 3,

Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych,

Szkoła Policealna nr 3,

Szkoła Policealna dla Dorosłych nr 3.

W 2017 r. Zespół Szkół był uczestnikiem projektu pn. „….” (dalej: Projekt). Projekt został sfinansowany w całości ze środków pochodzących z Unii Europejskiej w ramach programu pn. „….”.

Projekt polegał na odbyciu przez uczniów Zespołu Szkół (Technikum nr 3, specjalizacji transport kolejowy) praktyk (staży) zawodowych w zawodach związanych z transportem kolejowym na terenie Wielkiej Brytanii. Celem Projektu było nabycie kompetencji zawodowych uczniów oraz doskonalenie znajomości języka zawodowego. Praktyki zagraniczne miały umożliwić uczniom m.in. poznanie bazy technicznej wykorzystywanej w przedsiębiorstwach brytyjskich działających w branży transportu kolejowego, stosowane w nich nowe procedury, czy nowe technologie. Uczniowie odbyli praktyki w podmiotach brytyjskich: ……...

W celu przeprowadzenia Projektu Zespół Szkół (działający w imieniu i na rzecz Powiatu) zawarł umowę nr 0023/2017 z dnia 19 czerwca 2017 r. (dalej: Umowa) z podmiotem brytyjskim - (dalej: Kontrahent). Kontrahent jest podmiotem prywatnym prawa brytyjskiego, nieposiadającym w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Jest on podatnikiem podatku od wartości dodanej, którego usługi korzystają ze zwolnienia z podatku na terenie Wielkiej Brytanii.

Kontrahent działa w szeroko rozumianej sferze usług o charakterze szkoleniowo-edukacyjnym - specjalizując się w organizacji staży i praktyk zagranicznych w przedsiębiorstwach działających na rynku brytyjskim. Kontrahent współpracuje z licznymi przedsiębiorstwami i instytucjami rynku brytyjskiego, celem zapewnienia uczniom zza granicy dostępu do przedmiotowych praktyk w konkretnym dla danego ucznia obszarze, zgodnym z kierunkiem jego kształcenia (np. kolejarskim, gastronomicznym, hotelarskim, etc.). Podmiot ten prowadzi również we własnym zakresie kursy ogólne, ściśle związane z odbywanymi przez uczniów praktykami zagranicznymi (np. kursy BHP czy językowe).

Przedmiotem Umowy z Kontrahentem była kompleksowa organizacja staży zawodowych w obszarze transportu kolejowego dla uczniów Zespołu Szkół na terenie Wielkiej Brytanii w terminie 22 października 2017 r. - 4 listopada 2017 r.

W myśl Umowy, w ramach współpracy w realizacji Projektu, Kontrahent odpowiedzialny był w szczególności za zapewnienie:

zakwaterowania u rodzin goszczących z pełnym wyżywieniem dla uczniów oraz 2 opiekunów,

zorganizowania praktyk zawodowych w przedsiębiorstwach działających w branży transportu kolejowego (w tym w szczególności po stronie Kontrahenta było nawiązanie kontaktu z tymi przedsiębiorstwami i zapewnienie możliwości odbycia stażu w tychże podmiotach przez uczniów, zgodnie z profilem ich kształcenia),

organizacji programu kulturalnego (tj. 2 wycieczek krajoznawczych oraz jednej aktywności, np. gry w kręgle, parku linowego, rejsu łódką),

transportu z/na lotnisko, odbioru przez gospodarza i/lub taxi,

transportu lokalnego, w tym na miejsce odbywania praktyk,

czynności administracyjnych (np. wydania certyfikatów ukończenia staży zawodowych przez uczniów).

W ramach powyższego Kontrahent zobowiązany był do następujących działań/czynności „operacyjnych” w stosunku do Zespołu Szkół (działającego w imieniu i na rzecz Powiatu):

przekazywanie nazwisk opiekunów pomagających uczestników, podczas pobytu,

utrzymywanie cotygodniowego kontaktu w celu uzyskania dobrych wyników Projektu i udzielania informacji o problemach, które mogą zagrozić programowi,

natychmiastowe poinformowanie w przypadku przerwania stażu,

organizowanie ocen grupowych w okresie programu,

wydanie uczestnikom, po zakończeniu programu, certyfikatów szkoleniowych,

przygotowanie i przesłanie raportu końcowego na temat Projektu (zawierającego imiona i nazwiska uczestników, datę rozpoczęcia i zakończenia mobilności, działania przeprowadzone przez każdego uczestnika, ogólną ocenę wyników pobytu w odniesieniu do pierwotnie założonych celów, a także kserokopie wszystkich certyfikatów i ocen).

