2019.04.05 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB2-1.4010.56.2019.2.AR
z 5 kwietnia 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 21 stycznia 2019 r.), uzupełnionym 11 marca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy koszty nabywanych przez Wnioskodawcę od podmiotów powiązanych licencji na Znaki Towarowe oraz usług przetwarzania danych stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ww. ustawy nie znajduje do nich zastosowania:

w części dotyczącej kosztów ponoszonych w związku z dostępem do systemów umożliwiających prowadzenie działalności spółki (systemów księgowych oraz służących do raportowania finansowego) – jest nieprawidłowe,
w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy koszty nabywanych przez Wnioskodawcę od podmiotów powiązanych licencji na Znaki Towarowe oraz usług przetwarzania danych stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ww. ustawy nie znajduje do nich zastosowania

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 22 lutego 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.56.2019.1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, co też nastąpiło 11 marca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej:„Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Warszawie, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest spółką należącą do globalnej grupy (dalej:„Grupa X”) – przedsiębiorstwa przewozowego oraz lidera w świadczeniu wyspecjalizowanych usług transportowych i logistycznych. Grupa X jest również jedną z najbardziej rozpoznawalnych marek na świecie.

Spółka prowadzi szeroko pojętą działalność transportową, logistyczną i kurierską na terenie Polski.

Usługi świadczone przez Spółkę polegają w szczególności na:

dostarczaniu wysyłek;
zarządzaniu procesem wysyłek;
monitorowaniu przesyłek;
usługach związanych handlem międzynarodowym ułatwiających odprawę celną produktów i szybsze wprowadzanie ich na rynek;
usługach logistyki kontraktowej polegających na optymalizacji łańcucha dostaw, magazynowania i zarządzania zwrotami;
integrowaniu technologii stosowanej przez Spółkę z systemami klientów, w celu usprawnienia procesów i udostępniania informacji w firmach klientów

-dalej zwane „Usługami”.

W związku ze świadczeniem powyższych Usług Spółka nabyła licencję na Znaki Towarowe oraz korzysta z usług przetwarzania danych, świadczonych przez podmioty wchodzących w skład Grupy X. W konsekwencji, Wnioskodawca ponosi na rzecz tych podmiotów dwa rodzaje kosztów:

koszty należności licencyjnych z tytułu otrzymania licencji na Znaki Towarowe, znaki usługowe oraz inne prawa własnościowe identyfikujące markę Grupy X takie jak kolor brązowy, kolor brązowy uniformów, kolor brązowy pojazdów dostawczych oraz ich odmiany używane w związku z świadczeniem Usług (dalej: „Znaki Towarowe”);
koszty usług przetwarzania danych.

Pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład Grupy X a Spółką występują powiązania w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT.

Znaki Towarowe, na które Spółka otrzymuje licencje, umożliwiają świadczenie przez Spółkę Usług na terenie Polski jako podmiotu wchodzącego w skład Grupy X. Bez uzyskania dostępu do Znaków Towarowych Spółka nie mogłaby prowadzić działalności operacyjnej pod marką wypracowaną przez Grupę X („marka X”). W tym zakresie, podkreślenia wymaga fakt, że dla spółek wchodzących w skład Grupy X, w tym dla Spółki, używanie Znaków Towarowych rozpoznawalnych na rynku międzynarodowym, kojarzonych z najwyższą jakością i przestrzeganiem określonych standardów, pozwala na uzyskanie i utrzymanie przewagi konkurencyjnej. Ponadto, lata obecności na światowych rynkach oraz poniesione nakłady marketingowe sprawiają, że obecnie marka jest utożsamiana z szeroką skalą działania, stabilnością oraz jakością.

Spółka wykorzystuje przedmiotowe Znaki Towarowe m in:

do oznaczania budynków siedziby, magazynów oraz innych placówek;
do wskazywania lokalizacji punktów odbioru przesyłek (które przyjmują, przechowują i nadają przesyłki) oraz lokalizacji centrów obsługi klienta. W tym zakresie Znaki Towarowe umieszczane są na barterach na zewnątrz budynków, na ścianach budynków, oknach oraz na ulotkach reklamujących punkty odbioru paczek;
do reklamy marki na samochodach firm kurierskich dostarczających przesyłki pod marką Grupy X;
do oznaczania różnych materiałów biurowych i dokumentów, używanych przez Spółkę w codziennej działalności.

Tak używane Znaki Towarowe budują świadomość marki pośród klientów odwiedzających placówki Wnioskodawcy, co przekłada się na wzrost ilości klientów korzystających z usług oraz w rezultacie na wzrost przychodów Spółki.

Spółka oraz licencjodawca postanowili, że rozwiązaniem najkorzystniejszym dla każdej ze stron będzie udzielenie Spółce licencji na korzystanie ze Znaków Towarowych na podstawie umowy licencyjnej („Umowa Licencyjna”). Zawarcie Umowy Licencyjnej pomiędzy licencjodawcą a Spółką:

warunkuje prowadzenie przez Spółkę działalności w zakresie szeroko pojętego transportu, logistyki, czy usług kurierskich pod marką X;
pozwala na bezpośrednie wykorzystanie Znaków Towarowych przez X do świadczenia Usług;
pozwala na uzyskanie przewagi konkurencyjnej przy świadczeniu Usług przez X dzięki wykorzystaniu Znaków Towarowych identyfikujących Grupę X;
pozwala na minimalizację zaangażowania własnych środków na wytworzenie określonych wartości niematerialnych i prawnych we własnym zakresie.

Zgodnie z Umową Licencyjną Spółka płaci licencjodawcy opłatę licencyjną, która jest kalkulowana jako określony procent przychodów osiągany przez Spółkę pomniejszony o wszelkie obniżki oraz zwroty. Jednakże w żadnym wypadku wartość opłaty licencyjnej nie może przekroczyć określonego procentu zysku netto Spółki.

Usługi przetwarzania danych

Drugą kategorią kosztów ponoszonych przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego są koszty z tytułu nabycia usług przetwarzania danych. Usługi te polegają na dostępie do wspólnych systemów IT grupy X, które pozwalają na realizację Usług dla klientów Spółki. Systemy te są niezbędne do codziennego prowadzenia działalności operacyjnej przez X i dzielą się na:

Systemy umożliwiające prowadzenie działalności Spółki (np. Oracle i inne systemy księgowe oraz służące do raportowania finansowego),
Systemy umożliwiające realizację zlecenia usługi od klientów Spółki (np. OPSYS, ISPS, DIAD i inne aplikacje sieciowe). Część zadań związanych z obsługą przesyłki wymaga wsparcia pracowników Grupy X, natomiast część zadań możliwa jest dzięki pracy odpowiednich systemów IT, odpowiedzialnych między innymi za rejestrację zleceń, wydruk etykiet, rejestrację i śledzenie przesyłek, wsparcie procesu logistycznego, wymianę informacji pomiędzy poszczególnymi punktami nadania/odbioru, magazynami i kierowcami, informowania klientów o datach i miejscu doręczenia, umożliwienia zmiany sposobu doręczenia lub godziny, rejestracji podpisów odbioru.

Opłaty za korzystanie z usług przetwarzania danych kalkulowane są w oparciu o aktualne użycie danych systemów. Przykładowo, w sytuacji gdy klient wybiera usługę śledzenia przesyłki, zdarzenie to liczone jest jako użycie danego systemu odpowiedzialnego za monitoring przesyłek. Następnie podmiot świadczący usługi przetwarzania danych, na podstawie tak pozyskanych danych alokuje koszty do podmiotów z Grupy X, w tym Wnioskodawcy. Ustalanie kosztów odbywa się odrębnie dla każdego z używanych systemów odpowiedzialnych za świadczenie konkretnych usług.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do tut. Organu 11 marca 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że pomiędzy Spółką a podmiotami świadczącymi usługi na jej rzecz zachodzą powiązania, o których mowa w art. 1la ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.).

W uzupełnieniu tym, Wnioskodawca wskazał również, że koszty opłat licencyjnych oraz opłat za korzystanie z usług przetwarzania danych uwzględniane są/będą w kalkulacji ceny za świadczone przez Spółkę usługi. W konsekwencji koszty te mają wpływ na cenę sprzedaży świadczonych przez Spółkę usług.

Cena za usługi świadczone przez Spółkę jest weryfikowana i dostosowywana co roku.

Spółka wskazała również w uzupełnieniu wniosku, że cena ustalana jest w oparciu o:

profil klienta, który wybiera parametry zamawianych usług (tj. miejsce podjęcia przesyłki, adres dostawy czy cechy przesyłki);
elementy ceny, które obejmują koszty związane z:

(i) podjęciem przesyłki;

(ii) lokalnym sortowaniem przesyłek;

(iii) sortowaniem w centrum logistycznym;

(iv) transportem lądowym;

(v) dostawą i czynnościami poprzedzającymi dostawę;

(vi) kosztami nieoperacyjnymi.

Struktura cenowa została opracowana zgodnie z metodą rachunku kosztów działań (eng. Activity Base Costing; ABC). Działania odzwierciedlają jednostki pracy, które pochłaniają pewną część zasobów. Koszty są przypisywane działaniom na podstawie zużycia zasobów przez dane działanie.

Koszty wymienione w lit. a (i-v) powyżej oblicza się zgodnie z kilkoma czynnikami kosztowymi, które odzwierciedlają faktyczne zużycie zasobów przez każde działanie. Kluczowymi czynnikami kosztowymi są m.in. gęstość obszaru podjęcia/doręczenia przesyłki (liczba postojów kuriera w ciągu godziny), rodzaj adresu podjęcia/doręczenia przesyłki (biuro, port, mieszkanie, dom mieszkalny itp.), liczba przesyłek dostarczanych w danym postoju, rodzaj podjęcia przesyłki (na żądanie, czy zgodnie z harmonogramem), rozmiar i waga przesyłki, koszt eksploatacyjne placówki, koszty pracy, wielkość dostawy, itp.

Z kolei koszty nieoperacyjne wskazane w lit. b (vi) powyżej obejmują czynności, które nie są związane z transportem lub obsługą przesyłek. Podobnie jak wydatki wymienione w lit. a (i-v), koszty nieoperacyjne wliczone są w cenę usług świadczonych przez Spółkę poprzez zastosowanie różnych czynników kosztowych, takich jak przychody brutto, dochód netto itp. Koszty opłat licencyjnych i usług przetwarzania danych są uwzględnione właśnie w tej kategorii kosztów, dlatego mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Spółkę usług.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że Znaki Towarowe, z których korzysta Spółka umożliwiają jej świadczenie usług w Polsce jako członek Grupy X. Bez prawa do korzystania z tych znaków Spółka nie byłaby w stanie prowadzić działalności pod marką wypracowaną przez Grupę X. Oprócz prawa do używania przedmiotowych znaków towarowych, licencja umożliwia Spółce również dostęp do innych technologii i know-how, które zostały opracowane przez Grupę X, co umożliwia Spółce świadczenie usług w sposób bardziej efektywny. Przykłady takiego know-how obejmują w szczególności wiedzę jak zaprojektować i zorganizować centrum logistyczne czy centrum operacyjne, jak efektywnie rozlokować paczki w samochodzie dostawczym lub jak zaprojektować system transportujący.

Podobnie jak w przypadku korzystania ze znaków towarowych, usługi przetwarzania danych są niezbędne do codziennej działalności Spółki, ponieważ usługi te obejmują dostęp do wspólnych systemów informatycznych Grupy X, które umożliwiają świadczenie usług na rzecz klientów Spółki. Bez ponoszenia kosztów usług przetwarzania danych Spółka nie byłaby w stanie świadczyć swoich usług i utrzymywać rentowność. W związku z tym należy podkreślić, że zarówno koszty opłat licencyjnych, jak i koszty usług przetwarzania danych wpływają na ostateczną cenę usług jako jeden z wielu wydatków, które muszą zostać poniesione w procesie świadczenia przez Spółkę swoich usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu opłat licencyjnych stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust 11 pkt 1 Ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust 1 Ustawy o CIT nie znajduje do nich zastosowania?
Czy koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia usług przetwarzania danych stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust 11 pkt 1 Ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust 1 Ustawy o CIT nie znajduje do nich zastosowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu opłat licencyjnych należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust 11 pkt 1 Ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust 1 Ustawy o CIT nie znajduje do nich zastosowania.
koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia usług przetwarzania danych stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy o CfT nie znajdują do nich zastosowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1:

W myśl art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie tub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust 1 pkt 4-7,
przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przy czym, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
licencje,
prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie z art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT, przepis ust 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Z kolei, w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 ograniczenie, o którym mowa w ust 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Na wstępie należy zauważyć, że opłaty licencyjne ponoszone na rzecz podmiotu z Grupy X stanowią opłaty za korzystanie lub prawo do korzystania ze znaków towarowych (tj. wartości niematerialnych i prawnych, wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT), o której mowa w art. 15e ust 1 pkt 2. Zatem, mogą one potencjalnie podlegać ograniczeniom w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa we wspomnianym przepisie.

