Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-1.4012.251.2019.2.WN
z 27 czerwca 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 kwietnia 2019 r. (data wpływu 25 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 17 czerwca 2019 r. (data wpływu 17 czerwca 2019 r.) oraz pismem z 18 czerwca 2019 r. (data wpływu 18 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1. opodatkowania wpłat mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę projektu, podstawy opodatkowania oraz stawki podatkowej,
   
2. opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej przez Gminę dotacji, podstawy opodatkowania oraz stawki podatkowej,
   
3. odrębnego opodatkowania podatkiem VAT:
   
   • przekazania mieszkańcom do używania instalacji OZE w okresie trwania Umowy,
   • przekazania mieszkańcom prawa własność instalacji OZE po upływie okresu trwania Umowy,
4. uznania wykonawców, którzy dostarczą i zainstalują instalacje OZE za podwykonawców i zastosowania przez Gminę tzw. procedury odwrotnego obciążenia określonej w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT,
   
5. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z zakupów wszystkich towarów i usług dokonywanych w ramach realizowanego projektu
   -jest prawidłowe.
   
   

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 17 czerwca 2019 r. (data wpływu 18 czerwca 2019 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 10 czerwca 2019 r. znak: 0111- 0111-KDIB3-1.4012.251.2019.1.WN oraz pismem z 18 czerwca 2019 r. (data wpływu 18 czerwca 2019 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również Gmina) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Od 1 stycznia 2017 roku Gmina scentralizowała swoje rozliczenia dotyczące podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi i składa jedną miesięczną deklarację VAT 7.

W ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….na lata 2014 - 2020 dla osi priorytetowej: IV. Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna dla działania: 4.1. Odnawialne źródła energii dla poddziałania: 4.1.1. Odnawialne źródła energii - ZIT, Gmina realizuje projekt pod nazwą „….”.

Przedmiotem projektu będzie zakup i montaż 327 instalacji fotowoltaicznych na budynkach jednorodzinnych, przyłączenie do wewnętrznej instalacji elektroenergetycznej oraz uruchomienie instalacji o mocach wskazanych w programie funkcjonalno-użytkowym.

Instalacja będzie produkowała energię elektryczną na potrzeby własne obiektu, a jej moc zainstalowana nie będzie większa niż moc przyłączeniowa dla obiektu. Roczna produkcja energii nie będzie przewyższać rocznego zapotrzebowania na energię elektryczną.

Zakres prac obejmować będzie:

• montaż konstrukcji wsporczych pod moduły PV,
• montaż modułów PV na konstrukcjach wsporczych,
• wykonanie niezbędnych otworów montażowych w celu wprowadzenia urządzeń,
• wykonanie i uszczelnienie przepustów w miejscach przejść tras kablowych przez ściany, dach lub inne przeszkody,
• ułożenie okablowania po stronie DC i AC instalacji,
• modernizacja istniejącej rozdzielnicy elektrycznej,
• montaż licznika energii na potrzeby pomiaru energii produkowanej z instalacji,
• montaż inwertera PV,
• wykonanie prób instalacji oraz sprawdzających prawidłowe działanie układu.
  
  

Mikroinstalacja fotowoltaiczna będzie składała się przede wszystkim z następujących elementów:

• paneli fotowoltaicznych,
• konstrukcji wsporczej,
• inwertera DC/AC z funkcją pomiaru wyprodukowanej energii elektrycznej,
• instalacji prądu stałego i przemiennego,
• układu pomiarowo-rozliczeniowego w miejscu dostarczania/odbioru energii elektrycznej.
  
  

Zestaw fotowoltaiczny będzie przyłączony do wewnętrznej instalacji elektrycznej Użytkownika w budynku. Użytkownikami będą osoby fizyczne - mieszkańcy. Instalacje fotowoltaiczne będą dobrane tak, aby produkcja energii nie przewyższała rocznego zapotrzebowania na energię elektryczną obiektu. Cały układ będzie umożliwiał wprowadzenie energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej i rozliczania się z OSD na zasadzie bilansowania rocznego zgodnie z zapisami ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. 2015 poz. 478) oraz ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2018 poz. 1276). Efektem wykorzystania bilansowania rocznego wraz z odpowiednim doborem instalacji będzie brak czerpania zysków przez Użytkownika z tytułu wprowadzania nadwyżek do sieci elektroenergetycznej. W przypadku, gdy bilansowanie roczne nie będzie możliwe, dla Użytkowników będzie zastosowany system zabezpieczający przed wprowadzeniem energii do sieci elektroenergetycznej, który uniemożliwi osiąganie zysków z instalacji PV.

Zatem celem Projektu nie jest przynoszenie dochodu, lecz dywersyfikacja źródeł pozyskiwania energii elektrycznej i obniżenie jej kosztu, co jest zbieżne z celem energetyki rozproszonej.

Panele fotowoltaiczne zostaną zamontowane na terenie nieruchomości mieszkańca (Użytkownika) w miejscu uzgodnionym z Użytkownikiem tj. na dachu budynku mieszkalnego, gospodarczego lub na gruncie. Planowane prace nie spowodują zmiany funkcji użytkowej obiektu ani też funkcji użytkowych poszczególnych pomieszczeń. Budynek po wykonaniu przedmiotowych prac nie zmieni swojej kubatury ani powierzchni zabudowy, jak również nie zostanie zmienione zagospodarowanie terenu wokół niego. Poszczególne instalacje PV będą użytkowane przez wybranych mieszkańców miasta, którzy będą odpowiedzialni za ich eksploatację. Dodatkowo po montażu instalacji fotowoltaicznych każdy mieszkaniec zostanie przeszkolony z zasad poprawnej i bezpiecznej eksploatacji oraz konserwacji, zapewni to pełną wiedzę w zakresie użytkowania instalacji OZE.

Właścicielami nieruchomości na których będą montowane panele fotowoltaiczne są osoby fizyczne posiadające tytuł prawny do danej nieruchomości. Założenia projektu nie przewidują możliwości prowadzenia ani zarejestrowania działalności gospodarczej pod danym adresem.

Projekt ma na celu promowanie energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych oraz poprawę efektywności energetycznej i bezpieczeństwa energetycznego.

Montaż mikroinstalacji fotowoltaicznych pozwoli na redukcję zanieczyszczenia atmosfery w postaci ograniczenia emisji gazu CO2, pyłów, dwutlenku siarki, co z kolei zapobiegnie zanieczyszczeniom środowiska. Poprzez ograniczenie emisji szkodliwych substancji do środowiska oraz emisji gazów cieplarnianych projekt wpłynie pozytywnie na środowisko przyrodnicze oraz kwestie zmian klimatycznych.

Realizacja przedmiotu projektu nastąpi wyłącznie w przypadku podpisania przez Gminę umowy o dofinansowanie projektu „….”. W celu ustalenia wzajemnych zobowiązań między Gminą a Mieszkańcem - przyszłym użytkownikiem instalacji fotowoltaicznej, zostaną podpisane umowy cywilnoprawne określające obowiązki stron pod względem organizacyjnym i finansowym.

Zgodnie z podpisaną umową, infrastruktura (środki trwałe) wytworzona w ramach projektu w całości będzie własnością Gminy do dnia zakończenia 5 letniego okresu trwałości projektu, liczonego od dnia dokonania ostatniej płatności w projekcie (przekazanie refundacji).

Po zamontowaniu przez wybranego w drodze przetargu wykonawcę, instalacje OZE zostaną przekazane Mieszkańcowi protokołem zdawczo - odbiorczym w użytkowanie. Gmina użyczy Mieszkańcowi instalacje OZE do korzystania zgodnie z przeznaczeniem na własne potrzeby gospodarstwa domowego do czasu zakończenia okresu obowiązywania umowy. Z dniem zakończenia okresu trwałości Projektu, własność instalacji OZE przechodzi z mocy umowy na Mieszkańca na podstawie protokołu przekazania.

Wszelkie czynności w zakresie przedmiotowego projektu będzie realizowała Gmina - jednostka samorządu terytorialnego. Mieszkaniec będzie partycypował w kosztach realizacji projektu, w wysokości obejmującej:

• 15% kosztów kwalifikowanych netto Instalacji OZE,
• podatek VAT liczony według obowiązującej stawki od kosztów netto wykonania instalacji OZE, w zakresie, w jakim koszty te dotyczą posadowienia instalacji OZE na jego nieruchomości.
  
  

Tak skalkulowane koszty stanowić będą koszt własny mieszkańca i wyczerpują wszelkie roszczenia Gminy względem Mieszkańca.

Pozostałe koszty instalacji OZE zostaną sfinansowane przez Gminę.

W celu realizacji Inwestycji, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi (usługodawcami), które będą na jej zlecenie wykonywać prace związane z montażem instalacji solarnych. Podmioty, z których usług Gmina będzie korzystać nie będą zawierały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na rzecz Gminy.

Faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki w ramach opisanego powyżej projektu, wystawione będą na Gminę.

Wnioskodawca dodatkowo na pytania zawarte w wezwaniu tut. organu z 10 czerwca 2019 r. odniósł się w następujący sposób:

Ad. 1

Czy dotacja, którą otrzyma Gmina może być przeznaczona na jej ogólną działalność?

Dotacja, którą otrzyma Gmina zostanie przeznaczona na wydatki związane z projektem pod nazwą „….”, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014-2020, dla osi priorytetowej: IV. Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna, dla działania 4.1. Odnawialne źródła energii, dla poddziałania 4.1.1. Odnawialne Źródła Energii-ZIT. Gmina nie ma możliwości przeznaczenia uzyskanego dofinansowania na inne cele.

Ad. 2

W jaki sposób otrzymane przez Gminę dofinansowanie wpływa na wysokość wkładu własnego mieszkańca w budowie instalacji?

Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich, wkład własny Gminy oraz wkład Mieszkańców - stanowiący ułamek wartości instalacji tj. 15% kwoty netto plus cały podatek VAT. Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od wpłat dokonanych przez Mieszkańców. Na pokrycie wkładu własnego w ramach umów, mieszkańcy Gminy (uczestnicy projektu) będą dokonywali wpłat na rzecz Gminy. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonanych przez poszczególnych Mieszkańców. W przypadku braku wpłaty, Mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. Wysokość dofinansowania, wysokość wkładu własnego Gminy, jak i wkładu własnego Mieszkańca została ustalona na etapie konstruowania budżetu projektu przed złożeniem wniosku o dofinansowanie.

Ad. 3

Czy gdyby wskazany we wniosku projekt nie był dofinansowany, wpłaty pobierane od mieszkańców na jego realizację byłyby wyższe? Jeżeli nie, to z jakich jeszcze źródeł Gmina pokryłaby część kosztów przedmiotowego projektu?

Realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków pochodzących z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …… na lata 2014-2020. Gmina nie będzie realizować projektu w przypadku nie otrzymania dofinansowania. 

Ad. 4

Co jest przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Gminą a Mieszkańcami Gminy (wyłącznie dostawa systemów fotowoltaicznych czy wykonanie instalacji OZE tj. wykonanie usługi?

Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem Gminy jest ustalenie wzajemnych zobowiązań stron pod względem organizacyjnym i finansowym, wynikającym z montażu i eksploatacji instalacji fotowoltaicznych, która będzie działała na terenie nieruchomości Mieszkańca, wyłącznie na jego potrzeby własne (wykonanie instalacji OZE).

Ad. 5

W ramach jakich czynności, wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) mieści się czynność wykonana przez Gminę na rzecz mieszkańca tzn. czy mieści się ona w zakresie dostawy, budowy, remontu, modernizacji lub termomodernizacji, proszę wskazać tą czynność?

W ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) i zgodnie z opisanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym czynność wykonana przez Gminę na rzecz mieszkańca będzie usługą termomodernizacji, gdyż jej podstawowym celem będzie trwałe zwiększenie efektywności energetycznej danej nieruchomości, polegającej na zmniejszeniu zapotrzebowania na energię elektryczną. Ze względu na swą naturę usługa ta będzie się wiązała z ingerencją w system elektryczny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia lub też jego modernizację, które jednak w okresie trwania Umowy pozostaną własnością świadczącego usługę (Gminy) i będą udostępniane do korzystania Mieszkańcom. W tym sensie (obok udostępnienia Instalacji do korzystania, a potem na własność) montaż Instalacji będzie stanowił element usług Gminy (bez tego elementu Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Jednakże montaż ten nie będzie wykonywany na rzecz Mieszkańca, ale na rzecz Gminy. To Gmina jak wskazano już powyżej staje się właścicielem Instalacji w efekcie jej montażu i dzięki temu możliwe będzie dokonanie przez Gminę całej usługi termomodernizacji, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie jej do korzy stania Mieszkańcowi, a potem na własność.

Ad. 6

Czy czynności wykonywane na rzecz mieszkańca będą wykonywane w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym tj.:

• w budynkach jednorodzinnych, których powierzchna użytkowa nie przekracza 300 m²,
• lokalach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m²?
  
  

Czynności wykonane na rzecz mieszkańca będą wykonywane w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym tj.:

• w budynkach jednorodzinnych, których powierzchna użytkowa nie przekracza 300 m²,
• lokalach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m²,

oraz na budynkach innych niż objęte społecznym programem mieszkaniowym lub też na przydomowym gruncie, tzn. poza bryłą budynku.

Art. 41 ust. 12a. ustawy o VAT wskazuje, iż przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z kolei, ust. 12b. powołanego artykułu stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Co także istotne, w myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Ad. 7

Czy podmiot, który w ramach projektu będzie świadczył usługi montażu na rzecz Wnioskodawcy jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT?

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostało przedstawione zdarzenie przyszłe, wobec czego podmiot, który w ramach projektu będzie świadczył usługi montażu na rzecz Wnioskodawcy (Gminy) zostanie wyłoniony po otrzymaniu dofinansowania. Przewidywany termin rozstrzygnięcia konkursu - sierpień 2019 r. Gmina zakłada, że podmiot, który w ramach projektu będzie świadczył usługi montażu na rzecz Wnioskodawcy (Gminy), o którym mowa w art. 15 nie będzie zwolniony z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Ad. 8

Czy czynności, które wykona wykonawca na rzecz Gminy oraz czynności, które Gmina wykona na rzecz mieszkańca w związku z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej, będą się mieścić w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, a jeśli tak to pod którą pozycją będą się mieścić?

Czynności, które wykona Wykonawca na rzecz Gminy oraz czynności, które Gmina wykona na rzecz Mieszkańca w związku z wykonaniem instalacji fotowoltaicznych, czyli z dostawą i montażem zestawów fotowoltaicznych powinna zostać - w opinii Gminy - zaklasyfikowana w następujący sposób:

• grupowanie PKWiU 43.21.10.2 - Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych (wskazane w pozycji 23 załącznika nr 14 do ustawy o VAT).
  
  

Ad. 9

Czy nabywane towary i usługi do wykonania instalacji OZE będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT?

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Nabywane towary i usługi do wykonania instalacji OZE będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy wpłaty mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę przedmiotowego projektu powinny być opodatkowane podatkiem VAT, a podstawą opodatkowania powinna być kwota otrzymana przez Gminę, pomniejszona o kwotę podatku należnego (podatek liczony metodą „w stu”)? Jeżeli tak to według jakiej stawki podatkowej?
   
2. Czy otrzymana przez Gminę dotacja na realizację inwestycji powinna być opodatkowana podatkiem VAT, a podstawą opodatkowania powinna być kwota otrzymana przez Gminę, pomniejszona o kwotę podatku należnego (podatek liczony metodą „w stu”)? Jeżeli tak to według jakiej stawki podatkowej?
   
3. Czy Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT:
   
   • przekazania mieszkańcom do używania instalacji OZE w okresie trwania Umowy,
   • przekazania mieszkańcom prawa własność instalacji OZE po upływie okresu trwania Umowy?
4. Czy wykonawcy wyłonieni przez Gminę w drodze przetargu, którzy dostarczą i zainstalują instalacje OZE będą traktowani jako podwykonawcy (dla celów stosowaniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT), i tym samym czy Gmina będzie zobowiązana stosować tzw. procedurę odwrotnego obciążenia określoną w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?
   
5. Czy Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z zakupów wszystkich towarów i usług dokonywanych w ramach realizowanego projektu?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 tego artykułu wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze fakt, iż Gmina - na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z osobami fizycznymi (właścicielami nieruchomości) - zobowiąże się do zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach będących własnością uczestników projektu, a następnie do przekazania tych instalacji (po upływie okresu wskazanego w umowie) na własność właścicielom nieruchomości, Gmina będzie występować w odniesieniu do tych czynności jako podatnik VAT. Natomiast czynności wykonywane przez Gminę na podstawie wskazanych umów cywilnoprawnych, za które Wnioskodawca otrzyma płatność od osób fizycznych - uczestników projektu (tj. dofinansowanie kosztów zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych) będą stanowić odpłatne świadczenie usług, czyli czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji należy uznać, iż wpłaty otrzymywane od osób fizycznych (właścicieli nieruchomości) z tytułu wkładu w realizację Inwestycji będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wpłaty dokonywane na rzecz Gminy przez poszczególne osoby fizyczne (właścicieli nieruchomości, na których instalowane będą panele fotowoltaiczne), stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie przez Gminę usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podstawą opodatkowania z tytułu tych czynności będzie kwota wkładu własnego uiszczanego przez poszczególne osoby fizyczne pomniejszona o kwotę podatku należnego. Ponieważ otrzymana przez Gminę wpłata uczestnika projektu w związku z partycypacją w kosztach instalacji paneli fotowoltaicznych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, kwota ta stanowi dla Gminy wartość „brutto”, w której wliczona jest kwota podatku VAT.

W konsekwencji, podatek powinien być naliczony metodą „w stu”, tj. we wpłacie uiszczonej przez poszczególnych uczestników projektu mieści się podatek VAT w odpowiedniej stawce.

W analizowanej sytuacji właściwa stawka podatku VAT, którą Gmina będzie zobowiązana zastosować będzie zróżnicowana w zależności od typu nieruchomości, na której będą montowane instalacje OZE i wyniesie ona 8% bądź 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast art. 41 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z ust. 12 art. 41 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Ustęp 12a wyżej wymienionego artykułu wskazuje, iż przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z kolei, ust. 12b powołanego artykułu stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Zgodnie z artykułem 146aa ust. 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
   
   

W związku z powyższym uznać należy, że w przypadku, gdy ww. usługi dotyczyć będą obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu ww. przepisów, w tym budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m², montaż przedmiotowych instalacji OZE na budynkach mieszkalnych opodatkowany będzie 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12, 12a i 12b oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku gdy instalacja będzie montowana na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m², to na podstawie art. 41 ust. 12c ustawy o VAT stawka podatku w wysokości 8% będzie miała zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, a do pozostałej części podstawy opodatkowania zastosowanie będzie miała stawka 23% (na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Ponadto, w przypadku zamontowania instalacji na budynku innym niż objęty społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu ww. przepisów lub też na przydomowym gruncie, tzn. poza bryłą budynku, również zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 23%.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawę opodatkowania stanowi zatem wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Jednocześnie, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną, tj. cenę.

Zgodnie z powyższym, kryterium uznania dotacji za podlegającą opodatkowaniu VAT jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Istotnym jest więc ustalenie czy dotacja związana jest bezpośrednio z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług czy też jest od niej oderwana. W przypadku braku elementu bezpośredniości, dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast w przeciwnym wypadku wliczana jest do podstawy opodatkowania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, realizacja projektu „….” nastąpi wyłącznie w przypadku podpisania przez Gminę umowy o dofinansowanie projektu. Należy więc uznać, iż otrzymana dotacja ma bezpośredni związek z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznej i tym samym jest bezpośrednio związana z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT dokonywanymi przez Gminę.

Dlatego też, podstawa opodatkowania w podatku VAT będzie obejmować zarówno wpłaty dokonywane przez poszczególne osoby fizyczne (właścicieli nieruchomości), jak i kwotę dotacji otrzymaną przez Gminę na realizację inwestycji. Analogicznie jak w przypadku wpłat od mieszkańców, kwota otrzymanej dotacji będzie stanowiła dla Gminy wartość „brutto” czyli podatek powinien być liczony metodą „w stu” co oznacza, że w kwocie otrzymanej dotacji mieści się podatek VAT w odpowiedniej stawce.

Z art. 29a ustawy o podatku VAT wynika, że dofinansowanie jest dodatkowym elementem podstawy opodatkowania i podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą jest związane. Podatek należny od dofinansowania powinien być obliczany według stawki właściwej dla czynności, z którą dopłata jest związana. Jest to zwiększenie podstawy opodatkowania dla świadczonej usługi i w związku z tym należy zastosować stawkę właściwą dla tej czynności. Skoro dofinansowanie przeznaczone będzie na różne wydatki, a przy świadczonych usługach termomodernizacji zastosowanie będą miały dwie stawki podatkowe 8% i 23%, podstawę opodatkowania otrzymanej kwoty, należy określić proporcjonalnie do wartości świadczonych usług według poszczególnych stawek podatkowych. Podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane - a więc według stawki właściwej dla usługi montażu instalacji OZE.

Ad.3

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Gmina zawierając umowy z wykonawcami na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych, a także zawierając umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty, które Gmina otrzyma od mieszkańców, stanowią element wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez Gminę kompleksowych usług na rzecz mieszkańców. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wynagrodzenie uiszczone przez mieszkańca zgodnie z umową, na rzecz Gminy będzie stanowiło wynagrodzenie za dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych, korzystanie z przedmiotowych instalacji w okresie trwania umowy oraz przekazanie po 5 latach od zakończenia Projektu prawa własności instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańca. Świadczenia realizowane będą przez Gminę na podstawie jednej kompleksowej umowy - umowy o wzajemnych zobowiązaniach, która przewiduje, że mieszkańcy będą zobowiązani do zapłaty na rzecz Gminy ustalonych kwot wynagrodzenia z tego tytułu. W związku z tym przy realizacji inwestycji nie będzie dochodzić do wykonywania nieodpłatnej czynności przez Gminę. Oznacza to, że dokonane wpłaty będą stanowiły należności za usługę, której zakończenie nastąpi po upływie 5 lat (po okresie trwałości Projektu) od zainstalowania instalacji fotowoltaicznych.

Wobec tego, udostępnienie do korzystania na rzecz mieszkańców instalacji OZE, będące elementem świadczenia wykonanego przez Gminę, nie stanowi odrębnego świadczenia dla celów podatku VAT. Tym samym Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom do używania instalacji OZE w okresie trwania Umowy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po upływie okresu trwałości Projektu, instalacje OZE staną się własnością mieszkańców będących uczestnikami projektu. Gmina nie pobierze z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia. Czynność przekazania własności instalacji fotowoltaicznych stanowić będzie jedynie końcowy element wykonania usługi realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańców i nie będzie odrębnym od ww. usługi świadczeniem. Czynność ta będzie również objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od mieszkańców, co oznacza, że nie ma ona charakteru nieodpłatnego. Gmina nie będzie miała obowiązku dodatkowo opodatkować VAT czynności przeniesienia własności instalacji fotowoltaicznych na mieszkańca.

Ad.4

Gmina wykonując kompleksową usługę na rzecz mieszkańca (uczestnika Projektu), działa w charakterze głównego wykonawcy, w związku z czym do usług w zakresie dostawy i montażu instalacji OZE zakupionych od wykonawców, należy stosować przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h, tj. tzw. odwrotne obciążenie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.
   
   

Z powyższego wynika, iż rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki:

• usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
• usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
• świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48).
  
  

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego oraz przepisami ustawy o VAT dokonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców kompleksowa usługa będzie stanowiła świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Usługa ta ma charakter kompleksowy, bowiem obejmuje montaż instalacji OZE, przekazanie ich do korzystania, a następnie na własność mieszkańcom. Wyłonienie przez Gminę spośród podmiotów świadczących usługi budowlane wykonawcy instalacji OZE (które zostaną następnie przekazane na rzecz mieszkańców - uczestników Projektu) będą zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Prace związane z dostarczeniem i montażem instalacji OZE mieszczą się w wykazie usług zawartych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Efektem prac zgodnie z umową pomiędzy Gminą, a mieszkańcem jest wykonanie instalacji OZE na nieruchomości będącej własnością mieszkańca. Z tego też względu to mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). Gmina będzie dokonywała odsprzedaży usług budowlanych na rzecz mieszkańców, a zakupu ich dokona od przedsiębiorcy (podwykonawcy), który wygra przetarg. Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, tj. Gmina nabędzie usługi we własnym imieniu, czyli wystąpi najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca kompleksowej usługi. Faktyczny wykonawca usługi budowlanej (który dostarczy i zainstaluje instalacje OZE), stanie się wobec Gminy podwykonawcą.

W związku z tym transakcje, których przedmiotem będzie świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług budowlanych będą podlegały opodatkowaniu według zasad odwrotnego obciążenia - podatek VAT rozliczany będzie przez nabywcę (Gminę), która otrzyma fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, bez podatku VAT. W związku z powyższym wykonawca usług budowlanych powinien wystawiać na rzecz Gminy faktury bez podatku należnego VAT, z adnotacją odwrotne obciążenie. Natomiast na Gminie będzie spoczywał obowiązek deklarowania podatku należnego z tytułu zakupu ww. robót budowlanych (odwrotne obciążenie).

Podsumowując, wykonawcy instalacji OZE wyłonieni przez Gminę w drodze przetargu na dostawę i instalację instalacji OZE będą traktowani jako podwykonawcy (w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT), a w związku z tym Gmina będzie obowiązana stosować regulację dotyczącą tzw. odwrotnego obciążenia.

Ad. 5

Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Przedstawiona zasada wyklucza prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący podatnikiem podatku VAT oraz odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Gmina posiada status czynnego podatnika VAT, a ponadto wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z tym, iż Gmina będzie świadczyła na rzecz mieszkańców kompleksowe usługi opodatkowane VAT, będzie mogła odliczyć pełną kwotę podatku naliczonego od zakupu wszystkich towarów i usług dokonywanych w ramach realizowanego projektu, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w art. 88 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

W związku z powyższym, w przypadku zakupu w ramach projektu usług, do których zastosowanie będzie miał art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, Gmina również będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT (z zastrzeżeniem wyjątków określonych w art. 88 ustawy o VAT), z tym, że kwotę podatku naliczonego stanowić będzie w takiej sytuacji kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.