Faktura za usługi w ww. zakresie została wystawiona przez Kontrahenta 14 lipca 2017 r., tj. przed dniem wykonania usługi. Na fakturze wyszczególnione zostały poszczególne czynności, składające się na całość usługi Kontrahenta, w oparciu o zapisy Umowy, tj.:

zakwaterowanie u rodzin goszczących z pełnym wyżywieniem dla uczniów,

zorganizowanie praktyk zawodowych,

program kulturalny (tj. 2 wycieczki krajoznawcze oraz jedna aktywność, np. gra w kręgle, park linowy, rejs łódką),

zakwaterowanie u rodzin goszczących z pełnym wyżywieniem dla 2 opiekunów,

transport z/na lotnisko, odbioru przez gospodarza i/lub taxi,

czynności administracyjne (np. wydania certyfikatów, etc.).

Płatność za fakturę nastąpiła przed rozpoczęciem staży zawodowych - w dwóch ratach, tj.:

9 sierpnia 2017 r. (30% wartości faktury) oraz

22 września 2017 r. (70% wartości faktury).

Jako że świadczone przez Kontrahenta usługi korzystają na terenie Wielkiej Brytanii ze zwolnienia z VAT - faktura nie zawierała podatku VAT.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż:

Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.).
Wnioskodawca nabywa usługi od kontrahenta zagranicznego, który nie posługuje się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. Zgodnie jednak z informacją przekazaną przez brytyjskiego kontrahenta, wskazane usługi mieszczą się w brytyjskim grupowaniu …(tj. inne usługi edukacyjne).

Kontrahent, świadczący usługi na rzecz Powiatu, nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59). Niemniej jednak, Kontrahent świadczący wskazane usługi jest jednostką edukacyjno-szkoleniową działającą na gruncie prawa brytyjskiego, korzystającą ze zwolnienia z VAT dla przedmiotowych usług.
Kontrahent świadczący usługi na rzecz Wnioskodawcy jest podmiotem prawa brytyjskiego, w związku z czym nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Akademii Nauk, ani jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, na gruncie prawa polskiego, niemniej jednak, jak wskazano powyżej, jest to jednostka edukacyjno-szkoleniowa na gruncie prawa brytyjskiego.
Odbycie praktyk zawodowych jest niezbędne do ukończenia szkoły przez ucznia. Każdy uczeń jest zobowiązany odbyć praktykę zawodową. Uczniowie wyróżniający się osiągnięciami w nauce mają możliwość odbycia zagranicznych praktyk zawodowych, organizowanych przez Wnioskodawcę.
Powiat stoi na stanowisku, że usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy w zakresie praktyk zawodowych spełniają definicję kształcenia zawodowego, zawartą w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r. s. 1, z póżn. zm.). Tak jak Powiat wskazał we wniosku o interpretację, uczestnicy, którzy brali udział w przedmiotowych praktykach są uczniami technikum, kształcący się w specjalizacji transport kolejowy. Natomiast praktyki, w których brali udział, odbywały się przedsiębiorstwach działających na brytyjskim rynku sektora kolejowego. Zgodnie z art. 44 wskazanego powyżej Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011, usługi o których mowa w tym przepisie to usługi obejmujące: „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.
Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w Rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1288/2013 z dnia 11 grudnia 2013 r. ustanawiającego „Erasmus+”: unijny program na rzecz kształcenia, szkolenia, młodzieży i sportu oraz uchylającego decyzje nr 1719/2006/WE, 1720/2006/WE i 1298/2008/WE, którego przepisy wprowadzają możliwość odbywania przez uczniów praktyk zagranicznych. O powyższym świadczą uregulowania zawarte m.in. w art. 6 ust. lit. a), który stanowi, że: „W dziedzinie kształcenia i szkolenia cele Programu realizowane są w ramach następujących rodzajów akcji: mobilność edukacyjna osób”, czy art. 7 ust. 1 lit. a), który stwierdza, że: „W ramach mobilności edukacyjnej osób wspiera się następujące działania w państwach uczestniczących w Programie, o których mowa w art. 24 ust. 1: mobilność studentów w ramach wszystkich programów szkolnictwa wyższego oraz mobilność studentów, praktykantów i uczniów w ramach kształcenia i szkolenia zawodowego. Mobilność ta może mieć formę studiów w instytucji partnerskiej lub staży lub zdobywania doświadczenia jako praktykant, asystent lub stażysta za granicą”.
Z uwagi na fakt, że przedmiotowe praktyki odbywały się na terenie Wielkiej Brytanii i prowadzone były przez brytyjskie podmioty, przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996), w tym przepisy odnoszące się do uzyskania odpowiedniej akredytacji, przyznawanej przez kuratora oświaty właściwego dla siedziby placówki lub ośrodka, nie mają zastosowania. W konsekwencji, usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie są świadczone przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
Wnioskodawca posiada stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania świadczonych przez Kontrahenta na jego rzecz usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w zakresie praktyk zawodowych są środki publiczne, w postaci umowy finansowej dla przedmiotowego projektu, tj. umowy z dnia 1 czerwca 2017 r. o nr …, zawartej pomiędzy Fundacją Rozwoju Systemu Edukacji, działającą w imieniu Komisji Europejskiej, a Powiatem (dalej: Umowa).
Wyjazd i pobyt 2 opiekunów był niezbędny do wykonania na rzecz Wnioskodawcy usług organizacji praktyk zawodowych. Wskazana niezbędność wynika z obowiązku sprawowania przez Wnioskodawcę (jako placówkę oświatową) należytej opieki nad uczniami, będącymi osobami nieletnimi, uczestniczącymi w zagranicznych praktykach, w celu zapewnienia im bezpieczeństwa.

do 15 uczestników - 1 opiekuna,
powyżej 15 uczestników - 2 opiekunów.