Jednakże, w związku z brzmieniem art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, ostateczna konkluzja w zakresie objęcia ww. kosztów wspomnianymi ograniczeniami na gruncie art. 15e ust 1 Ustawy o CIT zależy od ich kwalifikacji jako bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że przepisy Ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Jakkolwiek ustawodawca w art. 15 ust. 4-4c Ustawy o CIT posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika, to w ocenie Wnioskodawcy nie można tym wyrażeniom przypisać równoznacznego charakteru, ponieważ:

w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usług;
w drugim natomiast przypadku, chodzi o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 należy odwołać się do wykładni celowościowej tego przepisu. Pomocne w tym zakresie mogą być wyjaśnienia opublikowane na portalu internetowym Ministra Finansów – w szczególności załącznik pt. „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Zgodnie z jego treścią, przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługa wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Z cytowanego powyżej stanowiska Ministerstwa Finansów wynika jasno, że „koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi” na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT to koszty uzyskania przychodu, które pozostają ze świadczoną przez podatnika usługą w takim związku, że – w konkretnym modelu biznesowym – jej świadczenie uwarunkowane jest poniesieniem tychże kosztów. Związek ten oznacza więc zależność między poniesionym kosztem a świadczoną usługą, zgodnie z którą bez poniesienia danego kosztu usługa nie obejmowałaby wszystkich elementów i nie mogłaby być wykonana w takim stopniu lub byłaby niepełnowartościowa i odbiegałaby od standardu usługodawcy i oczekiwań usługobiorcy.

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca jest spółką należącą do globalnej Grupy X.

Spółka prowadzi szeroko pojętą działalność transportową, logistyczną i kurierską na terenie Polski. Aby świadczyć przedmiotowe Usługi pod marką X, niezbędnym warunkiem jest otrzymanie licencji na Znaki Towarowe, które to Spółka otrzymała od podmiotów powiązanych wchodzących w skład Grupy X. W konsekwencji Spółka ponosi na rzecz tych podmiotów koszty z tytułu opłat licencyjnych za Znaki Towarowe oraz koszty z tytułu nabycia usług przetwarzania danych.

Wnioskodawca wskazuje, że warunkiem niezbędnym do świadczenia przez niego Usług pod marką X jest uprzednie nabycie licencji na Znaki Towarowe, a w efekcie ponoszenie kosztów z tytułu opłat licencyjnych. Brak licencji na Znaki Towarowe uniemożliwiłby prowadzenie działalności i świadczenie usług pod globalnie rozpoznawalną marką X, która to kojarzona jest z szeroką skalą świadczonych przez siebie usług, jakością, stabilnością oraz wysokimi standardami obsługi klienta. W rezultacie, nieotrzymanie przedmiotowych licencji uniemożliwiłoby konkurowanie z innymi międzynarodowymi podmiotami operującymi na ternie Polski i świadczącymi usługi tożsame do usług Spółki, co w rezultacie mogłoby prowadzić do nieuzyskiwania przychodów ze świadczonych usług na zakładanym poziomie. Ponadto, rozpoznawalność marki X prowadzi do szybkiej i łatwej identyfikacji usług przez potencjalnych klientów. Wykorzystywanie przez Spółkę Znaków Towarowych w sposób bezpośredni przyczynia się do osiągania większych przychodów ze sprzedaży usług oferowanych przez Spółkę. W sytuacji, gdyby Spółka nie świadczyła swoich usług z wykorzystaniem Znaków Towarowych, popyt na te usługi byłby znacznie mniejszy, a nawet znikomy i w konsekwencji przychody ze sprzedaży mogłyby być niższe.

Powyższe podejście zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 29 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.204.2018.1.AP, gdzie stwierdzono, że: „(...) strategia biznesowa Spółki, jako podmiotu należącego do Grupy, polega na kreowaniu i utrzymaniu na rynku pozycji znaków towarowych jako grupowych marek części i akcesoriów samochodowych sprzedawanych na rynkach międzynarodowych przez Wnioskodawcę oraz inne podmioty z Grupy. Rozpoznawalność marki prowadzi do szybkiej i łatwej identyfikacji produktów przez potencjalnych klientów. Wykorzystywanie przez Spółkę marek Grupy przyczynia się zatem w sposób bezpośredni do osiągania większych przychodów ze sprzedaży wyprodukowanych przez Spółkę systemów kierowniczych, gdyż stanowią elementy produktów, które wpływają na ich wartość, rozpoznawalność rynkową i w konsekwencji potencjał ich sprzedaży. W sytuacji, gdyby Spółka nie oznaczała wyprodukowanych przez siebie towarów znaną marką, popyt na te produkty byłby znacznie mniejszy i w rezultacie przychody ze sprzedaży mogłyby stać się niższe.”

Odnosząc się zaś do sposobu kalkulacji opłat licencyjnych, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, zgodnie z Umową Licencyjną, Spółka płaci licencjodawcy opłatę licencyjną, kalkulowaną jako określony procent przychodów osiągany przez Spółkę pomniejszony o wszelkie obniżki oraz zwroty. W związku z tym, należy podkreślić, że przyjęty model ustalania wysokości opłat licencyjnych wskazuje na to, że cena świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest nierozerwalnie związana kosztami opłat licencyjnych będących przedmiotem niniejszego wniosku. Tym samym wartość przychodu wynikającego ze świadczenia przez Spółkę swoich Usług stanowi czynnik determinujący wysokość opłaty należnej licencjodawcy. Wysokość ponoszonej przez Spółkę opłaty licencyjnej jest zatem wartością zmienną. Uzależnienie opłaty licencyjnej od wielkości przychodów Spółki wynika ze ścisłego związku Znaków Towarowych będących przedmiotem licencji z procesem świadczenia Usług przez Wnioskodawcę. W związku z tym, wysokość opłaty licencyjnej jest bezpośrednio uzależniona od wartości usług świadczonych przez Wnioskodawcę, co świadczy o bezpośrednim związku pomiędzy kosztami ponoszonymi z tytułu opłat licencyjnych a świadczonymi Usługami (oraz osiąganymi z tego tytułu przychodami).

Powyższe stanowisko znajduje szerokie odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a mianowicie:

z 12 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.392.2018.1.MST, gdzie organ uznał, że: „Biorąc pod uwagę przestawiony opis sprawy należy uznać, że koszty Licencji na korzystanie z Platformy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego, stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem Usług, gdyż ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z tymi Usługami.”
z 23 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.2013.2018.1.NL, gdzie stwierdzono, że: „(...) należy uznać, że ww. koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Jak wynika z wniosku, ww. Licencja uprawnia Spółkę do produkcji i sprzedaży Produktów – bez takich licencji Wnioskodawca nie prowadziłby działalności w tym zakresie bowiem ponoszenie kosztów Licencji warunkuje możliwość wytwarzania oraz późniejszej sprzedaży Produktów. Ponadto również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencje wskazuje na to, że cena sprzedawanych przez Spółkę Produktów wytworzonych na podstawie Licencji jest skorelowana z kosztami tej Licencji. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. (...) Zatem, wskazany mechanizm jest wyrazem związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji a wytwarzanymi i sprzedawanymi Produktami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych Produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi Produktami.”.
z 3 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS, gdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w pełni zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, w którym wskazano, że: „Również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję Znakową wskazuje na to, że cena wytwarzanych i dystrybuowanych przez Wnioskodawcę Produktów jest skorelowana z kosztami tej licencji. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Licencji Znakowej z wytwarzanymi Produktami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji Znakowej a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Produktów przy wykorzystaniu Znaków Towarowych. Wynika to z tego, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Licencji Znakowej należnej Podmiotowi Powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży wytworzonych przez Wnioskodawcę Produktów opatrzonych Znakami Towarowymi, a cena Produktów została skalkulowana tak, że zawiera w sobie koszt opłaty za Licencję Znakową."

Powyższe stanowisko potwierdzają również m.in. następujące interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

Interpretacja indywidualna z 23 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.161.2016.1.KB;
Interpretacja indywidualna z 4 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.151.2018.1.AZE;
Interpretacja indywidualna z 8 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.39.2018.KB;
Interpretacja indywidualna z 17 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MG;
Interpretacja indywidualna z 12 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.79.2018.1.NL.

Podsumowując, koszty opłat licencyjnych ponoszonych na rzecz podmiotu z Grupy X w związku z udzieloną licencją na Znaki Towarowe należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami i w rezultacie nie będą one podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, ponieważ:

ponoszenie kosztów opłat licencyjnych warunkuje prowadzenie działalności i świadczenie usług pod rozpoznawalną marką X;
świadczenie usług pod marką X pozwala na łatwą i szybką identyfikację usług przez potencjalnych klientów, co w sposób bezpośredni przyczynia się do osiągania większych przychodów ze sprzedaży usług oferowanych przez Spółkę. W sytuacji, gdyby Spółka nie świadczyła swoich usług z wykorzystaniem Znaków Towarowych (marki X), popyt na te usługi byłby znacznie mniejszy, a nawet znikomy i w konsekwencji przychody ze sprzedaży mogłyby być niższe;
ponoszone koszty opłat licencyjne pozwalają na konkurowanie z innymi podmiotami działającymi w branży tożsamej do branży, w której działa Spółka, co warunkuje również uzyskiwanie przychodów na zakładanym poziomie;
model ustalania wysokości opłat licencyjnych oparty jest na uzależnieniu ich wysokości od wysokości przychodów Spółki, co wynika ze ścisłego związku licencjonowanych Znaków Towarowych ze świadczeniem usług przez Spółkę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

W myśl art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

Zgodnie z art. 15e ust. 12 przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Z kolei, w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Początkowo należy wskazać, że koszty usług przetwarzania danych ponoszone na rzecz podmiotu z Grupy X są wprost wskazane w przepisie art. 15e ust 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Zatem, podobnie jak koszty z tytułu opłat licencyjnych, mogą one potencjalnie podlegać ograniczeniom w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa we wspomnianym przepisie.

Jednakże, w związku z brzmieniem art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, ostateczna konkluzja w zakresie objęcia kosztów usług przetwarzania danych wspomnianymi ograniczeniami na gruncie art. 15e ust 1 Ustawy o CIT zależy od ich kwalifikacji jako bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1, przepisy Ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Jakkolwiek Ustawa o CIT posługuje się pojęciem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika, to w ocenie Wnioskodawcy nie można tym wyrażeniom przypisać równoznacznego charakteru. W tym zakresie, należy odwołać się do wykładni celowościowej przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1, w czym pomocne mogą być wyjaśnienia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2018 r. opublikowane na portalu internetowym Ministerstwa Finansów.

Z ww. wyjaśnień Ministra Finansów wynika, że koszt, o którym mowa w art. 15e ust 11 pkt 1 to koszt usługi w jakimkolwiek stopniu „inkorporowany” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługa wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Z cytowanego powyżej stanowiska Ministra Finansów jasno wynika, że „koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi” na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT to koszty uzyskania przychodu, które pozostają ze świadczoną przez podatnika usługa w takim związku, że w konkretnym modelu biznesowym jej świadczenie uwarunkowane jest poniesieniem tychże kosztów. Związek ten oznacza więc zależność między poniesionym kosztem a świadczoną usługą, zgodnie z którą bez poniesienia danego kosztu usługa nie obejmowałaby wszystkich elementów i nie mogłaby być wykonana w takim stopniu lub byłaby niepełnowartościowa i odbiegałaby od standardu usługodawcy i oczekiwań usługobiorcy.

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca jest spółką należącą do globalnej Grupy X.

Obsługa każdej przesyłki wymaga wykorzystania zintegrowanych systemów IT Grupy X, gdyż wiele zadań związanych z procesem obsługi przesyłki wykonują te systemy, odpowiedzialne między innymi za rejestrację zleceń, wydruk etykiet, rejestrację i śledzenie przesyłek, wsparcie procesu logistycznego, wymianę informacji pomiędzy poszczególnymi punktami nadania/odbioru, magazynami i kierowcami, informowania klientów o datach i miejscu doręczenia, umożliwienia zmiany sposobu doręczenia lub godziny, rejestracji podpisów odbioru oraz gromadzenia danych i statystyk czasowych dotyczących sortowania oraz dostawy.

Natomiast systemy pozwalające na prowadzenie działalności Spółki (np. Oracle i inne systemy księgowe oraz służące do raportowania finansowego) wspomagają proces obsługi przesyłki umożliwiając między innymi rozliczenia i fakturowanie.

Opłaty za korzystanie z usług przetwarzania danych kalkulowane są w oparciu o aktualne użycie danych systemów. Przykładowo, opłaty z tytułu użycia jednego systemu IT naliczane w oparciu o usługi przetwarzania danych odnoszą się do konkretnej krajowej strony głównej na stronie internetowej Spółki. Poprzez tą stronę, klienci z danego kraju są w stanie śledzić swoje przesyłki, otrzymywać powiadomienia dotyczące statusu usług lub zakłóceń występujących w okolicy klienta oraz zarządzać swoim kontem rozrachunkowym. Koszty związane z utrzymaniem i aktualizacją tej strony alokowane są do poszczególnych podmiotów wchodzących w skład Grupy X na podstawie metody alokacji, która odzwierciedla przybliżone aktualne zużycie i ilość przesyłek krajowych w tym przypadku. Ustalanie kosztów odbywa się odrębnie dla każdego z używanych systemów odpowiedzialnych za świadczenie konkretnych usług.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że koszty usług przetwarzania danych nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust 1 Ustawy o CIT. Dochodzi bowiem w tym zakresie do spełnienia się wszystkich przesłanek umożliwiających rozpoznanie przedmiotowych kosztów jako bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług, a mianowicie:

koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia usług przetwarzania danych są w pewnym stopniu „inkorporowane” w usłudze, jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie świadczenia określonej usługi przez Spółkę;
z uwagi na to, że ustalanie kosztów z tytułu nabycia usług przetwarzania danych odbywa się odrębnie dla każdego z używanych systemów odpowiedzialnych za świadczenie konkretnych usług, koszt ten jest możliwy do zidentyfikowania i w sposób obiektywnie kształtuje cenę danej usługi;
ponoszenie przedmiotowych kosztów pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowo- skutkowym pomiędzy świadczonymi przez Spółkę usługami a kosztami ponoszonymi z tytułu usług przetwarzania danych. Ponieważ opłaty za korzystanie z usług przetwarzania danych kalkulowane są w oparciu o aktualne użycie danych systemów, należy uznać, że w przypadku, gdyby dana usługa nie została wyświadczona, nie powstałby koszt jej odpowiadający;
w konsekwencji, koszty usług przetwarzania danych nie są kosztami ogólnie służącymi działalności Spółce, ponoszonymi bez związku z konkretną usługą;
brak poniesienia kosztu z tytułu usług przetwarzania danych w oparciu o systemy, które Spółka wykorzystuje do świadczonych przez siebie usług uniemożliwiłby wykonywanie usług w sposób kompletny i usługi te odbiegałyby od standardu oraz oczekiwań klientów.

Powyższe stanowisko potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

z 29 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.153.2018.2APA, gdzie wyjaśniono, że: „Kluczowe jest odczytanie zawartego w powyższym artykule zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CTT odnosi się do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi tu o związek kosztu z czynnością wytwarzania lub nabywania towaru albo świadczenia usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”
z 7 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.360.2018.1.NL, gdzie stwierdzono, że: „W związku z powyższym wskazać należy, że w stosunku do nabywanych przez Spółkę usług doradczych i usług o podobnym charakterze znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotowy wydatek jest kosztem, który wpływa na finalną cenę świadczonej przez Spółkę odpowiedniej usługi. Koszt ten jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę danej (konkretnej) usługi. Tym samym jest to koszt „inkorporowany” w usłudze świadczonej przez Spółkę.”
z 12 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.392.2018.1.MST, gdzie organ uznał, że: „Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że koszty Licencji na korzystanie z Platformy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego, stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem Usług, gdyż ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z tymi Usługami.”
z 29 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.281.2018.1.MBD, gdzie wskazano, że: „Kosztem mającym bezpośredni związek z wytwarzanymi/nabywanymi towarami lub świadczonymi usługami, będzie zatem taki koszt który stanowi koszt wytworzenia towarów i usług, realizowany w ramach podstawowego profilu działalności podatnika. Zatem przychód osiągany w wyniku zawartych umów winien zależeć od poniesienia kosztu (wynagrodzenia).”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach Ustawy CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 ustawy CIT – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy CIT – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jeżeli:

osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy CIT – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
- ten sam inny podmiot lub
- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 ustawy CIT przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
1. udziałów w kapitale lub
2. praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
3. udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 ustawy CIT stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy CIT, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Zgodnie z art. 15e ust. 4 ustawy CIT do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy CIT, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT wskazano, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
licencje,
prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W myśl natomiast art. 15e ust 12 Ustawy CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej lub danej usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop.

Odnosząc przywołane powyższej przepisy do stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że opłaty ponoszone za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych w postaci Licencji, która daje Wnioskodawcy prawo do używania Znaków Towarowych, jak również za nabywane usługi przetwarzania danych mieszczą się co do zasady w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy CIT.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy opłaty za ww. wartości niematerialne oraz usługi przetwarzania danych – można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT.

Rozważając, czy opłaty licencyjne związane z korzystaniem z przedmiotowych wartości niematerialnych oraz wynagrodzenie za usługi przetwarzania danych stanowić będą koszty bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami, należy uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi szeroko pojętą działalność transportową, logistyczną i kurierską na terenie Polski i należy do globalnej Grupy X – największego przedsiębiorstwa przewozowego na świecie. W związku ze świadczeniem powyższych usług Spółka nabyła licencję na Znaki Towarowe oraz korzysta z usług przetwarzania danych, świadczonych przez podmioty wchodzące w skład Grupy. Znaki Towarowe, z których korzysta Spółka umożliwiają jej świadczenie usług pod marką X jako członka Grupy X. Usługi przetwarzania danych polegają na dostępie do wspólnych systemów IT grupy X, które pozwalają na realizację Usług dla klientów Spółki.

Systemy te są niezbędne do codziennego prowadzenia działalności operacyjnej przez Spółkę i dzielą się na:

Systemy umożliwiające prowadzenie działalności Spółki (np. Oracle i inne systemy księgowe oraz służące do raportowania finansowego),
Systemy umożliwiające realizację zlecenia usługi od klientów Spółki (np. OPSYS, ISPS, DIAD i inne aplikacje sieciowe).

Zgodnie z Umową Licencyjną Spółka płaci licencjodawcy opłatę licencyjną, która jest kalkulowana jako określony procent przychodów osiągany przez Spółkę pomniejszony o wszelkie obniżki oraz zwroty. Opłaty za korzystanie z usług przetwarzania danych kalkulowane są natomiast w oparciu o aktualne użycie danych systemów.

Koszty opłat licencyjnych oraz opłat za korzystanie z usług przetwarzania danych uwzględniane są/będą w kalkulacji ceny za świadczone przez Spółkę usługi. W konsekwencji koszty te mają wpływ na cenę sprzedaży świadczonych przez Spółkę usług.

Z opisu sprawy wynika, że opłaty licencyjne związane Licencją na Znaki Towarowe stanowią wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują możliwość prowadzenia działalności pod marką wypracowaną przez Grupę X. Używanie przez Spółkę Znaków Towarowych rozpoznawalnych na rynku międzynarodowym, kojarzonych z najwyższą jakością i przestrzeganiem określonych standardów, pozwala na uzyskanie i utrzymanie przewagi konkurencyjnej. Używane Znaki Towarowe budują świadomość marki pośród klientów odwiedzających placówki Wnioskodawcy, co przekłada się na wzrost ilości klientów korzystających z usług oraz w rezultacie na wzrost przychodów Spółki. Również opłaty ponoszone za część nabywanych usług przetwarzania danych, tj. za dostęp do systemów OPSYS, ISPS, DIAD i innych aplikacje sieciowych, stanowią wynagrodzenie za dostęp do wspólnych systemów informatycznych Grupy X, które umożliwiają świadczenie usług na rzecz klientów (są niezbędne dla świadczenia tych usług). Zasadnym tym samym jest uznanie, że ww. opłaty stanowią koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług.

Należy zauważyć, że za przyjęciem wyłączenia ww. opłat z ograniczeń przewidzianych w art. 15e ustawy o CIT przemawia także sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego podmiotom powiązanym z tytułu ww. opłat. Zarówno koszty opłat licencyjnych jak i opłat za korzystanie z usług przetwarzania danych uwzględniane są w kalkulacji ceny za świadczone przez Spółkę usługi. W konsekwencji koszty te mają wpływ na cenę sprzedaży świadczonych przez Spółkę usług a zatem można stwierdzić, są kosztami usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze”.

Należy zgodzić się zatem ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że do opłat licencyjnych za Znaki Towarowe oraz wynagrodzenia za usługi przetwarzania danych, w części w jakiej dotyczą one dostępu do systemów umożliwiających realizację zleceń klientów, znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT. Ponoszone bowiem wydatki związane z opłatą licencyjną oraz wymienionymi usługami, z uwagi na to, że pozostają w ścisłym związku ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów zawartemu w art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

Zauważyć jednak należy, że koszty usług przetwarzania danych w części w jakiej dotyczą dostępu do systemów księgowych oraz systemów służących do raportowania finansowego, nie są kosztami bezpośrednio związanymi ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami. Nie są to bowiem koszty, które wpływają bezpośrednio na finalną cenę wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi, jako jeden z wydatków niezbędnych do świadczenia tej usługi. Koszty te należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego bez związku z konkretną usługą lecz w ogólności związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy. W związku z powyższym do tej części kosztów usług przetwarzania danych nie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy koszty nabywanych przez Wnioskodawcę od podmiotów powiązanych licencji na Znaki Towarowe oraz usług przetwarzania danych stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ww. ustawy nie znajduje do nich zastosowania:

w części dotyczącej kosztów ponoszonych w związku z dostępem do systemów umożliwiających prowadzenie działalności Spółki, tj. systemów księgowych oraz służących do raportowania finansowego – jest nieprawidłowe,
w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin