Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-1.4010.525.2018.4.JC
z 28 marca 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2018 r. (data wpływu 13 grudnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 lutego 2019 r. (data wpływu 4 lutego 2019 r.) oraz pismem z dnia 13 marca 2019 r. (data nadania 13 marca 2019 r., data wpływu 15 marca 2019 r.) na wezwanie z dnia 5 marca 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.525.2018.6.JC (data nadania 5 marca 2019 r., data doręczenia 6 marca 2019 r.) oraz wezwanie z dnia 6 marca 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.525.2018.7.JC (data nadania 6 marca 2019 r., data doręczenia 7 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• opodatkowania podatkiem u źródła odsetek wypłacanych na rzecz A.I. (pytanie nr 6) – jest prawidłowe;
  

• opodatkowania podatkiem u źródła wypłaty odsetek na rzecz FR (pytanie nr 7) – jest prawidłowe;
  

• stosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 3 updop w odniesieniu do odsetek wypłacanych na rzecz SK (pytanie nr 8) – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobierania podatku u źródła z tytułu odsetek wypłacanych w związku z uczestnictwem w strukturze cash pooling.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1. A. (dalej jako „A.PL” lub „Spółka”), podmiot z siedzibą w Polsce, zamierza zawrzeć cztery dwustronne umowy cash pooling ze spółkami:
   • B., z siedzibą w Irlandii, dalej zwaną „A.I”,
     
   • C. z siedzibą w Słowacji, dalej zwaną „SK”,
     
   • F., z siedzibą we Francji dalej zwaną „FR”,
     
   • Z., dalej jako „PL”.
     
     

Umowy mają wejść w życie w 2019 r., w związku z czym niniejszy wniosek dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2019 r.

Głównym celem zawarcia przez A.PL ww. umów cash pooling jest efektywne zarządzanie środkami finansowymi A.PL, C. SK, FR i PL przy wykorzystaniu zasobów i umiejętności podmiotów wyznaczonych do tej funkcji w ramach Grupy (tj. A.I. i A.PL) a w konsekwencji zmniejszenie kosztów ewentualnego finansowania działalności spółek uczestniczących w systemie oraz efektywniejsze i bezpieczniejsze gospodarowanie nadwyżkami finansowymi wygenerowanymi przez poszczególne spółki. Rozliczenia w ramach ww. umów będą odbywać się walucie PLN.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że Spółka złożyła również podobny wniosek dot. skutków podatkowych umowy cash poolingu dot. rozliczeń w EUR. Jednak w zakresie rozliczeń w PLN struktura działania systemu jest odmienna. W zakresie cash poolingu w EUR A.PL zamierza zawrzeć wyłącznie umowę dwustronną z A.I. Natomiast w przypadku cash poolingu w PLN, planowana struktura będzie miała charakter dwustopniowy. Z jednej strony, A.PL zawrze umowę dwustronną z A.I., jako Pool Ownerem. Z drugiej strony A.PL będzie pełniła także rolę tzw. Local Poolmaster’a, zawierającego umowy dwustronne z trzema innymi spółkami z Grupy (SK, FR i PL). A.PL będzie wobec tych spółek pełniła podobną rolę do tej, jaką A.I. pełni w stosunku do A.PL.

Spółka nadmienia, że A.I. jest podmiotem powołanym w ramach Grupy („Grupa”) do prowadzenia profesjonalnej działalności w zakresie finansowania w Grupie.

Działalność ta obejmuje udostępnianie oraz przyjmowanie środków finansowych od podmiotów z Grupy zainteresowanymi usługami A.I. w powyższym zakresie, jak również zarządzanie środkami finansowymi pozyskanymi w związku z zawarciem przez A.I. umów cash pooling.

Z kolei Spółka zasadniczo prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej maszyn i urządzeń, jednak w związku z planowanym zawarciem umów, w ramach których będzie pełniła rolę Local Poolmaster’a, zakres jej działalności ulegnie koniecznemu rozszerzeniu o świadczenie usług pośrednictwa finansowego. Usługi te będą świadczone stale, w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność będzie też miała charakter zarobkowy, gdyż A.PL będzie przysługiwało od SK, FR i PL wynagrodzenie w postaci odsetek naliczanych od udostępnianych tym spółkom środków pieniężnych.

2. Przedmiotowe umowy cash pooling zostaną zawarte wyłącznie:
   • pomiędzy A.PL oraz A.I,
     
   • pomiędzy A.PL oraz SK,
     
   • pomiędzy A.PL oraz FR,
     
   • pomiędzy A.PL oraz PL.
   
   
   

Każda z wymienionych umów będzie miała zatem charakter dwustronny. SK, FR i PL nie będą zawierały żadnych umów z A.I. dotyczących cash poolingu w PLN.

W ramach umowy zawartej pomiędzy A.I. a Spółką, A.I. będzie pełniła funkcję tzw. Pool Ownera - będzie właścicielem rachunku w PLN, określanego dalej jako „Rachunek Główny”. A.I. będzie uprawniona do samodzielnego (tj. niezależnego od Spółki):

• dysponowania otrzymanymi od A.PL nadwyżkami środków finansowych - ich dalszego deponowania, oraz
• decydowania o źródłach pozyskiwania środków służących pokryciu niedoborów środków finansowych występujących po stronie A.PL.
  
  

Z kolei w ramach trzech pozostałych umów, zawieranych przez A.PL z SK, FR i PL, Spółka będzie pełniła rolę Local Poolmaster’a - będzie właścicielem rachunku w PLN określanego dalej jako „Rachunek Konsolidacyjny”. Rachunek Konsolidacyjny będzie połączony z Rachunkiem Głównym.

Z Rachunkiem Konsolidacyjnym będą z kolei połączone rachunki w PLN należące zarówno do Spółki jak i do SK, FR i PL, (dalej jako „Rachunki Źródłowe”).

Na gruncie umów cash poolingu zawartych z SK, FR i PL, Spółka - jako Local Poolmaster - będzie formalnie uprawniona do niezależnego od SK, FR i PL:

• dysponowania otrzymanymi od SK, FR i PL nadwyżkami środków, oraz
  

• decydowania o źródłach pozyskiwania środków służących pokryciu niedoborów środków finansowych występujących po stronie SK, FR i PL.
  
  
  

W praktyce natomiast, z uwagi na odrębną umowę zawartą przez A.PL z A.I., swoboda Spółki w powyższym zakresie będzie ograniczona w ten sposób, że:

• jeżeli na Koncie Konsolidacyjnym należącym do A.PL na koniec dnia, po pokryciu ewentualnych niedoborów na Rachunkach Źródłowych powstanie nadwyżka, zostanie ona automatycznie przekazana na Rachunek Główny A.I.,
  

• jeżeli A.PL nie będzie w stanie pokryć niedoborów na Rachunkach Źródłowych we własnym zakresie, a tym samym na Rachunku Konsolidacyjnym na koniec dnia powstanie niedobór środków, to zostanie on pokryty środkami przekazywanymi przez A.I. z Rachunku Głównego.
  
  

3. W rozważanym przez Spółkę systemie cash pooling będzie dochodziło do przepływów środków pieniężnych między A.PL oraz A.I. oraz odrębnie, pomiędzy A.PL oraz SK, FR i PL.
   
   

• Na koniec każdego dnia roboczego, nadwyżki z Rachunków Źródłowych A.PL , SK, FR i PL będą automatycznie przekazywane na Rachunek Konsolidacyjny A.PL. Jeżeli natomiast na Rachunkach Źródłowych A.PL, SK, FR i PL wystąpi niedobór środków finansowych, to niedobór ten będzie automatycznie pokrywany środkami z należącego do A.PL Rachunku Konsolidacyjnego,
  
• Jednocześnie, na koniec każdego dnia roboczego, nadwyżki z Rachunku Konsolidacyjnego A.PL będą automatycznie przekazywane na Rachunek Główny A.I. Jeżeli natomiast na Rachunku Konsolidacyjnym A.PL wystąpi niedobór środków finansowych, zostanie on pokryty środkami przekazywanymi przez A.I. z Rachunku Głównego.
  
  
  

Tym samym, w ramach planowanej struktury cash pooling A.I. będzie zobowiązana przyjąć nadwyżki środków A.PL oraz A.I. będzie zobowiązana przekazać A.PL środki finansowe celem wyrównania niedoborów A.PL. Z kolei A.PL będzie zobowiązana przekazać A.I. nadwyżki finansowe zgromadzone na własnym Rachunku Konsolidacyjnym oraz A.PL będzie zobowiązana do przyjęcia od A.I. środków celem finansowania niedoborów na Rachunku Konsolidacyjnym. Jednocześnie A.PL będzie zobowiązana przyjąć nadwyżki środków SK, FR i PL oraz A.PL będzie zobowiązana przekazać SK, FR i PL środki finansowe celem wyrównania niedoborów na Rachunkach Źródłowych tych spółek.

Jednocześnie, w ramach ww. cash pooling A.I. nie będzie zobowiązana do automatycznego przelewania (lokowania) nadwyżek środków finansowych z Rachunku Głównego (należącego do A.I.) na rachunek bankowy Spółki, ani też A.PL nie będzie zobowiązana do finansowania działalności A.I. (uzupełnianie niedoborów A.I. na Rachunku Głównym). Podobnie A.PL nie będzie zobowiązana do automatycznego przelewania nadwyżek środków finansowych z Rachunku Konsolidacyjnego na Rachunki Źródłowe SK, FR i PL, ani też SK, FR i PL nie będą zobowiązane do uzupełniania niedoborów na Rachunku Konsolidacyjnym A.PL.

Z perspektywy Spółki zasadniczo bez znaczenia są źródła i sposób pozyskania przez A.I. środków niezbędnych do pokrycia niedoborów na Rachunku Konsolidacyjnym A.PL. Pewne jest jednak, że w przypadku, gdy na Rachunku Głównym pojawi się saldo ujemne (tj. A.I. nie będzie w stanie pozyskać wystarczających środków finansowych z innych źródeł, lecz będzie zmuszony do pozyskania finansowania od banku), A.I. będzie zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz banku zaangażowanego w schemat cash poolingu. Podobnie z perspektywy SK, FR i PL zasadniczo bez znaczenia są źródła i sposób pozyskania przez A.PL środków niezbędnych do pokrycia niedoborów na Rachunkach Źródłowych SK, FR i PL. W praktyce, gdy na Rachunku Konsolidacyjnym pojawi się saldo ujemne, a tym samym A.PL będzie zmuszona do pozyskania finansowania od A.I. na podstawie umowy cash poolingu zawartej z tą spółką, A.PL będzie zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz A.I.

Wyłącznym wynagrodzeniem przysługującym A.I. w ramach umowy cash poolingu z A.PL będą odsetki naliczane od udostępnianych Spółce środków, służących pokryciu niedoborów na jej Rachunku Konsolidacyjnym. Z kolei w sytuacji przekazania przez Spółkę nadwyżek finansowych na własnym Rachunku Konsolidacyjnym do A.I., Spółce będą przysługiwały odsetki od salda dodatniego. Analogicznie wyłącznym wynagrodzeniem przysługującym A.PL w ramach umów cash poolingu zawartych z SK, FR i PL będą odsetki naliczane od udostępnianych tym spółkom środków służących pokryciu niedoborów na ich Rachunkach Źródłowych. Z kolei w sytuacji przekazania do A.PL przez SK, FR i PL nadwyżek finansowych na własnym Rachunkach Źródłowych, SK, FR i PL będą przysługiwały odsetki od salda dodatniego.

Odsetki od:

• udostępnionych przez A.I. środków służących pokryciu niedoborów Spółki lub
  

• przekazanych A.I. przez A.PL środków finansowych będących nadwyżkami finansowymi Spółki lub
  

• udostępnionych przez A.PL środków służących pokryciu niedoborów SK, FR i PL lub
  

• przekazanych A.PL przez SK, FR i PL środków finansowych będących nadwyżkami finansowymi tych spółek

- będą płatne w okresach miesięcznych.

Tytuł prawny do ww. odsetek wypłacanych przez strony umów cash pooling (tj. przez A.PL na rzecz A.I., SK, FR i PL, oraz przez A.I., SK, FR i PL na rzecz A.PL) oraz wierzytelność o wypłatę ww. odsetek będzie przysługiwała wyłącznie stronom poszczególnych umów (tj. A.PL i A.I. oraz odpowiednio A.PL i SK, A.PL i FR, A.PL i PL). Tym samym, na podstawie ww. umów:

• A.I. będzie: (i) przysługiwał tytuł prawny do odsetek wypłacanych przez A.PL na podstawie umowy cash pooling zawartej z A.PL oraz (ii) wyłącznie zobowiązana do wypłaty odsetek na rzecz A.PL na podstawie ww. umowy,
  

• A.PL będzie: (i) przysługiwał tytuł prawny do odsetek wypłacanych jej przez A.I. oraz (ii) zobowiązana do wypłaty odsetek wyłącznie na rzecz A.I.,
  

• A.PL będzie (i) przysługiwał tytuł prawny do odsetek wypłacanych przez SK, FR i PL na podstawie umów cash pooling zawartych z SK, FR i PL oraz (ii) wyłącznie zobowiązana do wypłaty odsetek na rzecz SK, FR i PL na podstawie tych umów,
  

• SK, FR i PL będą: (i) przysługiwały tytuły prawne do odsetek wypłacanych im przez A.PL oraz (ii) zobowiązane do wypłaty odsetek wyłącznie na rzecz A.PL.
  
  
  

4. Spółka chciałaby wskazać, że bank będzie odpowiedzialny za obsługę uczestniczących w umowie cash pooling Rachunku Konsolidacyjnego Spółki, Rachunku Głównego, którego posiadaczem jest A.I. oraz Rachunków Źródłowych A.PL, SK, FR i PL.
   
   

W szczególności zadaniem banku będzie dokonywanie automatycznego:

• przeniesienia wszystkich nadwyżek z Rachunku Konsolidacyjnego Spółki na Rachunek Główny A.I., oraz
  

• pokrycia wszystkich niedoborów na Rachunku Konsolidacyjnym Spółki poprzez przeniesienie środków finansowych A.I. z jej Rachunku Głównego na Rachunek Konsolidacyjny Spółki, oraz
  

• przeniesienia wszystkich nadwyżek z Rachunków Źródłowych A.PL, SK, FR i PL na Rachunek Konsolidacyjny A.PL, oraz
  

• pokrycia wszystkich niedoborów na Rachunkach Źródłowych A.PL, SK, FR i PL poprzez przeniesienie środków finansowych A.PL z jej Rachunku Konsolidacyjnego na ww. Rachunki Źródłowe.
  
  
  

Bank będzie także zapewniał zestawienia, na podstawie których możliwe będzie wyodrębnienie transferów środków pieniężnych oraz należności z tytułu odsetek przypadających na każdą z umów cash poolingu zawartych przez Spółkę.

5. A.I. jest rezydentem podatkowym w Irlandii. SK jest rezydentem podatkowym w Słowacji. FR jest rezydentem podatkowym we Francji. A.PL i PL są polskimi rezydentami podatkowymi. Każda z ww. spółek jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej w kraju swojej rezydencji.
   
6. A.PL oraz A.I. nie są podmiotami bezpośrednio powiązanymi - tj. (i) ani A.I. nie posiada bezpośrednio udziałów w kapitale Spółki, (ii) ani A.PL nie posiada bezpośrednio udziałów w kapitale A.I. Ponadto A.I. nie posiada pośrednio udziałów w kapitale Spółki, ani Spółka nie posiada pośrednio udziałów w kapitale A.I.
   
   

A.I. i Spółka posiadają także różnych bezpośrednich udziałowców (nie są spółkami siostrami).

Pomiędzy A.PL a A.I. zachodzą natomiast innego rodzaju pośrednie powiązania kapitałowe, a mianowicie inny podmiot z Grupy (Z.) posiada pośrednio powyżej 25% udziałów w kapitale zarówno A.PL, jak i A.I.

7. A.PL i FR nie są podmiotami bezpośrednio powiązanymi tj. (i) ani A.PL nie posiada bezpośrednio udziałów w kapitale FR (ii) ani FR nie posiada bezpośrednio udziałów w kapitale A.PL. Ponadto FR nie posiada pośrednio udziałów w kapitale A.PL, ani A.PL nie posiada pośrednio udziałów w kapitale FR.
   
   

FR i A.PL posiadają także różnych bezpośrednich udziałowców (nie są spółkami siostrami).

Pomiędzy A.PL a FR zachodzą natomiast innego rodzaju pośrednie powiązania kapitałowe, a mianowicie inny podmiot z Grupy (Z.) posiada pośrednio powyżej 25% udziałów w kapitale zarówno A.PL, jak i A.I.

8. A.PL i SK nie są podmiotami bezpośrednio powiązanymi tj. (i) ani A.PL nie posiada bezpośrednio udziałów w kapitale SK (ii) ani SK nie posiada bezpośrednio udziałów w kapitale A.PL. Są natomiast powiązane przez wspólnego, bezpośredniego udziałowca. Spółka z siedzibą w Holandii (dalej jako „V”) posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale A.PL i posiada bezpośrednio 75% udziałów w kapitale SK. Posiadanie udziałów przez V. B.V. w kapitałach A.PL i SK wynika z tytułu własności oraz trwa nieprzerwanie przez okres dłuższy niż dwa lata.
   
9. A.PL i PL nie są podmiotami bezpośrednio powiązanymi, tj. (i) ani A.PL nie posiada bezpośrednio udziałów w kapitale PL (ii) ani PL nie posiada bezpośrednio udziałów w kapitale A.PL. Są natomiast powiązane przez wspólnego, bezpośredniego udziałowca. V z siedzibą w Holandii posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale A.PL i posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale PL.
   
   
   

Doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego pismem z dnia 13 marca 2019 r. (data wpływu 14 marca 2019 r.) Wnioskodawca wskazał:

- A.I. jako rezydent Irlandii i jako odbiorca wypłacanych przez Wnioskodawcę odsetek będzie spełniała warunki niezbędne do uznania go za rzeczywistego właściciela przedmiotowych należności, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Warunki określone w tym przepisie będzie również spełniała SK jako rezydent Słowacji i odbiorca wypłacanych przez Spółkę odsetek.

• Umowy cash poolingu, które Spółka zamierza zawrzeć z A.I. i SK będą umowami dwustronnymi, zawartymi wyłącznie pomiędzy A.PL oraz A.I. i odpowiednio między A.PL oraz SK. Stronami ww. umów nie będzie żaden inny podmiot.
  

• Realizując obowiązki wynikające z umów cash pooling A.I. oraz SK będą działały we własnym imieniu i na własny rachunek. Zawierając ww. umowy A.I. ani SK nie będą reprezentowały osób (podmiotów) trzecich.
  

• Realizując obowiązki wynikające z umów cash pooling ani A.I. ani SK nie będą działały wobec A.PL jako pośrednicy/powiernicy/przedstawiciel w innych podmiotów, zobowiązani do przekazania im całości lub części należności.
  

• Na podstawie umów cash pooling zarówno A.I., jak i SK będzie przysługiwał wyłączny tytuł prawny do (własność) odsetek wypłacanych przez A.PL oraz wyłączna wierzytelność wobec A.PL o wypłatę ww. odsetek.
  

• A.I. oraz SK będą miały możliwość rzeczywistego dysponowania takimi odsetkami. Odsetki otrzymane od A.PL będą stanowiły dla A.I. oraz SK przysporzenia, którymi będą one mogły swobodnie dysponować, tj. - z perspektywy A.PL - ani A.I. ani SK nie będą zobligowane do dokonywania transferu ww. środków na rzecz innych podmiotów. A.I. oraz SK będą mogły samodzielnie decydować o przeznaczeniu otrzymywanych odsetek i będą ponosiły ryzyko ekonomiczne związane z utratą tych należności w całości lub w części.
  

• Zarówno A.I., jak i SK prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą w krajach swoich siedzib. A.I. zajmuje się w szczególności świadczeniem usług finansowych dla podmiotów należących do Grupy, natomiast SK prowadzi działalności w zakresie dystrybucji produktów wytwarzanych w ramach Grupy.
  
  

- FR jako rezydent francuski będzie podatnikiem w stosunku do otrzymywanych od A.PL odsetek, należnych tej spółce na podstawie zawartej z A.PL umowy cash pooling. W stosunku do otrzymywanych odsetek nie będzie jedynie podmiotem pośredniczącym, lecz będzie uzyskiwał trwałe przysporzenie majątkowe. Warunki opisane w punkcie powyżej będą spełnione również w przypadku FR. Umowa cash poolingu pomiędzy A.PL i FR będzie funkcjonowała na analogicznych zasadach jak umowa zawarta z SK.
- Spółka zamierza gromadzić następujące dowody potwierdzające dochowanie należytej staranności przy weryfikacji statusu kontrahentów:

• pisemne umowy cash poolingu, których warunki opisano wyżej,
  

• aktualne certyfikaty rezydencji A.I., SK i FR,
  

• pisemne oświadczenia A.I. i SK, że są rzeczywistymi właścicielami otrzymywanych odsetek, odwołujące się w treści do warunków z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT,
  

• odpisy/wydruki z irlandzkiego i słowackiego rejestru handlowego, potwierdzające prowadzenie działalności gospodarczej przez A.I. w Irlandii i SK w Słowacji.
  

W przypadku, gdy Ministerstwo Finansów opublikuje zapowiedziane objaśnienia dotyczące nowych zasad podatku u źródła i będą one przewidywały konieczność dokonywania innych działań bądź gromadzenia innych dowodów w celu dochowania należytej staranności, Spółka zamierza dostosować się do tych wymogów.

- Biorąc pod uwagę poziom należności wypłacanych przez Spółkę na rzecz poprzedniego cash pool leadera w latach poprzednich, nieprzekraczający zwykle kilkudziesięciu tysięcy złotych, jest bardzo mało prawdopodobne, aby należności z tytułu odsetek wypłacane na rzecz A.I., SK i FR przekroczyły próg 2 mln zł, określony w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka na chwilę obecną nie zamierza też dokonywać z tymi kontrahentami innych transakcji dotyczących należności określonych w art. 21 ust. 1 oraz 22 ust. 1 ustawy o CIT. Niemniej jednak na moment złożenia niniejszego wniosku Spółka nie jest w stanie dokładnie przewidzieć kwot odsetek i innych należności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, które będą wypłacane w przyszłości.

Jednocześnie w ww. piśmie z dnia 13 marca 2019 r. Wnioskodawca ostatecznie sformułował własne stanowisko odnośnie pytań oznaczonych we wniosku numerami 6, 7 i 8.

Treść pytań numer 6, 7 i 8 została z kolei ostatecznie sformułowana w piśmie z dnia 1 lutego 2019 r. (data wpływu 4 lutego 2019 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy usługi nabywane przez Spółkę od A.I. na podstawie zawartej z nią umowy cash pooling powinna rozpoznawać jako import usług korzystający ze zwolnienia od podatku od towarów i usług („VAT”)?
   
2. Czy w ramach opisanej w zdarzeniu przyszłym umowy cash pooling zawartej pomiędzy A.PL i A.I., Spółkę należy uznać za podatnika dokonującego na rzecz A.I. odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o VAT”)?
3. Czy w ramach opisanych w zdarzeniu przyszłym umów cash pooling zawartych pomiędzy A.PL oraz SK, FR i PL, Spółkę należy uznać za podatnika VAT dokonującego odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT?
4. W razie twierdzącej odpowiedzi na pytanie 3, czy usługi świadczone przez A.PL na rzecz SK i FR będą podlegały opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorców, a usługi świadczone na rzecz PL będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?
5. Czy czynności dokonywane w ramach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego umów cash pooling nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych („PCC”)?
6. Czy w opisanym powyżej opisie zdarzenia przyszłego - Spółka będzie uprawniona do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatku u źródła) według stawki 10% od odsetek wypłacanych na rzecz A.I. na podstawie umowy cash pooling - przy założeniu, że Spółka będzie posiadała aktualny certyfikat rezydencji podatkowej A.I. oraz spełniony zostanie warunek nieprzekroczenia limitu kwotowego z art. 26 ust. 1 pkt 1, a w przypadku jego przekroczenia zostaną dodatkowo spełnione warunki z art. 26 ust. 7a - 7j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o CIT”)?
   
7. Czy w opisanym powyżej opisie zdarzenia przyszłego - Spółka będzie uprawniona do niepobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatku u źródła) od odsetek wypłacanych na rzecz FR na podstawie zawartej z nią umowy cash pooling - przy założeniu, że Spółka będzie posiadała aktualny certyfikat rezydencji podatkowej FR oraz spełniony zostanie warunek nieprzekroczenia limitu kwotowego z art. 26 ust. 1 pkt 1, a w przypadku jego przekroczenia zostaną dodatkowo spełnione warunki z art. 26 ust. 7a - 7j ustawy o CIT?
8. Czy w opisanym powyżej opisie zdarzenia przyszłego - Spółka będzie uprawniona do stosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatku u źródła) na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT w odniesieniu do odsetek wypłacanych na rzecz SK na podstawie zawartej z nią umowy cash pooling - przy założeniu, że Spółka będzie posiadała aktualny certyfikat rezydencji podatkowej SK, pisemne oświadczenie SK, o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy o CIT i jednocześnie spełniony zostanie warunek nieprzekroczenia limitu kwotowego z art. 26 ust. 1 pkt 1, a w przypadku jego przekroczenia zostaną dodatkowo spełnione warunki z art. 26 ust. 7a - 7j ustawy o CIT albo zostanie uzyskana opinia o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b ustawy o CIT?
   
   

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania oznaczone nr 6, 7 i 8 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytań dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 6: CIT

W ramach opisanego zdarzenia przyszłego - Spółka będzie uprawniona do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatku u źródła) według stawki 10% od odsetek wypłacanych na rzecz A.I. na podstawie umowy cash pooling - przy założeniu, że Spółka będzie posiadała aktualny certyfikat rezydencji podatkowej A.I. oraz spełniony zostanie warunek nieprzekroczenia limitu kwotowego z art. 26 ust. 1 pkt 1, a w przypadku jego przekroczenia zostaną dodatkowo spełnione warunki z art. 26 ust. 7a - 7j ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. Jednocześnie, jak wynika z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
   
   

Nadmienić należy, że przepisy ustawy o CIT, w art. 21 ust. 3 przewidują pod określonymi warunkami zwolnienie wypłacanych podmiotom powiązanym odsetek z podatku u źródła, niemniej jednak, z uwagi na charakter powiązań między Spółką a A.I., zwolnienie na podstawie tego przepisu nie może znaleźć zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym (brak powiązań bezpośrednich między stronami umowy oraz brak wspólnego, bezpośredniego udziałowca).

Na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Jak stanowi art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
   
2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
   
   

Jednocześnie, na podstawie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
   
2. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.
   
   

Kolejne przepisy, tj. art. 26 ust. 7b - 7j określają szczegółowe reguły składania tego rodzaju oświadczeń.

Nadmienić należy, że zgodnie § 4 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 31 grudnia 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545) wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 (a więc również odsetek) na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Umowa z Irlandią zawiera w art. 27 podstawę prawną do wymiany informacji podatkowych, co oznacza, że w okresie do 30 czerwca 2019 r. art. 26 ust. 2e ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym. Biorąc jednak pod uwagę, że umowa cash pooling, którą zamierza zawrzeć Spółka ma w założeniu obowiązywać prze wiele lat, dla oceny zdarzenia przyszłego stanowiącego przedmiot niniejszego wniosku będzie również istotny stan prawny obowiązujący po 30 czerwca 2019 r.

2. Mając na uwadze przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego schemat funkcjonowania struktury opartej na umowie cash pooling, którą planuje zawrzeć Spółka, oraz przywołane wyżej przepisy ustawy o CIT, konieczne jest także przeanalizowanie postanowień Umowy z Irlandią.
   
   

Zgodnie z normą art. 11 ust. 1 Umowy z Irlandią - odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Natomiast art. 11 ust. 2 Umowy z Irlandią wskazuje, że odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz jeżeli odbiorca jest właścicielem odsetek, podatek w ten sposób wymierzony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe władze Umawiających się Państw ustalają w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 6 Umowy odsetki powstają w Polsce, jeżeli płatnikiem jest m.in. osoba mająca w Polsce siedzibę.

Na podstawie art. 3 ust. 2 Umowy z Irlandią przy stosowaniu tej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

3. Mając na uwadze brzmienie powołanych przepisów ustawy o CIT oraz Umowy - zastosowanie 10% stawki podatku do wypłacanych odsetek jest możliwe pod warunkiem, że:
   1. przedmiotowe odsetki powstaną w Polsce - tj. odsetki te będą wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Polsce na rzecz spółki mającej siedzibę w Irlandii;
      
   2. Spółka otrzymująca ww. odsetki jest rezydentem podatkowym w Irlandii;
      
   3. Spółka otrzymująca ww. odsetki będzie właścicielem tych odsetek;
      
   4. Spółka dochowa należytej staranności przy weryfikacji spełnienia warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku, przewidzianych w Umowie z Irlandią;
      
   5. Spółka wypłacająca odsetki posiada certyfikat rezydencji podatkowej spółki otrzymującej odsetki;
      
   6. łączna kwota należności z odsetek oraz z innych tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT wypłacanych w roku podatkowym na rzecz A.I. nie przekroczy 2 mln zł, a jeżeli będzie wyższa niż 2 mln zł, spełnione zostaną warunki, o których mowa w art. 26 ust. 7a - 7j ustawy CIT.
4. Spełnienie warunków zastosowania stawki podatku wynikającej z Umowy z Irlandią
   
   
   

4.1. Miejsce powstania odsetek

Mając na uwadze założenia planowanej struktury cash pooling, odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz A.I. na podstawie umowy cash pooling będą powstawały w Polsce, ponieważ ich płatnikiem będzie osoba (tj. A.PL) mająca w Polsce siedzibę oraz będąca polskim rezydentem podatkowym.

W konsekwencji - warunek a) uznać należy za spełniony.

4.2. Rezydencja podatkowa A.I.

Mając na uwadze założenia planowanej struktury cash pooling, spółka otrzymująca odsetki wypłacane przez A.PL (tj. A.I.) jest rezydentem podatkowym w Irlandii.

W konsekwencji - warunek b) uznać należy za spełniony.

4.3. A.I. jako właściciel odsetek

a.

Zgodnie z art. 4a pkt 29) ustawy o CIT, ilekroć w ustawie o CIT jest mowa o rzeczywistym właścicielu, oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1. otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
   
2. nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
   
3. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.
   
   

Jak natomiast stanowi art. 24a ust. 18, przy ocenie, czy zagraniczna jednostka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności, czy:

1. zarejestrowanie zagranicznej jednostki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta jednostka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy jednostka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
2. zagraniczna jednostka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
3. istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę jednostkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;
   
4. zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej jednostki;
   
5. zagraniczna jednostka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.
   
   

Zgodnie ze obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. brzmieniem art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej - przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie może być m.in. art. 4a pkt 29 ustawy o CIT.

W związku z tym Spółka oświadczyła w opisie zdarzenia przyszłego, że A.I. będzie spełniała wyżej opisane warunki uznania ją za rzeczywistego właściciela odsetek.

W konsekwencji warunek c) uznać należy za spełniony.

4.4. Dochowanie należytej staranności przy weryfikacji warunków wynikających z Umowy z Irlandią

Jak wynika z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Ustawa o CIT nie wskazuje, jakiego rodzaju działań weryfikacyjnych należy dopełnić, aby uznać że przesłanka należytej staranności została dochowana. Ministerstwo Finansów w listopadzie 2018 r. ogłosiło rozpoczęcie konsultacji w sprawie wydania objaśnień nowych zasad poboru podatku u źródła (zawiadomienie z dnia 16 listopada 2018 r.), które maja objąć również kwestię zakresu czynności podejmowanych przez płatnika w celu wykazania spełnienia obowiązku dokonania weryfikacji zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania, które to czynności będą się składać na spełnienie warunku dochowania należytej staranności. Do chwili złożenia niniejszego wniosku objaśnienia te nie zostały wydane.

Spółka stoi na stanowisku, że przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego dowody dochowania należytej staranności, które zamierza gromadzić w wystarczający sposób dowodzą jej dochowania. Zaznaczyła jednak, że jeżeli z wydanych w przyszłości objaśnień Ministerstwa Finansów będzie wynikała konieczność podjęcia innych działań weryfikacyjnych, Spółka dostosuje się do tych wymogów.

W konsekwencji warunek d) należy uznać za spełniony.

5. Posiadanie przez A.PL certyfikatu rezydencji podatkowej A.I.
   
   

Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska, przy założeniu że będzie posiadała aktualny dokument wydany przez władze podatkowe Irlandii, potwierdzający że A.I. w momencie każdej wypłaty należności była irlandzkim rezydentem podatkowym.

6. Nieprzekroczenie limitu kwotowego łącznych należności lub złożenie stosownego oświadczenia
   
   

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na moment złożenia niniejszego wniosku Spółka nie jest w stanie dokładnie przewidzieć kwot odsetek i innych należności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, które będą wypłacane w przyszłości.

Z tego powodu zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej co do prawidłowości zastosowania stawki podatku u źródła wynikającej z Umowy z Irlandią przy założeniu, że kwota wypłacanych na rzecz A.I. należności, o których mowa wyżej nie przekroczy limitu 2 mln zł, a jeśli przekroczy, to przy założeniu, że zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 26 ust. 7a - 7j ustawy o CIT.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym:

1. jeżeli Spółka będzie posiadała aktualny certyfikat potwierdzający irlandzką rezydencję A.I. oraz
   
2. jeżeli wypłacane na rzecz A.I. należności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT nie przekroczą w roku podatkowym łącznie 2 mln zł, względnie, w razie przekroczenia tej kwoty Spółka, w odniesieniu do wypłat dokonywanych po 30 czerwca 2019 r. spełni warunki, o których mowa w art. 26 ust. 7a - 7j ustawy o CIT,

- to Spółka będzie uprawniona do pobierania podatku u źródła od wypłacanych na rzecz A.I. odsetek wg stawki wynikającej z Umowy z Irlandią, tj. 10%.

Pytanie nr 7: CIT

W ramach opisanego zdarzenia przyszłego - Spółka będzie uprawniona do niepobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatku u źródła) od odsetek wypłacanych na rzecz FR na podstawie zawartej z nią umowy cash pooling - przy założeniu, że Spółka będzie posiadała aktualny certyfikat rezydencji podatkowej FR oraz spełniony zostanie warunek nieprzekroczenia limitu kwotowego z art. 26 ust. 1 pkt 1, a w przypadku jego przekroczenia zostaną dodatkowo spełnione warunki z art. 26 ust. 7a - 7j ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1. Mając na uwadze przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego schemat funkcjonowania struktury opartej na umowach cash pooling, które planuje zawrzeć Spółka, w tym przypadku na umowie dwustronnej z FR z siedzibą we Francji oraz treść art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ustawy o CIT przywołanych w uzasadnieniu stanowiska do Pytania nr 6, konieczne jest także przeanalizowanie postanowień Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1977 r. nr 1, poz. 5; dalej jako „Umowa z Francją”).
   
   

Zgodnie art. 11 ust. 1 Umowy z Francją, odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 6 Umowy z Francją odsetki pochodzą z Umawiającego się Państwa, jeżeli dłużnikiem jest samo Państwo, jednostka samorządu lokalnego, osoba prawna prawa publicznego lub osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie.

2. Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów ustawy o CIT oraz Umowy z Francją - niepobranie podatku u źródła od odsetek jest możliwe pod warunkiem, że:
   1. przedmiotowe odsetki powstaną w Polsce, tj. odsetki te będą wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Polsce na rzecz spółki mającej siedzibę we Francji;
      
   2. Spółka otrzymująca ww. odsetki jest rezydentem podatkowym we Francji;
      
   3. Spółka dochowa należytej staranności przy weryfikacji spełnienia warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku, przewidzianych w Umowie z Francją;
      
   4. Spółka wypłacająca odsetki posiada certyfikat rezydencji podatkowej spółki otrzymującej odsetki;
      
   5. łączna kwota należności z odsetek oraz z innych tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT wypłacanych w roku podatkowym na rzecz A.I. nie przekroczy 2 mln zł, a jeżeli będzie wyższa niż 2 mln zł, spełnione zostaną warunki, o których mowa w art. 26 ust. 7a - 7j ustawy CIT.
3. Spełnienie warunków zastosowania stawki podatku wynikającej z Umowy z Francją
   
   
   

3.1. Miejsce powstania odsetek

Mając na uwadze założenia planowanej struktury cash pooling, odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz FR na podstawie umowy cash pooling będą powstawały w Polsce, ponieważ ich płatnikiem będzie osoba (tj. A.PL) mająca w Polsce siedzibę oraz będąca polskim rezydentem podatkowym.

W konsekwencji - warunek a) uznać należy za spełniony.

3.2. Rezydencja podatkowa FR

Mając na uwadze założenia planowanej struktury cash pooling, spółka otrzymująca odsetki wypłacane przez A.PL (tj. FR) jest rezydentem podatkowym we Francji

W konsekwencji - warunek b) uznać należy za spełniony.

3.3 FR jako rzeczywisty właściciel odsetek

Umowa z Francją nie wymaga wprost, aby osoba otrzymująca odsetki była ich rzeczywistym właścicielem (art. 11 Umowy z Francją nie zawiera klauzuli beneficial owner, lecz posługuje się wyłącznie pojęciem „odbiorcy odsetek”). Zdaniem Wnioskodawcy FR nie musi zatem spełniać warunków niezbędnych do uznania jej za rzeczywistego właściciela przedmiotowych należności, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT.

Spółka w opisie zdarzenia przyszłego wskazała jednak, że FR będzie podatnikiem w stosunku do otrzymywanych od A.PL odsetek, należnych tej spółce na podstawie zawartej z A.PL umowy cash pooling. W stosunku do otrzymywanych odsetek nie będzie jedynie podmiotem pośredniczącym, lecz będzie uzyskiwał trwałe przysporzenie majątkowe. Jej status jako odbiorcy odsetek będzie analogiczny do statusu A.I. i SK, a co za tym idzie, FR będzie spełniała warunki do uznania jej za rzeczywistego właściciela odsetek.

3.4. Dochowanie należytej staranności przy weryfikacji warunków wynikających z Umowy z Francją

Jak wynika z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Ustawa o CIT nie wskazuje, jakiego rodzaju działań weryfikacyjnych należy dopełnić, aby uznać że przesłanka należytej staranności została dochowana. Ministerstwo Finansów w listopadzie 2018 r. ogłosiło rozpoczęcie konsultacji w sprawie wydania objaśnień nowych zasad poboru podatku u źródła (zawiadomienie z dnia 16 listopada 2018 r.), które mają objąć również kwestię zakresu czynności podejmowanych przez płatnika w celu wykazania spełnienia obowiązku dokonania weryfikacji zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania, które to czynności będą się składać na spełnienie warunku dochowania należytej staranności. Do chwili złożenia niniejszego wniosku objaśnienia te nie zostały wydane.

Spółka stoi na stanowisku, że przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego dowody dochowania należytej staranności, które zamierza gromadzić w wystarczający sposób dowodzą jej dochowania. Zaznaczyła jednak, że jeżeli z wydanych w przyszłości objaśnień Ministerstwa Finansów będzie wynikała konieczność podjęcia innych działań weryfikacyjnych, Spółka dostosuje się do tych wymogów.

4. Posiadanie przez A.PL certyfikatu rezydencji podatkowej FR
   
   

Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska, przy założeniu że będzie posiadała aktualny dokument wydany przez władze podatkowe Francji, potwierdzający że FR w momencie każdej wypłaty należności była francuskim rezydentem podatkowym.

5. Nieprzekroczenie limitu kwotowego łącznych należności lub złożenie stosownego oświadczenia
   
   

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na moment złożenia niniejszego wniosku Spółka nie jest w stanie dokładnie przewidzieć kwot odsetek i innych należności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, które będą wypłacane w przyszłości. Z tego powodu zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej co do prawidłowości zastosowania stawki podatku u źródła wynikającej z Umowy z Francją przy założeniu, że kwota wypłacanych na rzecz FR należności, o których mowa wyżej nie przekroczy limitu 2 mln zł, a jeśli przekroczy, to przy założeniu, że zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 26 ust. 7a - 7j ustawy o CIT.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym:

1. jeżeli Spółka będzie posiadała aktualny certyfikat potwierdzający francuską rezydencję FR oraz
   
2. jeżeli wypłacane na rzecz FR należności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT nie przekroczą w roku podatkowym łącznie 2 mln zł, względnie, w razie przekroczenia tej kwoty Spółka, w odniesieniu do wypłat dokonywanych po 30 czerwca 2019 r. spełni warunki, o których mowa w art. 26 ust. 7a - 7j ustawy o CIT,

- to Spółka będzie uprawniona do niepobierania podatku u źródła od wypłacanych na rzecz FR odsetek.

Pytanie nr 8: CIT

W ramach opisanego zdarzenia przyszłego - Spółka będzie uprawniona do stosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatku u źródła) na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT w odniesieniu do odsetek wypłacanych na rzecz SK na podstawie zawartej z nią umowy cash pooling - przy założeniu, że Spółka będzie posiadała aktualny certyfikat rezydencji podatkowej SK, pisemne oświadczenie SK, o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy o CIT i jednocześnie spełniony zostanie warunek nieprzekroczenia limitu kwotowego z art. 26 ust. 1 pkt 1, a w przypadku jego przekroczenia zostaną dodatkowo spełnione warunki z art. 26 ust. 7a - 7j ustawy o CIT albo zostanie uzyskana opinia o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1. Warunki stosowania zwolnienia
   
   
   

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
   1. spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
      
   2. położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2. uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
   
3. spółka:
   1. o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
      
   2. o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
      
   3. (uchylona);
4. rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
   1. spółka, o której mowa w pkt 2, albo
      
   2. zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.
      
      
      

Z kolei art. 21 ust. 3a ustawy o CIT wskazuje, że warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b ustawy o CIT) oraz jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 21 ust. 3c ustawy o CIT).

Co istotne, jak wynika z art. 21 ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT, posiadanie udziałów, o którym mowa wyżej, musi trwać nieprzerwanie przez okres dwóch lat, przy czym okres ten może upłynąć również po dniu uzyskania przychodów przez spółkę, na rzecz której są wypłacane należności.

Kolejne przepisy przewidują wyłączenia z wyżej opisanego zwolnienia. W myśl art. 21 ust. 6 ustawy o CIT nie ma ono zastosowania do przychodów, które zgodnie z odrębnymi przepisami zostaną uznane za:

1. przychody z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1;
2. przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika;
3. przychody z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika;
   
4. przychody z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności.
   
   

Zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, nie stosuje się również jeżeli wypłacającym należności jest spółka, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, czyli spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 21 ust. 9 ustawy o CIT).

Dodatkowe warunki zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT przewidują przepisy art. 26 ust. 1c i ust. 1f tej ustawy. Z przepisów tych wynika, że podmiot wypłacający odsetki może zastosować to zwolnienie pod warunkiem:

1. udokumentowania miejsca siedziby dla celów podatkowych spółki uzyskującej przychody, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji (względnie udokumentowania istnienia zagranicznego zakładu zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ podatkowy państwa siedziby lub zarządu spółki lub państwa położenia zakładu)
   
2. uzyskania od spółki uzyskującej przychody lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 21 ust. 3a i 3c oraz że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.
   
   

Należy również zwrócić uwagę na warunki związane z limitem świadczeń wypłacanych z tytułów określonych w art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT i skutki jego przekroczenia, wynikające z przepisów zawartych w art. 26 ust. 1, ust. 2e i ust. 7a - 7j ustawy o CIT. Treść tych przepisów została przywołana w uzasadnieniu stanowiska Spółki do Pytania nr 6. W odniesieniu do analizowanej sytuacji należy dodatkowo zaznaczyć, że alternatywą dla oświadczenia płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 7a - 7j ustawy o CIT może być uzyskanie opinii o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b tej ustawy.

2. Spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia.
   
   

2.1. Siedziba spółki wypłacającej odsetki

A.PL posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza, że warunek ten będzie spełniony.

2.2. Siedziba spółki uzyskującej przychody z odsetek

SK posiada siedzibę i zarząd na terytorium Słowacji, tj. innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej i tam podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, co oznacza, że warunek ten będzie spełniony.

2.3. Kwalifikowane powiązania

A.PL i SK są powiązane przez wspólnego, bezpośredniego udziałowca. Spółka B. z siedzibą w Holandii posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale A.PL i posiada bezpośrednio 75% udziałów w kapitale SK. Posiadanie udziałów przez B. w kapitałach A.PL i SK wynika z tytułu własności oraz trwa nieprzerwanie przez okres dłuższy niż dwa lata.

Powyższe oznacza, że warunek dotyczący kwalifikowanych powiązań będzie spełniony.

2.4. Brak istnienia przesłanek negatywnych

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w zakresie umowy cash poolingu zawartej pomiędzy A.PL i SK nie będzie miała miejsca żadna z okoliczności wymienionych w art. 21 ust. 6 i ust. 9 Ustawy o CIT. W konsekwencji warunek braku istnienia przesłanek negatywnych również będzie spełniony.

2.5 SK jako rzeczywisty właściciel odsetek

Zgodnie z art. 4a pkt 29) ustawy o CIT, ilekroć w ustawie o CIT jest mowa o rzeczywistym właścicielu, oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1. otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2. nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.
   
   

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. brzmieniem art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej - przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie może być m.in. art. 4a pkt 29 ustawy o CIT.

W związku z tym Spółka oświadczyła w opisie zdarzenia przyszłego, że SK będzie spełniała wyżej opisane warunki uznania ją za rzeczywistego właściciela odsetek.

W konsekwencji warunek posiadania statusu rzeczywistego właściciela należy przyjąć jako spełniony.

2.6. Posiadanie przez A.PL certyfikatu rezydencji podatkowej SK

Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska, przy założeniu że będzie posiadała aktualny dokument wydany przez władze podatkowe Słowacji, potwierdzający że SK w momencie każdej wypłaty należności była słowackim rezydentem podatkowym.

2.7. Posiadanie przez A.PL pisemnego oświadczenia SK

Spółka w opisie zdarzenia przyszłego oświadczyła, że będzie posiadała pisemne oświadczenie SK, że w stosunku do wypłacanych jej należności są spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 3a i 3c oraz że jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

2.8. Dochowanie należytej staranności przy weryfikacji warunków zwolnienia wynikających z Ustawy o CIT

Jak wynika z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Ustawa o CIT nie wskazuje, jakiego rodzaju działań weryfikacyjnych należy dopełnić, aby uznać że przesłanka należytej staranności została dochowana. Ministerstwo Finansów w listopadzie 2018 r. ogłosiło rozpoczęcie konsultacji w sprawie wydania objaśnień nowych zasad poboru podatku u źródła (zawiadomienie z dnia 16 listopada 2018 r.), które mają objąć również kwestię zakresu czynności podejmowanych przez płatnika w celu wykazania spełnienia obowiązku dokonania weryfikacji zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania, które to czynności będą się składać na spełnienie warunku dochowania należytej staranności. Do chwili złożenia niniejszego wniosku objaśnienia te nie zostały wydane.

Spółka stoi na stanowisku, że przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego dowody dochowania należytej staranności, które zamierza gromadzić w wystarczający sposób dowodzą jej dochowania. Zaznaczyła jednak, że jeżeli z wydanych w przyszłości objaśnień Ministerstwa Finansów będzie wynikała konieczność podjęcia innych działań weryfikacyjnych, Spółka dostosuje się do tych wymogów.

2.9. Nieprzekroczenie limitu kwotowego łącznych należności lub złożenie stosownego oświadczenia albo uzyskanie opinii o stosowaniu zwolnienia

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na moment złożenia niniejszego wniosku Spółka nie jest w stanie dokładnie przewidzieć kwot odsetek i innych należności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, które będą wypłacane w przyszłości. Z tego powodu zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej co do prawidłowości stosowania zwolnienia przy założeniu, że kwota wypłacanych na rzecz SK należności, o których mowa wyżej nie przekroczy limitu 2 mln zł, a jeśli przekroczy, to przy założeniu, że zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 26 ust. 7a - 7j ustawy o CIT.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, o ile:

1. Spółka będzie posiadała aktualny certyfikat potwierdzający słowacką rezydencję SK oraz
   
2. Spółka będzie posiadała pisemne oświadczenie SK zgodne z wymogami art. 26 ust. 1f ustawy o CIT oraz
3. wypłacane na rzecz SK należności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT nie przekroczą w roku podatkowym łącznie 2 mln zł, względnie w razie przekroczenia tej kwoty Spółka, w odniesieniu do wypłat dokonywanych po 30 czerwca 2019 r. spełni warunki, o których mowa w art. 26 ust. 7a - 7j ustawy o CIT, albo zostanie uzyskana opinia o stosowaniu zwolnienia na podstawie art. 26b ustawy o CIT,

- to Spółka będzie uprawniona do stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT w odniesieniu do odsetek wypłacanych na rzecz SK. Wszelkie pozostałe warunki do stosowania tego zwolnienia można bowiem, w ocenie Spółki, uznać za spełnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• opodatkowania podatkiem u źródła odsetek wypłacanych na rzecz A.I. (pytanie nr 6) – jest prawidłowe;
  

• opodatkowania podatkiem u źródła wypłaty odsetek na rzecz FR (pytanie nr 7) – jest prawidłowe;
  

• stosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 3 updop w odniesieniu do odsetek wypłacanych na rzecz SK (pytanie nr 8) – jest prawidłowe.
  
  
  

Na wstępie zauważyć należy, że wydając niniejszą interpretację organ przyjął za Wnioskodawcą (element opisu zdarzenia przyszłego), że: A.I. jako rezydent Irlandii i jako odbiorca wypłacanych przez Wnioskodawcę odsetek będzie spełniał warunki niezbędne do uznania go za rzeczywistego właściciela przedmiotowych należności, w rozumieniu art. 4a pkt 29 updop, warunki określone w tym przepisie będzie również spełniał SK jako rezydent Słowacji i odbiorca wypłacanych przez Spółkę odsetek; FR jako rezydent francuski będzie podatnikiem w stosunku do otrzymywanych od A.PL odsetek, należnych tej spółce na podstawie zawartej z A.PL umowy cash pooling a w stosunku do otrzymywanych odsetek nie będzie jedynie podmiotem pośredniczącym, lecz będzie uzyskiwał trwałe przysporzenie majątkowe oraz że zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 26 ust. 1, ust. 1f, ust. 7a-7j updop.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 6

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
   
2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
   
6. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.
   
   

W myśl art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r. w zakresie definicji rzeczywistego właściciela (tzw. beneficial owner) (art. 4a pkt 29 updop), a także w zakresie zadań płatnika (art. 26 updop).

Zgodnie z art. 4a pkt 29 updop ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1. otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2. nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
   
3. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.
   
   

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 26 ust. 2e updop, który stanowi: jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
   
2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
   
   

Z kolei art. 26 ust. 7a updop stanowi, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.
   
   

Jednocześnie szczegółowe reguły składnia tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j updop.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności - art. 26 ust. 9 updop.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z dnia 31 grudnia 2018 r., poz. 2545; dalej: „Rozporządzenie”), wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1. innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
   
2. z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.
   
   

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Przepisy § 2 - 4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - § 5 Rozporządzenia.

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy art. 21 ust. 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 listopada 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129, dalej: „umowa polsko-irlandzka”).

Jak stanowi art. 11 ust. 1 umowy polsko-irlandzkiej, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże w myśl art. 11 ust. 2 umowy polsko-irlandzkiej, takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz jeżeli odbiorca jest właścicielem odsetek, podatek w ten sposób wymierzony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe władze Umawiających się Państw ustalą w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

Jak wynika z art. 11 ust. 4 umowy polsko-irlandzkiej, użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub prawem uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi, jak również każdy inny dochód, który zgodnie z prawem tego Państwa, w którym ten dochód powstaje, jest traktowany jako dochód z tytułu pożyczonych pieniędzy, lecz nie obejmuje dochodu, który na mocy artykułu 10 jest traktowany jako dywidenda. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Treść art. 11 ust. 5 umowy polsko-irlandzkiej stanowi z kolei, że postanowienia ustępu 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli właściciel odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą przez zakład tam położony bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub taką stałą placówką. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Dokonując interpretacji ww. przepisów należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć cztery dwustronne umowy cash pooling. Głównym celem zawarcia przez A.PL ww. umów cash pooling jest efektywne zarządzanie środkami finansowymi A.PL, SK, FR i PL przy wykorzystaniu zasobów i umiejętności podmiotów wyznaczonych do tej funkcji w ramach Grupy (tj. A.I. i A.PL) a w konsekwencji zmniejszenie kosztów ewentualnego finansowania działalności spółek uczestniczących w systemie oraz efektywniejsze i bezpieczniejsze gospodarowanie nadwyżkami finansowymi wygenerowanymi przez poszczególne spółki. Rozliczenia w ramach ww. umów będą odbywać się walucie PLN.

Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne − w części zobowiązaniowej − nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Na wstępie należy zaznaczyć, że sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu.

Cash pooling w najszerzej stosowanym modelu sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Powyższy model może się różnić w kwestiach technicznych w zależności od preferencji uczestników wyrażonych w zawartej przez nich umowie.

Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez niektóre z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy (zwana pool leaderem, agentem, liderem). Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona – z jednej strony – od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash poolingu (pool leadera), z drugiej – z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem. Trzeba zaznaczyć, że jest to instrumentarium o niestandardowej ofercie, stąd też nie można przewidzieć wszystkich możliwych wariantów tej umowy.

Z opisu wniosku wynika, że w przypadku cash poolingu w PLN, planowana struktura będzie miała charakter dwustopniowy. Z jednej strony, A.PL zawrze umowę dwustronną z A.I., jako Pool Ownerem. Z drugiej strony A.PL będzie pełniła także rolę tzw. Local Poolmaster’a, zawierającego umowy dwustronne z trzema innymi spółkami z Grupy (SK, FR i PL). A.PL będzie wobec tych spółek pełniła podobną rolę do tej, jaką A.I. pełni w stosunku do A.PL. Spółka nadmienia, że A.I. jest podmiotem powołanym w ramach Grupy („Grupa”) do prowadzenia profesjonalnej działalności w zakresie finansowania w Grupie. Działalność ta obejmuje udostępnianie oraz przyjmowanie środków finansowych od podmiotów z Grupy zainteresowanymi usługami A.I. w powyższym zakresie, jak również zarządzanie środkami finansowymi pozyskanymi w związku z zawarciem przez A.I. umów cash pooling.

Z kolei Spółka zasadniczo prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej maszyn i urządzeń, jednak w związku z planowanym zawarciem umów, w ramach których będzie pełniła rolę Local Poolmaster’a, zakres jej działalności ulegnie koniecznemu rozszerzeniu o świadczenie usług pośrednictwa finansowego. Usługi te będą świadczone stale, w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność będzie też miała charakter zarobkowy, gdyż A.PL będzie przysługiwało od SK, FR i PL wynagrodzenie w postaci odsetek naliczanych od udostępnianych tym spółkom środków pieniężnych. Przedmiotowe umowy cash pooling zostaną zawarte wyłącznie:

• pomiędzy A.PL oraz A.I.,
• pomiędzy A.PL oraz SK,
• pomiędzy A.PL oraz FR,
• pomiędzy A.PL oraz PL.
  
  

Każda z wymienionych umów będzie miała zatem charakter dwustronny. SK, FR i PL nie będą zawierały żadnych umów z A.I. dotyczących cash poolingu w PLN. W ramach umowy zawartej pomiędzy A.I. a Spółką, A.I. będzie pełniła funkcję tzw. Pool Ownera - będzie właścicielem rachunku w PLN, określanego dalej jako „Rachunek Główny”. A.I. będzie uprawniona do samodzielnego (tj. niezależnego od Spółki):

• dysponowania otrzymanymi od A.PL nadwyżkami środków finansowych - ich dalszego deponowania, oraz
  
• decydowania o źródłach pozyskiwania środków służących pokryciu niedoborów środków finansowych występujących po stronie A.PL. Z kolei w ramach trzech pozostałych umów, zawieranych przez A.PL z SK, FR i PL, Spółka będzie pełniła rolę Local Poolmaster’a - będzie właścicielem rachunku w PLN określanego dalej jako „Rachunek Konsolidacyjny”. Rachunek Konsolidacyjny będzie połączony z Rachunkiem Głównym. Z Rachunkiem Konsolidacyjnym będą z kolei połączone rachunki w PLN należące zarówno do Spółki jak i do SK, FR i PL, (dalej jako „Rachunki Źródłowe”). Na gruncie umów cash poolingu zawartych z SK, FR i PL, Spółka - jako Local Poolmaster - będzie formalnie uprawniona do niezależnego od SK, FR i PL:
  • dysponowania otrzymanymi od SK, FR i PL nadwyżkami środków, oraz
  • decydowania o źródłach pozyskiwania środków służących pokryciu niedoborów środków finansowych występujących po stronie SK, FR i PL. W praktyce natomiast, z uwagi na odrębną umowę zawartą przez A.PL z A.I., swoboda Spółki w powyższym zakresie będzie ograniczona w ten sposób, że:
    • jeżeli na Koncie Konsolidacyjnym należącym do A.PL na koniec dnia, po pokryciu ewentualnych niedoborów na Rachunkach Źródłowych powstanie nadwyżka, zostanie ona automatycznie przekazana na Rachunek Główny A.I.,
    • jeżeli A.PL nie będzie w stanie pokryć niedoborów na Rachunkach Źródłowych we własnym zakresie, a tym samym na Rachunku Konsolidacyjnym na koniec dnia powstanie niedobór środków, to zostanie on pokryty środkami przekazywanymi przez A.I. z Rachunku Głównego. W rozważanym przez Spółkę systemie cash pooling będzie dochodziło do przepływów środków pieniężnych między A.PL oraz A.I. oraz odrębnie, pomiędzy A.PL oraz SK, FR i PL.

• Na koniec każdego dnia roboczego, nadwyżki z Rachunków Źródłowych A.PL, SK, FR i PL będą automatycznie przekazywane na Rachunek Konsolidacyjny A.PL. Jeżeli natomiast na Rachunkach Źródłowych A.PL, SK, FR i PL wystąpi niedobór środków finansowych, to niedobór ten będzie automatycznie pokrywany środkami z należącego do A.PL Rachunku Konsolidacyjnego,
  
• Jednocześnie, na koniec każdego dnia roboczego, nadwyżki z Rachunku Konsolidacyjnego A.PL będą automatycznie przekazywane na Rachunek Główny A.I. Jeżeli natomiast na Rachunku Konsolidacyjnym A.PL wystąpi niedobór środków finansowych, zostanie on pokryty środkami przekazywanymi przez A.I. z Rachunku Głównego. Tym samym, w ramach planowanej struktury cash pooling A.I. będzie zobowiązana przyjąć nadwyżki środków A.PL oraz A.I. będzie zobowiązana przekazać A.PL środki finansowe celem wyrównania niedoborów A.PL. Z kolei A.PL będzie zobowiązana przekazać A.I. nadwyżki finansowe zgromadzone na własnym Rachunku Konsolidacyjnym oraz A.PL będzie zobowiązana do przyjęcia od A.I. środków celem finansowania niedoborów na Rachunku Konsolidacyjnym. Jednocześnie A.PL będzie zobowiązana przyjąć nadwyżki środków SK, FR i PL oraz A.PL będzie zobowiązana przekazać SK, FR i PL środki finansowe celem wyrównania niedoborów na Rachunkach Źródłowych tych spółek. Jednocześnie, w ramach ww. cash pooling A.I. nie będzie zobowiązana do automatycznego przelewania (lokowania) nadwyżek środków finansowych z Rachunku Głównego (należącego do A.I.) na rachunek bankowy Spółki, ani też A.PL nie będzie zobowiązana do finansowania działalności A.I. (uzupełnianie niedoborów A.I. na Rachunku Głównym). Podobnie A.PL nie będzie zobowiązana do automatycznego przelewania nadwyżek środków finansowych z Rachunku Konsolidacyjnego na Rachunki Źródłowe SK, FR i PL, ani też SK, FR i PL nie będą zobowiązane do uzupełniania niedoborów na Rachunku Konsolidacyjnym A.PL. Z perspektywy Spółki zasadniczo bez znaczenia są źródła i sposób pozyskania przez A.I. środków niezbędnych do pokrycia niedoborów na Rachunku Konsolidacyjnym A.PL. Pewne jest jednak, że w przypadku, gdy na Rachunku Głównym pojawi się saldo ujemne (tj. A.I. nie będzie w stanie pozyskać wystarczających środków finansowych z innych źródeł, lecz będzie zmuszony do pozyskania finansowania od banku), A.I. będzie zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz banku zaangażowanego w schemat cash poolingu. Podobnie z perspektywy SK, FR i PL zasadniczo bez znaczenia są źródła i sposób pozyskania przez A.PL środków niezbędnych do pokrycia niedoborów na Rachunkach Źródłowych SK, FR i PL. W praktyce, gdy na Rachunku Konsolidacyjnym pojawi się saldo ujemne, a tym samym A.PL będzie zmuszona do pozyskania finansowania od A.I. na podstawie umowy cash poolingu zawartej z tą spółką, A.PL będzie zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz A.I. Wyłącznym wynagrodzeniem przysługującym A.I. w ramach umowy cash poolingu z A.PL będą odsetki naliczane od udostępnianych Spółce środków, służących pokryciu niedoborów na jej Rachunku Konsolidacyjnym. Z kolei w sytuacji przekazania przez Spółkę nadwyżek finansowych na własnym Rachunku Konsolidacyjnym do A.I., Spółce będą przysługiwały odsetki od salda dodatniego. Analogicznie wyłącznym wynagrodzeniem przysługującym A.PL w ramach umów cash poolingu zawartych z SK, FR i PL będą odsetki naliczane od udostępnianych tym spółkom środków służących pokryciu niedoborów na ich Rachunkach Źródłowych. Z kolei w sytuacji przekazania do A.PL przez SK, FR i PL nadwyżek finansowych na własnym Rachunkach Źródłowych, SK, FR i PL będą przysługiwały odsetki od salda dodatniego. Odsetki od:
  • udostępnionych przez A.I. środków służących pokryciu niedoborów Spółki lub
  • przekazanych A.I. przez A.PL środków finansowych będących nadwyżkami finansowymi Spółki lub
  • udostępnionych przez A.PL środków służących pokryciu niedoborów SK, FR i PL lub
  • przekazanych A.PL przez SK, FR i PL środków finansowych będących nadwyżkami finansowymi tych spółek

- będą płatne w okresach miesięcznych.

Tytuł prawny do ww. odsetek wypłacanych przez strony umów cash pooling (tj. przez A.PL na rzecz A.I., SK, FR i PL, oraz przez A.I., SK, FR i PL na rzecz A.PL) oraz wierzytelność o wypłatę ww. odsetek będzie przysługiwała wyłącznie stronom poszczególnych umów (tj. A.PL i A.I. oraz odpowiednio A.PL i SK, A.PL i FR, A.PL i PL). Tym samym, na podstawie ww. umów:

• A.I. będzie: (i) przysługiwał tytuł prawny do odsetek wypłacanych przez A.PL na podstawie umowy cash pooling zawartej z A.PL oraz (ii) wyłącznie zobowiązana do wypłaty odsetek na rzecz A.PL na podstawie ww. umowy,
  

• A.PL będzie: (i) przysługiwał tytuł prawny do odsetek wypłacanych jej przez A.I. oraz (ii) zobowiązana do wypłaty odsetek wyłącznie na rzecz A.I.,
  

• A.PL będzie (i) przysługiwał tytuł prawny do odsetek wypłacanych przez SK, FR i PL na podstawie umów cash pooling zawartych z SK, FR i PL oraz (ii) wyłącznie zobowiązana do wypłaty odsetek na rzecz SK, FR i PL na podstawie tych umów,
  

• SK, FR i PL będą: (i) przysługiwały tytuły prawne do odsetek wypłacanych im przez A.PL oraz (ii) zobowiązane do wypłaty odsetek wyłącznie na rzecz A.PL.
  
  
  

Ponadto, Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że A.I. jako rezydent Irlandii i jako odbiorca wypłacanych przez Wnioskodawcę odsetek będzie spełniał warunki niezbędne do uznania go za rzeczywistego właściciela przedmiotowych należności, w rozumieniu art. 4a pkt 29 updop. Warunki określone w tym przepisie będzie również spełniał SK jako rezydent Słowacji i odbiorca wypłacanych przez Spółkę odsetek.

• Umowy cash poolingu, które Spółka zamierza zawrzeć z A.I. i SK będą umowami dwustronnymi, zawartymi wyłącznie pomiędzy A.PL oraz A.I. i odpowiednio między A.PL oraz SK. Stronami ww. umów nie będzie żaden inny podmiot.
  

• Realizując obowiązki wynikające z umów cash pooling A.I. oraz SK będą działały we własnym imieniu i na własny rachunek. Zawierając ww. umowy A.I. ani SK nie będą reprezentowały osób (podmiotów) trzecich.
  

• Realizując obowiązki wynikające z umów cash pooling ani A.I. ani SK nie będą działały wobec A.PL jako pośrednicy/powiernicy/przedstawiciel w innych podmiotów, zobowiązani do przekazania im całości lub części należności.
  

• Na podstawie umów cash pooling zarówno A.I., jak i SK będzie przysługiwał wyłączny tytuł prawny do (własność) odsetek wypłacanych przez A.PL oraz wyłączna wierzytelność wobec A.PL o wypłatę ww. odsetek.
  

• A.I. oraz SK będą miały możliwość rzeczywistego dysponowania takimi odsetkami. Odsetki otrzymane od A.PL będą stanowiły dla A.I. oraz SK przysporzenia, którymi będą one mogły swobodnie dysponować, tj. - z perspektywy A.PL - ani A.I. ani SK nie będą zobligowane do dokonywania transferu ww. środków na rzecz innych podmiotów. A.I. oraz SK będą mogły samodzielnie decydować o przeznaczeniu otrzymywanych odsetek i będą ponosiły ryzyko ekonomiczne związane z utratą tych należności w całości lub w części.
  

• Zarówno A.I., jak i SK prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą w krajach swoich siedzib. A.I. zajmuje się w szczególności świadczeniem usług finansowych dla podmiotów należących do Grupy, natomiast SK prowadzi działalności w zakresie dystrybucji produktów wytwarzanych w ramach Grupy.
  
  
  

Wnioskodawca wskazał także, że biorąc pod uwagę poziom należności wypłacanych przez Spółkę na rzecz poprzedniego cash pool leadera w latach poprzednich, nieprzekraczający zwykle kilkudziesięciu tysięcy złotych, jest bardzo mało prawdopodobne, aby należności z tytułu odsetek wypłacane na rzecz A.I., SK i FR przekroczyły próg 2 mln zł, określony w art. 26 ust. 1 updop. Spółka na chwilę obecną nie zamierza też dokonywać z tymi kontrahentami innych transakcji dotyczących należności określonych w art. 21 ust. 1 oraz 22 ust. 1 updop.

Jednocześnie organ przyjął za Wnioskodawcą, że Spółka będzie posiadała aktualny certyfikat rezydencji podatkowej A.I. oraz spełniony zostanie warunek nieprzekroczenia limitu kwotowego z art. 26 ust. 1, a w przypadku jego przekroczenia, zostaną dodatkowo spełnione warunki z art. 26 ust. 7a - 7j updop.

Odnosząc powołane powyżej przepisy prawa podatkowego do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w przypadku wypłaty należności w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u Wnioskodawcy łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz A.I., Spółka będzie uprawniona do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatku u źródła) według stawki 10% od odsetek wypłacanych na rzecz A.I. na podstawie umowy cash pooling.

Ponadto należy zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w przypadku wypłaty należności w kwocie przekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u Wnioskodawcy łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz A.I., Wnioskodawca co do zasady będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 updop, bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - art. 26 ust. 2e updop.

Jednocześnie w przedmiotowym przypadku zastosowanie będzie miał § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników. Tym samym do dnia 30 czerwca 2019 r. w przypadku wypłaty odsetek na rzecz A.I. art. 26 ust. 2e updop nie będzie miał zastosowania. Spółka będzie uprawniona zatem do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych według stawki 10% określonej w umowie polsko-irlandzkiej.

Zaś od 1 lipca 2019 r. przekroczenie wskazanego limitu 2 000 000 zł wypłat na rzecz tego samego podatnika powoduje, co do zasady, obowiązek obliczenia, poboru i wpłacenia podatku przez płatnika z zastosowaniem stawek określonych w prawie krajowym, tj. bez uwzględniania stawek podatku, zwolnień ani warunków niepobrania podatku wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wyjątek będzie stanowiła sytuacja do której zastosowanie będą miały postanowienia art. 26 ust. 7a w zw. z art. 26 ust. 7b-7j updop. Upoważnia to Spółkę do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych według stawki 10% określonej w umowie polsko-irlandzkiej.

Reasumując, stanowisko Spółki zgodnie z którym:

1. jeżeli Spółka będzie posiadała aktualny certyfikat potwierdzający irlandzką rezydencję A.I. oraz
   
2. jeżeli wypłacane na rzecz A.I. należności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 updop nie przekroczą w roku podatkowym łącznie 2 mln zł, względnie, w razie przekroczenia tej kwoty Spółka, w odniesieniu do wypłat dokonywanych po 30 czerwca 2019 r. spełni warunki, o których mowa w art. 26 ust. 7a - 7j updop,

to Spółka będzie uprawniona do pobierania podatku u źródła od wypłacanych na rzecz A.I. odsetek wg stawki wynikającej z Umowy z Irlandią, tj. 10%

- należało uznać za prawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytań oznaczonych we wniosku numerami 7 i 8

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.
   
   

W myśl art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r. w zakresie definicji rzeczywistego właściciela (tzw. beneficial owner) (art. 4a pkt 29 updop), a także w zakresie zadań płatnika (art. 26 updop).

Zgodnie z art. 4a pkt 29 updop ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1. otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2. nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.
   
   

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 26 ust. 2e updop, który stanowi: jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
   
2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
   
   

Z kolei art. 26 ust. 7a updop stanowi, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
   
2. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.
   
   

Jednocześnie szczegółowe reguły składnia tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j updop.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności - art. 26 ust. 9 updop.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z dnia 31 grudnia 2018 r., poz. 2545; dalej: „Rozporządzenie”), wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1. innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
   
2. z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.
   
   

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Przepisy § 2 - 4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - § 5 Rozporządzenia.

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy art. 21 ust. 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5; dalej: „umowa polsko-francuska”).

Z art. 11 ust. 1 umowy polsko-francuskiej wynika, że odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 2 umowy polsko-francuskiej, użyty w niniejszym artykule wyraz „odsetki” oznacza dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju, tak zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub klauzulą udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych i skryptów dłużnych, w tym również premie i udziały związane z powyższymi tytułami. Kary za zwłokę w wypłacie odsetek nie są traktowane jako odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Postanowień ustępu 1 nie stosuje się, jeżeli odbiorca odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą odsetki, bądź działalność handlową lub przemysłową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie, bądź to wolny zawód w oparciu o stałą placówkę położoną w tym Państwie i jeżeli wierzytelności, na których zaspokojenie są płacone odsetki faktycznie należą do tego zakładu lub związane są z wykonywaniem wolnego zawodu. W tym przypadku mają zastosowanie odpowiednio postanowienia artykułów 7 lub 14 (art. 11 ust. 3 umowy polsko-francuskiej).

Z kolei w myśl art. 21 ust. 3 updop, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
   1. spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
      
   2. położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2. uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
   
3. spółka:
   1. o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
      
   2. o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
      
   3. (uchylona);
4. rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
   1. spółka, o której mowa w pkt 2, albo
      
   2. zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.
      
      
      

W myśl art. 21 ust. 3a updop, warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b updop).

Zgodnie z art. 21 ust. 3c updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Należy również wskazać, że na mocy art. 21 ust. 4 updop, przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ponadto, w art. 21 ust. 5 updop wskazano, że przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.

Na podstawie art. 21 ust. 6 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, nie ma zastosowania do przychodów, które zgodnie z odrębnymi przepisami zostaną uznane za:

1. przychody z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1;
2. przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika;
3. przychody z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika;
4. przychody z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności.
   
   

Jeżeli w wyniku powiązań w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepis art. 11d stosuje się odpowiednio (art. 21 ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.).

Przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy - art. 21 ust. 8 updop.

Art. 21 ust. 9 updop stanowi ponadto, że zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, nie stosuje się jeżeli wypłacającym należności jest spółka, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1.

Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W powołanym przepisie art. 21 ust. 3 updop, ustawodawca implementował do polskiego prawa podatkowego postanowienia Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami z różnych Państw Członkowskich (Dz.U. UE. L. 03.157.49 ze zm., dalej: „Dyrektywa Rady 2003/49/WE”). Dyrektywa Rady 2003/49/WE zawiera przepisy istotne z punktu widzenia zasad rozliczania „podatku u źródła” dotyczące m.in. odsetek. Dyrektywa wprowadziła podstawową zasadę, że odsetki powstające w jednym państwie członkowskim, wypłacane na rzecz spółki mającej siedzibę w drugim państwie członkowskim, są zwolnione od opodatkowania w państwie, z którego są wypłacane (państwie źródła) i podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji faktycznego odbiorcy przychodu, tj. właściciela odsetek.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 Dyrektywy Rady 2003/49/WE odsetki (…) powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właściciel odsetek (…) jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim.

W myśl z art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2003/49/WE spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób. Rozwiązanie takie stanowi zatem również przeniesienie na grunt polskiej ustawy podatkowej warunku „własności” odsetek.

Zgodnie z art. 26 ust. 1c updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1. jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
   
2. istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.
   
   

W myśl art. 26 ust. 1f updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć cztery dwustronne umowy cash pooling. Głównym celem zawarcia przez A.PL ww. umów cash pooling jest efektywne zarządzanie środkami finansowymi A.PL, SK, FR i PL przy wykorzystaniu zasobów i umiejętności podmiotów wyznaczonych do tej funkcji w ramach Grupy (tj. A.I. i A.PL) a w konsekwencji zmniejszenie kosztów ewentualnego finansowania działalności spółek uczestniczących w systemie oraz efektywniejsze i bezpieczniejsze gospodarowanie nadwyżkami finansowymi wygenerowanymi przez poszczególne spółki. Rozliczenia w ramach ww. umów będą odbywać się walucie PLN.

Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne − w części zobowiązaniowej − nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Na wstępie należy zaznaczyć, że sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu.

Cash pooling w najszerzej stosowanym modelu sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Powyższy model może się różnić w kwestiach technicznych w zależności od preferencji uczestników wyrażonych w zawartej przez nich umowie.

Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez niektóre z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy (zwana pool leaderem, agentem, liderem). Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona – z jednej strony – od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash poolingu (pool leadera), z drugiej – z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem. Trzeba zaznaczyć, że jest to instrumentarium o niestandardowej ofercie, stąd też nie można przewidzieć wszystkich możliwych wariantów tej umowy.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do niepobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatku u źródła) od odsetek wypłacanych na rzecz FR na podstawie zawartej z nią umowy cash pooling, a zatem czy znajdzie zastosowanie art. 11 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

W rozpatrywanej sprawie, o tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tych przepisów, za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód, co wynika z art. 21 ust. 1 updop.

W dalszej konsekwencji, oznacza to powstanie stosunku zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym, którego treścią jest obowiązek podmiotu, który uzyskał przychód z powyższego tytułu, do zapłaty podatku dochodowego jako jego podatnik. Następnie, w oparciu o art. 26 updop, należy ustalić podmiot, który dokonuje wypłat z powyższego tytułu i który kierując się miejscem siedziby podatnika może zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera takie regulacje, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od podatnika.

Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, FR jako rezydent francuski będzie podatnikiem w stosunku do otrzymywanych od A.PL odsetek, należnych tej spółce na podstawie zawartej z A.PL umowy cash pooling. W stosunku do otrzymywanych odsetek nie będzie jedynie podmiotem pośredniczącym, lecz będzie uzyskiwał trwałe przysporzenie majątkowe. Warunki opisane w punkcie powyżej będą spełnione również w przypadku FR. Umowa cash poolingu pomiędzy A.PL i FR będzie funkcjonowała na analogicznych zasadach jak umowa zawarta z SK.

Wnioskodawca wskazał także, że biorąc pod uwagę poziom należności wypłacanych przez Spółkę na rzecz poprzedniego cash pool leadera w latach poprzednich, nieprzekraczający zwykle kilkudziesięciu tysięcy złotych, jest bardzo mało prawdopodobne, aby należności z tytułu odsetek wypłacane na rzecz A.I., SK i FR przekroczyły próg 2 mln zł, określony w art. 26 ust. 1 updop. Spółka na chwilę obecną nie zamierza też dokonywać z tymi kontrahentami innych transakcji dotyczących należności określonych w art. 21 ust. 1 oraz 22 ust. 1 updop.

Jednocześnie organ przyjął za Wnioskodawcą, że Spółka będzie posiadała aktualny certyfikat rezydencji podatkowej FR oraz spełniony zostanie warunek nieprzekroczenia limitu kwotowego z art. 26 ust. 1, a w przypadku jego przekroczenia, zostaną dodatkowo spełnione warunki z art. 26 ust. 7a - 7j updop.

Odnosząc powołane powyżej przepisy prawa podatkowego do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w przypadku wypłaty należności w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u Wnioskodawcy łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz FR, znajdzie zastosowanie art. 11 ust. 1 umowy polsko-francuskiej, a tym samym omawiane odsetki podlegać będą opodatkowaniu tylko we Francji. W takiej sytuacji na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika określone w art. 26 updop.

Ponadto należy zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w przypadku wypłaty należności w kwocie przekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u Wnioskodawcy łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz FR, Wnioskodawca co do zasady będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 updop, bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - art. 26 ust. 2e updop.

Jednocześnie w przedmiotowym przypadku zastosowanie będzie miał § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników. Tym samym do dnia 30 czerwca 2019 r. w przypadku wypłaty odsetek na rzecz FR art. 26 ust. 2e updop nie będzie miał zastosowania. Omawiane odsetki podlegać będą opodatkowaniu tylko we Francji na podstawie art. 11 ust. 1 umowy polsko-francuskiej. Na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika określone w art. 26 updop.

Zaś od 1 lipca 2019 r. przekroczenie wskazanego limitu 2 000 000 zł wypłat na rzecz tego samego podatnika powoduje, co do zasady, obowiązek obliczenia, poboru i wpłacenia podatku przez płatnika z zastosowaniem stawek określonych w prawie krajowym, tj. bez uwzględniania stawek podatku, zwolnień ani warunków niepobrania podatku wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wyjątek będzie stanowiła sytuacja do której zastosowanie będą miały postanowienia art. 26 ust. 7a w zw. z art. 26 ust. 7b-7j updop. W związku z czym zastosowanie znajdzie art. 11 ust. 1 umowy polsko-francuskiej, a tym samym omawiane odsetki podlegać będą opodatkowaniu tylko we Francji.

Reasumując, stanowisko Spółki zgodnie z którym:

1. jeżeli Spółka będzie posiadała aktualny certyfikat potwierdzający francuską rezydencję FR oraz
2. jeżeli wypłacane na rzecz FR należności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 updop nie przekroczą w roku podatkowym łącznie 2 mln zł, względnie, w razie przekroczenia tej kwoty Spółka, w odniesieniu do wypłat dokonywanych po 30 czerwca 2019 r. spełni warunki, o których mowa w art. 26 ust. 7a - 7j updop,

to Spółka będzie uprawniona do niepobierania podatku u źródła od wypłacanych na rzecz FR odsetek.

- należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi także możliwość stosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatku u źródła) na podstawie art. 21 ust. 3 updop w odniesieniu do odsetek wypłacanych na rzecz SK na podstawie zawartej z nią umowy cash pooling.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że warunki określone w przepisie art. 4a pkt 29 updop będzie również spełniała SK jako rezydent Słowacji i odbiorca wypłacanych przez Spółkę odsetek.

• Umowy cash poolingu, które Spółka zamierza zawrzeć z A.I. i SK będą umowami dwustronnymi, zawartymi wyłącznie pomiędzy A.PL oraz A.I. i odpowiednio między A.PL oraz SK. Stronami ww. umów nie będzie żaden inny podmiot.
  

• Realizując obowiązki wynikające z umów cash pooling A.I. oraz SK będą działały we własnym imieniu i na własny rachunek. Zawierając ww. umowy A.I. ani SK nie będą reprezentowały osób (podmiotów) trzecich.
  

• Realizując obowiązki wynikające z umów cash pooling ani A.I. ani SK nie będą działały wobec A.PL jako pośrednicy/powiernicy/przedstawiciel w innych podmiotów, zobowiązani do przekazania im całości lub części należności.
  

• Na podstawie umów cash pooling zarówno A.I., jak i SK będzie przysługiwał wyłączny tytuł prawny do (własność) odsetek wypłacanych przez A.PL oraz wyłączna wierzytelność wobec A.PL o wypłatę ww. odsetek.
  

• A.I. oraz SK będą miały możliwość rzeczywistego dysponowania takimi odsetkami. Odsetki otrzymane od A.PL będą stanowiły dla A.I. oraz SK przysporzenia, którymi będą one mogły swobodnie dysponować, tj. - z perspektywy A.PL - ani A.I. ani SK nie będą zobligowane do dokonywania transferu ww. środków na rzecz innych podmiotów. A.I. oraz SK będą mogły samodzielnie decydować o przeznaczeniu otrzymywanych odsetek i będą ponosiły ryzyko ekonomiczne związane z utratą tych należności w całości lub w części.
  

• Zarówno A.I., jak i SK prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą w krajach swoich siedzib. A.I. zajmuje się w szczególności świadczeniem usług finansowych dla podmiotów należących do Grupy, natomiast SK prowadzi działalności w zakresie dystrybucji produktów wytwarzanych w ramach Grupy.
  
  
  

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika także, że Spółka będzie posiadała pisemne oświadczenie SK, że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych odsetek, odwołujące się w treści do warunków z art. 4a pkt 29 updop.

Jednocześnie wskazano, że biorąc pod uwagę poziom należności wypłacanych przez Spółkę na rzecz poprzedniego cash pool leadera w latach poprzednich, nieprzekraczający zwykle kilkudziesięciu tysięcy złotych, jest bardzo mało prawdopodobne, aby należności z tytułu odsetek wypłacane na rzecz A.I., SK i FR przekroczyły próg 2 mln zł, określony w art. 26 ust. 1 updop. Spółka na chwilę obecną nie zamierza też dokonywać z tymi kontrahentami innych transakcji dotyczących należności określonych w art. 21 ust. 1 oraz 22 ust. 1 updop.

Jednocześnie organ przyjął za Wnioskodawcą, że Spółka będzie posiadała aktualny certyfikat rezydencji podatkowej SK, pisemne oświadczenie SK, o którym mowa w art. 26 ust. 1f updop i jednocześnie spełniony zostanie warunek nieprzekroczenia limitu kwotowego z art. 26 ust. 1, a w przypadku jego przekroczenia zostaną dodatkowo spełnione warunki z art. 26 ust. 7a - 7j updop albo zostanie uzyskana opinia o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b updop.

Zwrócić w tym miejscu należy także na art. 26 ust. 2g updop, który stanowi, że w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 2 lub art. 22 ust. 4 pkt 2, albo zagranicznego zakładu takiej spółki, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej dokonujące wypłat tych należności mogą zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b.

Z kolei art. 26 ust. 2h updop stanowi, że przepisu ust. 2g nie stosuje się, jeżeli z informacji posiadanej przez płatnika, w tym z dokumentu, w szczególności z faktury lub z umowy, wynika, że podatnik, którego dotyczy opinia o stosowaniu zwolnienia, nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 3-9, art. 22 ust. 4-4d i 6 lub stan faktyczny nie odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu w tej opinii.

Reasumując, stanowisko Spółki zgodnie z którym:

1. Spółka będzie posiadała aktualny certyfikat potwierdzający słowacką rezydencję SK oraz
2. Spółka będzie posiadała pisemne oświadczenie SK zgodne z wymogami art. 26 ust. 1f updop oraz
   
3. wypłacane na rzecz SK należności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 updop nie przekroczą w roku podatkowym łącznie 2 mln zł, względnie w razie przekroczenia tej kwoty Spółka, w odniesieniu do wypłat dokonywanych po 30 czerwca 2019 r. spełni warunki, o których mowa w art. 26 ust. 7a - 7j updop, albo zostanie uzyskana opinia o stosowaniu zwolnienia na podstawie art. 26b updop,

to Spółka będzie uprawniona do stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 3 updop w odniesieniu do odsetek wypłacanych na rzecz SK

- należało uznać za prawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wszelkie pozostałe warunki do stosowania tego zwolnienia zostaną spełnione.

Zauważyć jednocześnie należy, że organ interpretacyjny nie jest władny w trybie art. 14b dokonać oceny gromadzonych przez Podatnika dowodów. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega bowiem regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
   
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.