Jak wskazał Powiat we wniosku, organizacja programu kulturalnego stanowiła niezbędny element do realizacji usług organizacji praktyk zawodowych, ze względu na całokształt realizowanego Programu. W szczególności, z uwagi na możliwość poznania szerszego kontekstu kulturowego działalności przedsiębiorstw na rynku brytyjskim, a także doskonalenie umiejętności posługiwania się językiem angielskim, co stanowiło jeden z podstawowych celów odbycia stażu za granicą.

Powiat stoi na stanowisku, że organizacja programu kulturalnego stanowiła część podstawy programowej w zawodzie. W podstawie programowej tego zawodu wskazane jest bowiem, iż „Celem kształcenia zawodowego jest przygotowanie uczących się do życia w warunkach współczesnego świata, wykonywania pracy zawodowej i aktywnego funkcjonowania na zmieniającym się rynku pracy.”

posługuje się zasobem środków językowych (leksykalnych, gramatycznych, ortograficznych oraz fonetycznych), umożliwiających realizację zadań zawodowych;
interpretuje wypowiedzi dotyczące wykonywania typowych czynności zawodowych artykułowane powoli i wyraźnie, w standardowej odmianie języka;
analizuje i interpretuje krótkie teksty pisemne dotyczące wykonywania typowych czynności zawodowych;
formułuje krótkie i zrozumiale wypowiedzi oraz teksty pisemne umożliwiające komunikowanie się w środowisku pracy;
korzysta z obcojęzycznych źródeł informacji.”

„przestrzega zasad kultury i etyki;
jest otwarty na zmiany;
potrafi radzić sobie ze stresem;
aktualizuje wiedzę i doskonali umiejętności zawodowe;

Tak, faktury te zostały wystawione na Powiat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy z tytułu nabycia usługi od Kontrahenta Powiat jest zobowiązany do rozliczenia importu usług?

W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1):

Czy w odniesieniu do świadczonej przez Kontrahenta na rzecz Powiatu usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT?
Jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu usługi świadczonej przez Kontrahenta na rzecz Powiatu?
Według jakiego kursu waluty należy dokonać przeliczenia kwoty wykazanej na fakturze od Kontrahenta w walucie euro na polskie złote?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Z tytułu nabycia usługi od Kontrahenta Powiat jest zobowiązany do rozliczenia importu usług.
W odniesieniu do świadczonej przez Kontrahenta na rzecz Powiatu usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT.
Obowiązek podatkowy z tytułu usługi świadczonej przez Kontrahenta na rzecz Powiatu powstał każdorazowo z dniem dokonania przez Powiat płatności za fakturę (tj. – 9 sierpnia 2017 r. i 22 września 2017 r.).
Przeliczenia kwoty wykazanej na fakturze od Kontrahenta w walucie euro na polskie złote należy dokonać z zastosowaniem średniego kursu NBP ogłoszonego na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień dokonania płatności przez Powiat.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT pod warunkiem, iż miejscem świadczenia przedmiotowych usług - określanym na podstawie przepisów ustawy o VAT - jest terytorium Polski (z zastrzeżeniem art. 2a, który nie ma w analizowanej sprawie zastosowania).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się: „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)”. Jak wynika natomiast z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT: „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, zaś w myśl art. 15 ust. 2 tejże ustawy - „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...)”.

Z kolei, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
usługobiorcą jest:
- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przypadku świadczenia usług, kluczowym dla prawidłowego rozliczenia podatku VAT jest zatem określenie miejsca świadczenia danej usługi. Mianowicie, w przypadku usług, dla których, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, miejscem świadczenia jest Polska - należy je opodatkować w Polsce.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w Rozdziale 3 Działu V ustawy o VAT. Stosownie do art. 28a tej ustawy, na potrzeby stosowania wskazanego rozdziału:

ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 28a ustawy o VAT wprowadza zatem do tego aktu prawnego drugą definicję podatnika, przy czym definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Według ww. regulacji podatnikiem jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w cytowanym uprzednio w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi w analizowanej sprawie zastosowania).

Jednocześnie, kolejne przepisy art. 28c-28n stanowią regulacje szczególne, stanowiące odstępstwo od ww. zasady ogólnej ustalenia miejsca świadczenia usług. Regulacje te określają szczególne miejsca świadczenia usług w oparciu o kryterium przedmiotowe lub podmiotowe (tj. dla określonego rodzaju usług lub też określonych usługodawców i/lub usługobiorców).

Zatem, w ocenie Powiatu, w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy, w celu dokonania odpowiedzi na pytanie - czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z importem usług - należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć co jest przedmiotem wykonywanego przez Kontrahenta świadczenia.

W przedstawionych okolicznościach, zdaniem Wnioskodawcy, należy odnieść się do kwestii tzw. świadczeń złożonych.

Jak wynika z praktyki organów podatkowych, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Innymi słowy, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Jednocześnie, na co wielokrotnie wskazywał również Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), aby móc stwierdzić, że dana usługa jest usługą złożoną, powinna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Przykładowo, zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

W ocenie Powiatu, z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w analizowanym przypadku. Mianowice, usługa świadczona przez Kontrahenta składa się kilku świadczeń, jednakże wszystkie te świadczenia służą realizacji świadczenia głównego - jakim jest szeroko rozumiana organizacja zagranicznej praktyki zawodowej dla uczniów Zespołu Szkół w podmiocie, który prowadzi działalność zgodną z profilem kształcenia danego ucznia, tj. w analizowanym przypadku w obszarze transportu kolejowego.

Pozostałe elementy, wchodzące w skład świadczenia, stanowią zdaniem Powiatu usługi pomocnicze do usługi głównej, tzn. takie, bez których realizacja tego świadczenia byłaby utrudniona lub niemożliwa. Trudno sobie bowiem wyobrazić odbycie 2-tygodniowej praktyki poza granicami kraju bez zakwaterowania, wyżywienia czy transportu lokalnego. Jednocześnie, celem poznania szerszego kontekstu kulturowego działalności przedsiębiorstw na rynku brytyjskim, w tym również doskonalenia umiejętności posługiwania się językiem obcym, w ramach kompleksowego Projektu uczniowie uczestniczą w 2 wycieczkach krajoznawczych oraz aktywności ruchowej.

W ocenie Powiatu, wszystkie powyższe świadczenia składają się na jedną, kompleksową usługę polegającą na organizacji praktyk zagranicznych w szeroko rozumianym kontekście kulturowym kraju, w którym praktyki te się odbywają. Jednocześnie za niezasadne - zarówno z ekonomicznego, jak i praktycznego punktu widzenia należałoby uznać dzielenie tychże świadczeń i dokonywanie analizy w odniesieniu do każdego z nich z osobna. Trudno sobie bowiem wyobrazić sytuację, w której Kontrahent, tj. podmiot działający w obszarze edukacyjno-szkoleniowym, świadczyłby na rzecz Powiatu wyłącznie usługę zapewnienia zakwaterowania, wyżywienia, transportu lokalnego czy też organizacji wycieczki krajoznawczej. Innymi słowy, bez zaistnienia świadczenia głównego, tj. praktyk zawodowych organizowanych przez Kontrahenta na terenie Wielkiej Brytanii, do świadczenia usług ze strony tego podmiotu na rzecz Powiatu bez wątpienia w ogóle by nie doszło.

Podobne podejście do kwestii usług kompleksowych zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2019 r, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.41.2019.2.ICZ, zgodnie z którą: „na świadczenie złożone (kompleksowe) składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.”

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) przyjmuje się, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Pogląd taki został zaprezentowany przykładowo w wyroku NSA z dnia 6 maja 2015 r. o sygn. I FSK 2105/13.

Z kolei Dyrektor KIS, odnosząc się do kwestii organizacji zagranicznych praktyk zawodowych w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.655.2018.1.AP stwierdził, iż: „opisane we wniosku poszczególne czynności, tj. zakwaterowanie uczestników, zakwaterowanie nauczycieli, transfer lotniskowy oraz wsparcie koordynacji i przygotowanie językowe - które jak wskazał Wnioskodawca - jest wymogiem niezbędnym do realizacji staży zagranicznych i uwzględnia słownictwo powiązane bezpośrednio ze stanowiskiem pracy - służyły wykonaniu świadczenia podstawowego, jakim w niniejszej sprawie jest kompleksowa usługa w zakresie organizacji staży zawodowych w Hiszpanii (...)”.

Ponadto, Powiat wskazuje, iż zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, jak i linią orzeczniczą, w tym również TSUE, całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został wskazany przykładowo w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że: „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna.” Podobna konstatacja wynika z orzeczenia TSUE w sprawie C-41/04.

Zatem, jako że, w ocenie Powiatu, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z jednym, kompleksowym świadczeniem organizacji praktyk zawodowych i tak też przedmiotową usługę należy klasyfikować dla celów określenia miejsca jej świadczenia.

Ustawa o VAT nie przewiduje szczególnych zasad określania miejsca świadczenia usług w przypadku usługi polegającej na organizacji praktyk zawodowych, dla których zarówno usługodawca, jak i usługobiorca, są na gruncie tejże ustawy (Rozdziału 3 Działu V) podatnikami VAT. Jednocześnie, jak wskazano w opisie sprawy, Kontrahent nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Tym samym, zdaniem Powiatu, zastosowanie znajdzie w tym przypadku zasada ogólna wynikająca z cytowanego uprzednio art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym Powiat - będący usługobiorcą - posiada siedzibę działalności gospodarczej, a zatem Polska.

Tym samym, w związku z nabyciem przedmiotowej usługi od Kontrahenta, Powiat jest zobowiązany do rozliczenia importu usług.

Powiat wskazuje, iż jednakowe wnioski wypływają przykładowo z cytowanej powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.655.2018.1.AP, w której Dyrektor KIS skazał, iż: „W kwestii ustalenia miejsca świadczenia i rozpoznania importu usług dla nabywanej usługi organizacji staży zawodowych należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy (w szczególności wskazane przez Wnioskodawcę: art. 28e, art. 28g ust. 1 i ust. 2 oraz art. 28n ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy), a w konsekwencji miejscem świadczenia i opodatkowania ww. kompleksowej usługi w zakresie organizacji staży zawodowych, świadczonej przez zagranicznego kontrahenta - stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy - jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. Skoro zatem kontrahent zagraniczny nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności, to Wnioskodawca z tytułu nabycia usługi organizacji staży zawodowych w Hiszpanii, zobowiązany był do rozpoznania importu usług, zgodnie z art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.”

Powyższe znajduje odzwierciedlenie również w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.334.2018.1.AGW - która odnosi się do analogicznych usług świadczonych przez włoskiego kontrahenta na rzecz miasta. W interpretacji tej Dyrektor KIS potwierdził, iż: „świadczone przez włoskiego kontrahenta czynności takie jak usługi zakwaterowania i wyżywienia uczestników stażu oraz osób towarzyszących, transport z/na lotnisko uczestników i osób towarzyszących, transport lokalny oraz obsługa administracyjna stanowią jedną kompleksową usługę organizacji staży zawodowych (...) z tytułu nabycia od kontrahenta zagranicznego kompleksowych usług w zakresie organizacji staży zawodowych, zobowiązany będzie do rozpoznania importu usług (...).”

Ad. 2

Zakres i zasady zwolnienia z VAT dla określonych dostaw/świadczeń zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
finansowane w całości ze środków publicznych

-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Dodatkowo Wnioskodawca nadmienia, iż wskazana powyżej regulacja art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT znajduje odzwierciedlenie w treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112). Mianowicie, w myśl ww. przepisu, państwa członkowskie zwalniają z VAT transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale Dyrektywy 112 zatytułowanym: „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 112 podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Należy także zauważyć, iż jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE - co zostało potwierdzone m.in. w wyroku C-473/08 w sprawie Eulitz: „zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.”

Z kolei definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 112 (dalej: Rozporządzenie). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W myśl ww. art. 44 Rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując zatem, w powyższym kontekście, powołany uprzednio art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie, albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych i jednocześnie muszą spełniać przynajmniej jeden z wymienionych już powyżej, trzech warunków, wskazanych w punkach a)-c).

Z kolei, środkami publicznymi - w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - są m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej.

Odnosząc przytoczone powyżej przepisy prawa do przedstawianego opisu sprawy, Wnioskodawca pragnie raz jeszcze podkreślić, iż świadczona przez Kontrahenta usługa polegała na zapewnieniu możliwości odbycia praktyk zawodowych przez uczniów Zespołu Szkół w przedsiębiorstwach działających w branży transportu kolejowego w Wielkiej Brytanii. W szczególności Kontrahent, w ramach Umowy, miał za zadanie nawiązanie kontaktu z tymi przedsiębiorstwami i zapewnienie możliwości odbycia stażu w tychże podmiotach przez uczniów Jednostki, zgodnie z profilem ich kształcenia.

Ponadto, jak wspomniano w opisie sprawy, Kontrahent odpowiedzialny był za szereg czynności „towarzyszących” przedmiotowym praktykom, tj. zarówno o charakterze organizacyjnym - polegających m.in. na zapewnieniu zakwaterowania za granicą czy też transportu lokalnego do miejsca odbywania tychże praktyk, jak i ściśle powiązanych z samymi praktykami, tj. dokonywania ewaluacji osiągnięć uczniów w ramach odbywanych praktyk, wydawania certyfikatów potwierdzających ich odbycie, przygotowania raportu końcowego zawierającego imiona i nazwiska uczestników, datę rozpoczęcia i zakończenia mobilności, działania przeprowadzone przez każdego uczestnika, ogólną ocenę wyników pobytu w odniesieniu do pierwotnie założonych celów, etc. Jak Wnioskodawca podkreślał bowiem w opisie sprawy, Kontrahent jest instytucją prowadzącą działalność o charakterze edukacyjno-szkoleniowym, zatem podejmowane przez niego ww. czynności mieściły się w sferze jego działalności statutowej (która to, na gruncie prawa brytyjskiego, jako działalność w zakresie szeroko rozumianej edukacji, korzysta ze zwolnienia z VAT).

Wnioskodawca przy tym stanowczo podkreśla, iż praktyki zawodowe uczniów mogą odbywać się wyłącznie w podmiotach gospodarczych działających w danej, zgodnej z profilem kształcenia ucznia, branży - w analizowanym przypadku branży transportu kolejowego. Zespół Szkół (Powiat) nie posiada jednakże odpowiednich zasobów i kompetencji, które pozwoliłyby samodzielnie zorganizować takie przedsięwzięcie. Innymi słowy, Zespół Szkół (Powiat) nie ma możliwości samodzielnego dotarcia do podmiotów gospodarczych działających w danej branży na rynku zagranicznym, a następnie zorganizowania/skoordynowania wszystkich czynności niezbędnych do tego, aby przedsięwzięcie to mogło dojść do skutku i jednocześnie aby jego efekty były zgodne z założonymi celami. W takim przypadku nieodzowne staje się zatem skorzystanie z usług podmiotu, który przedmiotowe zasoby i kompetencje posiada. W szczególności, jak podkreślano uprzednio, Kontrahent jest podmiotem specjalizującym się w organizacji zagranicznych praktyk zawodowych, tj. w swoistym „łączeniu” uczniów chcących odbyć praktyki zgodne z profilem swojego kształcenia zawodowego z podmiotem rynku brytyjskiego, który w danej branży działa i jednocześnie wyraża chęć przyjęcia ucznia na taką praktykę. Zespół Szkół (Powiat), korzysta zatem z usług Kontrahenta w ww. zakresie, za co uiszcza na rzecz Kontrahenta stosowne wynagrodzenie i jednocześnie nie dokonuje żadnych dodatkowych rozliczeń z podmiotami, u których praktyki te się odbywają. W ocenie Wnioskodawcy nie ulega zatem wątpliwości, iż bez skorzystania przez Zespół Szkół (Powiat) z opisanych świadczeń, odbycie praktyk zawodowych przez uczniów Jednostki na terenie Wielkiej Brytanii nie byłoby możliwe.

Mając zatem na uwadze przedstawione w opisie sprawy okoliczności, jak również cytowane przepisy prawa, w ocenie Wnioskodawcy, o ile opisanych czynności, składających się na świadczoną przez Kontrahenta, kompleksową usługę organizacji staży zawodowych, nie można zasadniczo uznać za usługę kształcenia zawodowego sensu stricte (tj. usługę spełniającą wskazane powyżej przesłanki warunkujące możliwość jej uznania za taką usługę), o tyle nie ulega wątpliwości, iż sama praktyka zawodowa, odbywająca się w podmiotach gospodarczych taką usługę stanowi. Konsekwentnie, jako że świadczenia Kontrahenta należy uznać za niezbędne do odbycia przedmiotowych praktyk - co zostało uzasadnione powyżej - świadczoną przez niego usługę kompleksowej organizacji staży zawodowych należy uznać za ściśle związaną z usługa kształcenia zawodowego.

W ocenie Powiatu, w analizowanej sprawie spełnione są zatem przesłanki zwolnienia od podatku, wskazane w cytowanym powyżej art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, tj. świadczona przez Kontrahenta usługa:

została sfinansowana w całości ze środków publicznych oraz

jest ściśle związana z usługami kształcenia zawodowego.

Konsekwentnie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż świadczona przez Kontrahenta kompleksowa usługa organizacji staży zawodowych korzysta ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w ww. przepisie ustawy o VAT.

Powiat wskazał, iż jednakowe stanowisko, w odniesieniu do kwestii organizacji zagranicznych praktyk zawodowych przez powiat, zostało przedstawione przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.62.2018.2.SR, w której Dyrektor KIS stwierdził: „(...) dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie jednego z warunków wynikających z niniejszego przepisu (...) usługi organizacji praktyk zawodowych świadczone przez kontrahenta zagranicznego spełniają definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 28212011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77 s. 1, z późn. zm.). Ponadto za usługi wykonane przez kontrahenta zagranicznego szkoła zapłaciła środkami pochodzącymi w całości ze środków publicznych. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że import usługi organizacji praktyk zawodowych spełniających definicję kształcenia zawodowego świadczonej przez Kontrahenta z Włoch, finansowanej w całości ze środków publicznych będzie podlegał zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.”

Ad. 3 i 4

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w analizowanej sprawie).

Jednocześnie, w myśl art. 19a ust. 8 ww. ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Z kolei w świetle art. 31a ust. 2 ustawy, w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Jednakże ww. art. 31a ust. 2 ustawy o VAT nie dotyczy faktur wystawianych przez kontrahentów zagranicznych (nie spełniają oni definicji podatnika w rozumieniu tego przepisu). To z kolei oznacza, że kurs, jaki należy zastosować do przeliczania importu usług, nie jest uzależniony od daty wystawienia faktury. W takim przypadku istotny jest tylko termin powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do nabywanych usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, co do zasady, z chwilą wykonania usługi. Natomiast jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty - z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej części.

Jak zostało przedstawione w opisie sprawy, Powiat, na podstawie Umowy, dokonał płatności za usługę Kontrahenta przed datą wykonania przez niego kompleksowej usługi organizacji praktyk zawodowych. Płatności te zostały dokonane dnia 9 sierpnia 2017 r. (30% wartości faktury) oraz 22 września 2017 r. (70% wartości faktury).

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu usługi świadczonej przez Kontrahenta na rzecz Powiatu powstał pod ww. datami dokonania płatności na rzecz Kontrahenta. Jednocześnie, przeliczenia kwoty wykazanej na fakturze od Kontrahenta w walucie euro na polskie złote należy dokonać według kursu średniego NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień dokonania tychże płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Z kolei stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2017 roku), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
usługobiorcą jest:
- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
- w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Natomiast zgodnie z art. 28g ust. 2 ustawy, miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28n ust. 2 ustawy).

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28n ust. 3 ustawy).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem postawionych we wniosku pytań, w pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W związku z powyższym, w przypadku opodatkowania usług o charakterze złożonym istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W świetle powyższego, analizując przedstawiony we wniosku opis sprawy należy wskazać, że opisane we wniosku poszczególne czynności (tj. zakwaterowanie u rodzin goszczących z pełnym wyżywieniem dla uczniów oraz 2 opiekunów, zorganizowanie praktyk zawodowych w przedsiębiorstwach działających w branży transportu kolejowego, transport z/na lotnisko, odbiór przez gospodarza i/lub taxi, transport lokalny, w tym na miejsce odbywania praktyk, czynności administracyjne (np. wydanie certyfikatów ukończenia staży zawodowych przez uczniów) służą wykonaniu świadczenia podstawowego, jakim w niniejszej sprawie jest usługa kształcenia zawodowego. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, świadczone usługi w zakresie organizacji praktyk zawodowych spełniają definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia 282/2011. Należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zainteresowany był nabyciem od podmiotu zagranicznego usługi kształcenia zawodowego (w postaci przeprowadzenia praktyk zawodowych dla uczniów), a nie nabyciem wyłącznie poszczególnych usług, tj. zakwaterowania z wyżywieniem, zorganizowanie praktyk zawodowych w przedsiębiorstwach działających w branży transportu kolejowego, transportu czy też czynności administracyjnych. Zatem Wnioskodawca zainteresowany był uzyskaniem końcowego efektu ekonomicznego, jakim jest odbycie praktyk zawodowych grupy uczniów w ramach otrzymanego dofinansowania na realizację projektu. W tym przypadku zakwaterowanie z wyżywieniem, zorganizowanie praktyk zawodowych w przedsiębiorstwach działających w branży transportu kolejowego, transport czy też czynności administracyjne jest usługą ściśle związaną z odbywaniem przez uczniów praktyk zawodowych.

Biorąc powyższe pod uwagę nie sposób uznać, że ww. świadczenia mają charakter samoistny. Każda z tych czynności stanowi element usługi złożonej (kompleksowej) związanej z kształceniem zawodowym w ramach przedmiotowego projektu i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zatem – skoro Wnioskodawca spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, a ponadto w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy, to miejscem świadczenia i opodatkowania kompleksowej usługi organizacji praktyk zawodowych spełniającej definicję kształcenia zawodowego świadczonej przez Kontrahenta z Wielkiej Brytanii – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. W konsekwencji Wnioskodawca, stosownie do warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z tytułu nabycia od Kontrahenta z Wielkiej Brytanii ww. kompleksowej usługi organizacji praktyk zawodowych spełniającej definicję kształcenia zawodowego, z wyłączeniem usługi organizacji programu kulturalnego, zobowiązany jest do rozpoznania importu usług oraz opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Z kolei odnośnie nabycia przez Wnioskodawcę usługi w zakresie organizacji programu kulturalnego należy wskazać, że nie jest to usługa w jakikolwiek sposób niezbędna do zorganizowania celu podstawowego, tj. organizacji praktyk zawodowych. Z wniosku wynika bowiem, że ww. program kulturalny to zorganizowanie wycieczki krajoznawczej.

W ocenie tut. Organu ww. program kulturalny jest świadczeniem odrębnym od usługi organizacji praktyk zawodowych i nie jest też niezbędny do odbycia praktyki przez ucznia, a jednocześnie ww. zajęcia mają charakter usług turystycznych. A zatem należy uznać przedmiotową usługę za usługę turystyczną, które jest związana ze zorganizowaniem pobytu w czasie wolnym uczniów i nauczycieli.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystki. Jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę, na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Usługa turystyczna jest zatem z natury usługą kompleksową, na którą składają się takie czynności jak transport turysty, jego zakwaterowanie połączone z rekreacją i rozrywką.

Wobec powyższego uznać należy, że ww. program kulturalny nie można wpisać w ramy „kompleksowości” usługi organizacji praktyk zawodowych spełniającej definicję kształcenia zawodowego. Zdaniem tut. Organu, świadczenia te stanowią odrębny rodzaj usług, tj. usługi turystyczne oferowane przez kontrahenta zagranicznego w ramach realizowanego projektu.

Mając zatem na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dla świadczonej na rzecz Wnioskodawcy usługi turystycznej miejscem świadczenia – na podstawie art. 28n ust. 1 ustawy – będzie Wielka Brytania, czyli kraj w którym świadczący usługę posiada siedzibę, i z którego świadczone są ww. usługi w zakresie programu kulturalnego. W konsekwencji Wnioskodawca z tytułu nabycia od kontrahenta zagranicznego usług turystycznych nie jest zobowiązany do rozpoznania importu usług.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do rozpoznania importu usługi organizacji praktyk zawodowych, zgodnie z którym w analizowanej sprawie mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem organizacji praktyk zawodowych, należało uznać je za nieprawidłowe.

Udzielając natomiast odpowiedzi na pytanie oznaczone jako nr 2 wniosku wskazać należy, że podstawowa stawka podatku, jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2017 r.) – zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

–oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2017 r.) – zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
finansowane w całości ze środków publicznych

–oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, z późn. zm.), zwalnia się od podatku:

usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE – zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie dyrektywy 2006/112/WE podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia 282/2011. Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W myśl ww. art. 44 rozporządzenia – usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał TSUE – że zakres zwolnień przewidzianych w dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08).

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Środkami publicznymi - w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869) - są:

dochody publiczne;
środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2018 r. poz. 1307 i 1669);
środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2; ,
przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
1. ze sprzedaży papierów wartościowych,
2. z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3. ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4. z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5. z innych operacji finansowych;
przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, środki publiczne przeznacza się na:

wydatki publiczne;
rozchody publiczne, w tym na rozchody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2018 r., poz. 1307, z późn. zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

Dokonując oceny, czy świadczona przez zagraniczny podmiot usługa kształcenia zawodowego jest objęta zwolnieniem należy zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Z uwagi na okoliczność, że podmiot zagraniczny z Wielkiej Brytanii nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów prawa oświatowego, jak również nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani jednostki badawczo-rozwojowej, a więc nie spełnia warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i lit. b ustawy, to świadczona przez niego przedmiotowa usługa nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie tego przepisu.

Z kolei dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie jednego z warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia, lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy zauważyć, że – jak wskazał Wnioskodawca – usługi organizacji praktyk zawodowych świadczone przez podmiot zagraniczny spełniają definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Ponadto za usługi wykonane przez podmiot zagraniczny Wnioskodawca zapłaci w całości ze środków publicznych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że import usługi organizacji praktyk zawodowych spełniającej definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia 282/2011, świadczonej przez podmiot zagraniczny z Wielkiej Brytanii, finansowanej w całości ze środków publicznych podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Natomiast usługa w zakresie programu kulturalnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać je za nieprawidłowe.

Z kolei odnośnie wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do nabywanych usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, co do zasady, z chwilą wykonania usługi. Usługę należy uznać za wykonaną, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. Natomiast jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty – z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej części.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy, z którego wynika, że Wnioskodawca dokonał płatności za świadczone przez Kontrahenta z Wielkiej Brytanii usługi dnia 9 sierpnia 2017 r. (30% wartości faktury) oraz 22 września 2017 r. (70% wartości faktury), tj. przed wykonaniem usługi, to należy wskazać, że obowiązek podatkowy – stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy – powstał w chwili otrzymania przez Kontrahenta z Wielkiej Brytanii zapłaty za ww. usługi, a nie jak wskazał Zainteresowany z chwilą dokonania płatności.

Wobec powyższego oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać je za nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do kwestii zastosowania prawidłowego kursu do przeliczenia waluty obcej na walutę polską wskazać należy, że zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro..

W świetle art. 31a ust. 2 ustawy, w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Mając powyższe na uwadze w okolicznościach niniejszej sprawy dla ustalenia podstawy opodatkowania należy przyjąć kursy waluty obowiązujący w dniu poprzedzającym powstanie obowiązku podatkowego. W związku z powyższym przeliczenia na złote kwot wykazanych na fakturach w walutach obcych wystawionej przez Kontrahenta z Wielkiej Brytanii w związku z importem usług, Wnioskodawca powinien dokonać według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy, tj. na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień otrzymania przez Kontrahenta z Wielkiej Brytanii wpłaconej kwoty.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, z którego wynika, że przeliczenia kwoty wykazanej na fakturze od Kontrahenta w walucie euro na polskie złote należy dokonać według kursu średniego NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień dokonania tychże płatności, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin