Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-1.4010.21.2019.2.JS
z 25 marca 2019 r.

 

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA


Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2019 r. (data wpływu 9 stycznia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia14 marca 2019 r. (data nadania 14 marca 2019 r., data wpływu 14 marca 2019 r.) na wezwanie z dnia 5 marca 2019 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.21.2019.1.JS (data nadania 5 marca 2019 r., data odbioru 7 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie, ustalenia, czy:

  • prace realizowane przez Spółkę w ramach projektu spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d ustawy o PDOP (pytanie Nr 1) – jest prawidłowe,
  • wymienione w opisie zdarzenia przyszłego:
    1. koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych;
    2. koszty składek wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych z tytułu należności o których mowa w art. 12 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odprowadzanych w odniesieniu do pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo- rozwojowych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek;
    3. należności z tytułu umów o dzieło oraz umów zlecenia wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne opłacane z tytułu tych należności, w części w jakiej czas w danym miesiącu został przeznaczony na współpracę związaną z realizacją działalności B+R;
    4. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych do Prac badawczo-rozwojowych;
    5. koszty związane z zakupem drobnego sprzętu laboratoryjnego;
    6. koszty związane z zakupem odczynników;
    7. koszty zakupu ekspertyz, raportów badawczych;
    8. koszty zakupu drobnego sprzętu specjalistycznego niebędącego środkami trwałymi (lodówko-zamrażarka) – jest prawidłowe,

stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o PDOP (pytanie Nr 2) – w tej części – jest prawidłowe,

  • wymienione w opisie zdarzenia przyszłego:
    1. koszty związane z odpłatnym korzystaniem z aparatury naukowo-badawczej (na podstawie umowy zawartej z podmiotem niepowiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4);
    2. koszty podwykonawstwa związane z wykonaniem pre-prototypów;
    3. koszty podwykonawstwa związane z wykonaniem prototypów;

stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o PDOP (pytanie Nr 2) – w tej części – jest nieprawidłowe,

  • Spółka będzie mogła rozliczyć wydatki, zaliczone do kosztów kwalifikowanych, wymienionych w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o PDOP w części pokrytej z własnych środków w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, prowadzoną w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o PDOP (pytanie Nr 3) – jest prawidłowe,
  • koszty kwalifikowane poniesione w ramach wszystkich trzech etapów projektu będą mogły zostać odliczone w ramach ulgi B+R w roku podatkowym, w którym wydatki te zostały/zostaną poniesione i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 4):
    • w części dotyczącej odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4, oraz wykonania przez inny podmiot, jako podwykonawcę w ramach usługi zewnętrznej pre-prototypów, jak i prototypów– jest nieprawidłowe,
    • w pozostałej części – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z. o.o. 12 lipca 2018 r. podpisała z Jednostką Wdrażania Produktów Unijnych umowę o dofinansowanie Projektu „Prace badawczo-rozwojowe nad multisensorem do badania produktów spożywczych”. Projekt współfinansowany jest z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach: Osi Priorytetowej 1 „Wykorzystanie działalności badawczo-rozwojowej w gospodarce”, Działanie 1.2 „Działalność badawczo-rozwojowa przedsiębiorstw”.

Głównym celem projektu jest opracowanie i wdrożenie innowacyjnego multisensora wykrywającego laktozę i metale ciężkie w produktach spożywczych. Jest to innowacja w skali światowej, ponieważ do chwili obecnej na rynku nie istnieje rozwiązanie o podobnych cechach i funkcjonalnościach.


Badania zostaną przeprowadzone przy współpracy z jednostką naukową Uniwersytetem (podwykonawca).


Opracowany w ramach projektu multisensor będzie charakteryzował się następującymi funkcjonalnościami: możliwość wykrywania laktozy i metali ciężkich w produktach spożywczych, możliwość podłączenia urządzenia do smartfonów, możliwość korzystania z aplikacji mobilnej. Innowacyjny multisensor będzie również wyróżniał się następującymi cechami: połączenie dwóch sensorów w jeden, niska cena dla użytkownika końcowego, mała waga urządzenia a poręczny kształt oraz wysoka czułość pomiaru. Wnioskodawca - stanie się pierwszą firmą oferującą multisensor do wykrywania laktozy i metali ciężkich w żywności.

W pierwszym etapie badań przemysłowych Spółka zaplanowała badanie żywności w kierunku zawartości laktozy oraz metali ciężkich. W związku z powyższym przebadane zostaną wybrane grupy żywności pod kątem ww. związków. Wybrane grupy żywności zostaną odpowiednio przygotowane poprzez ekstrakcję związków, w tym laktozę z analizowanych materiałów czy mineralizację próbek w aspekcie oznaczania metali w próbkach żywności. W ramach tej części prac badawczych opracowane zostaną procedury badawcze w aspekcie analizy laktozy i metali ciężkich. Spółka przebada w miarę możliwości jak najszerszą gamę produktów spożywczych. Zakłada się, że ten etap obejmie łącznie 12 miesięcy. Przeprowadzone badania pozwolą na określenie poziomu występowania laktozy oraz metali ciężkich w produktach spożywczych, co zostanie wykorzystane do opracowania pre-ptototypów multisensora.

W ramach etapu II badań przemysłowych dojdzie do opracowania pre-prototypu multisensora charakteryzującego się wysoką czułością, niskim kosztem i małymi rozmiarami, co wymaga wykorzystania zaawansowanych technologii połączonych ze specjalistyczną wiedzą z zakresu chemii, biologii i materiałoznawstwa. Każdy sensor składa się z dwóch podstawowych elementów - receptora, który zapewnia selektywne i specyficzne wiązanie się z analitem oraz transduktora, który pozwala zebrać i zmierzyć informacje na temat analizowanej substancji. W ramach tej części badań przemysłowych Spółka zaplanowała opracowanie technologii multisensora wykrywającego laktozę oraz metali ciężkich. Rezultatem będzie wykonanie 50 pre-prototypów takich czujników o różnej konfiguracji. Wytworzone pre-prototypy zostaną poddane badaniom laboratoryjnym szczególnie w zakresie bezpieczeństwa stosowania multisensora i jego trwałości. Na bazie uzyskanych wyników w ramach tego etapu, możliwe będzie rozpoczęcie prac rozwojowych zmierzających do opracowania prototypowej wersji multisensora oraz wypracowania technologii jego produkcji.

W ramach prac rozwojowych zostanie opracowana technologia wytwarzania multisensora wykrywającego laktozę i metale ciężkie w produktach spożywczych. Rezultatem tej części projektu będzie wykonanie na bazie uzyskanych w etapie II wyników, prototypów multisensora w małej skali - 20 sztuk oraz poddanie ich testom w warunkach rzeczywistych. Dla wygody użytkownika multisensory wyposażone zostaną w elementy niezbędne do ich połączenia ze smartfonem, co będzie ostatnim etapem planowanych badań. Zaawansowanie technologicznie smartfonów powoduje, że w połączeniu z multisensorem telefon ma możliwość pełnić funkcje kontrolera, analizatora i wyświetlacza, co znacznie uprości projekt i konstrukcję urządzenia i obniży koszty jego wytwarzania.

W ramach realizacji projektu zastała nawiązana współpraca z jednostką naukową - Uniwersytetem.

Spółka w ramach prowadzonych Prac badawczo-rozwojowych ponosi oraz będzie ponosiła szereg kosztów (koszty B+R). Należą do nich:

  1. koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych;
  2. koszty składek wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych z tytułu należności o których mowa w art. 12 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odprowadzanych w odniesieniu do pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek;
  3. należności z tytułu umów o dzieło oraz umów zlecenia wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne opłacane z tytułu tych należności, w części w jakiej czas w danym miesiącu został przeznaczony na współpracę związaną z realizacją działalności B+R;
  4. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych do Prac badawczo-rozwojowych;
  5. koszty związane z zakupem drobnego sprzętu laboratoryjnego;
  6. koszty zakupu odczynników;
  7. koszty związane z odpłatnym korzystaniem z aparatury naukowo-badawczej (na podstawie umowy zawartej z podmiotem niepowiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4);
  8. koszty zakupu ekspertyz, raportów badawczych;
  9. koszty zakupu drobnego sprzętu specjalistycznego niebędącego środkami trwałymi (lodówko - zamrażarka);
  10. koszty podwykonawstwa związane z wykonaniem pre-prototypów;
  11. koszty podwykonawstwa związane z wykonaniem prototypów.


Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Wnioskodawca w prowadzonej ewidencji rachunkowej na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 1017 r., poz. 2343 z późn. zm., zwanej „ustawą CIT”), wyodrębnia i będzie w dalszym ciągu wyodrębniać koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Pismem z dnia 14 marca 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek, doprecyzowując, że w miesiącu październiku 2018 roku poniósł pierwsze koszty będące przedmiotem zapytań i będzie je ponosił w przyszłości. Spółka założyła czas realizacji projektu na około 24 miesiące.


Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.


Spółka nie uzyskuje przychodów z zysków kapitałowych i w stosunku do tych przychodów nie zamierza korzystać z odliczeń w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową.


Realizowane przez Spółkę Projekty zakładały i zakładają zastosowanie praktyczne nowych rozwiązań.


Wnioskodawca będzie mógł zaoferować innowacyjny na rynku pod względem cech i funkcjonalności multisensor do wykrywania laktozy i metali ciężkich (rtęć, kadm i ołów) w żywności. Opracowany w ramach projektu multisensor będzie charakteryzował się następującymi funkcjonalnościami: możliwość wykrywania laktozy i metali ciężkich w produktach spożywczych, możliwość podłączenia urządzenia do smartfonów, możliwość korzystania z aplikacji mobilnej, połączenie dwóch sensorów w jeden, niska cena dla użytkownika końcowego, mała waga urządzenia i poręczny kształt oraz wysoka czułość pomiaru.

Z przeprowadzonej analizy rynkowej wynika, że na polskim i międzynarodowym rynku nie występują multisensory do wykrywania laktozy i metali ciężkich. Oferowane rozwiązanie będzie zatem innowacją produktową na skalę rynku polskiego oraz światowego. Wnioskodawca stanie się pierwszą firmą oferującą multisensor do wykrywania laktozy i metali ciężkich.

W ramach etapu II badań przemysłowych dojdzie do opracowania pre-prototypu multisensora charakteryzującego się wysoką czułością, niskim kosztem i małymi rozmiarami, co wymaga wykorzystania zaawansowanych technologii połączonych ze specjalistyczną wiedzą z zakresu chemii, biologii i materiałoznawstwa. W ramach tej części badań przemysłowych Wnioskodawca zaplanował opracowanie technologii multisensora do wykrywania laktozy i metali ciężkich. Rezultatem będzie wykonanie 50 pre-prototypów takich czujników, o różnej konfiguracji. Wytworzone pre-prototypy zostaną poddane badaniom laboratoryjnym szczególnie w zakresie bezpieczeństwa stosowania multisensora i jego trwałości. W ramach tego etapu zostaną dobrane podzespoły układów scalonych, wykonanie elementów obudowy multisensora i opracowanie oprogramowania.

W ramach prac rozwojowych zostanie opracowana technologia wytwarzania multisensora do wykrywania laktozy i metali ciężkich. Rezultatem tej części projektu będzie wykonanie, na bazie uzyskanych w etapie II wyników, prototypów multisensora w małej skali - 20 sztuk oraz poddanie ich testom w warunkach rzeczywistych.


Prace w ramach B+R w chwili obecnej są realizowane przez Wnioskodawcę i będą prowadzone również w przyszłości.


Działalność w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie miała i nie będzie miała charakteru prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany.


Ponoszone przez Spółkę wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo- rozwojowej, będą przez Wnioskodawcę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku. Ponoszone wydatki Spółka planuje odpisać od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono oraz rozpoznano jako koszty podatkowe.


Ponoszone wydatki Spółka planuje odpisać od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono.


Koszty realizacji prac będących przedmiotem pytań Wnioskodawca ponosił i ponosi ze środków własnych.


Spółka podpisała w dniu 12 lipca 2018 roku z Jednostką Wdrażania Produktów Unijnych umowę o dofinansowanie ww. Projektu. Poziom dofinansowania wynosi 75,18% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych. Do chwili obecnej Wnioskodawca nie otrzymał jeszcze zwrotu poniesionych kosztów. Spółka złożyła dopiero pierwszy wniosek o refundacje (dotację) poniesionych wydatków.

Koszty realizacji prac będących przedmiotem pytań Wnioskodawcy nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.


Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku zwrotu części wydatków związanych z realizacją projektu badawczo-rozwojowego (w formie dotacji), zwrócona część zostanie wyłączona z sumy kosztów kwalifikowanych, w momencie otrzymania zwrotu.


Koszty wynagrodzeń pracowników ponoszone z tytułu stosunków pracy dotyczą pracowników Spółki realizujących prace badawczo-rozwojowe i stanowią po ich stronie należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust 1 updof.


Usługi wykonywane na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło będą stanowiły wyłącznie należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.


Wnioskodawca będzie zawierał umowy na wykonanie prac badawczo- rozwojowych z podmiotami, które prowadzą działalność gospodarczą, a przychody z tych tytułów będą u nich stanowiły źródło określone w treści art. 13 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.


Do końca lutego 2019 roku w skład ww. należności dotyczących pracowników, jak i współpracowników nie wchodziło wynagrodzenie za czas choroby, urlopu czy za czas opieki nad dzieckiem. Spółka zobowiązana będzie w przyszłości do wypłaty wynagrodzenia za czas urlopu. Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, czy będzie zobowiązany wypłacać wynagrodzenie za czas choroby. Spółka nie jest natomiast uprawniona do wypłaty zasiłków chorobowych i zasiłków opiekuńczych.

Personel (pracownicy jak i współpracownicy), wykonujący prace badawczo rozwojowe wykonywali/ wykonują czynności w ramach realizacji działalności badawczo-rozwojowej na podstawie oddelegowania. Spółka podpisała z pracownikami aneksy do umów o pracę, z których wynika zakres czynności, wymiar etatu i wysokość wynagrodzenia przysługującego za wykonywanie prac badawczo-rozwojowych. Część osób zatrudniono tylko do realizacji Projektu. Osoby te wykonują wyłącznie czynności w ramach realizacji działalności badawczo-rozwojowej.


Pracownicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji czasu pracy poświęconej na realizację prac badawczo-rozwojowych.


Środki trwałe wykorzystywane są w Spółce w sposób mieszany, tj. zarówno do działalności badawczo rozwojowej jak i do pozostałej działalności. Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy ww. środków.


Zakup: drobnego sprzętu laboratoryjnego oraz odczynników, jest związany z realizacją Projektu badawczo-rozwojowego.


Spółka nie poniosła jeszcze wydatków na zakup „ekspertyz”, o których mowa w treści pytania ozn. Nr 2


Wnioskodawca zakłada, że świadczone lub wykonywane będą one na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust 1 pkt 1,2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabyte zostaną od takiego podmiotu wyniki prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (od 01.10.2018 r.)

„Raporty badawcze” stanowią ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot o którym mowa w art. 7 ust 1 pkt 1,2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo- rozwojowej ( od 01.10.2018 r.)

„Ekspertyzy” jeszcze nie były świadczone lub wykonywane. Spółka zakłada, że „ekspertyzy” świadczone lub wykonywane będą na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2018 r., poz. 87) (do 30.09.2018r.).

„Raporty badawcze” stanowią ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2016 r., poz. 2045 z późn. zm.).


Koszty związane z odpłatnym korzystaniem z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej nie wynikają i nie będą wynikały z umowy zawartej z podmiotem powiązanym w myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 upodp (w świetle obowiązujących przepisów od 1 stycznia 2019 r.)

Pod pojęciem „koszty podwykonawstwa” pytanie Nr 2 mieszczą się usługi zewnętrzne.


W ramach badań przemysłowych Wnioskodawca zleci stronie trzeciej wykonanie pre-prototypów.


W ramach prac rozwojowych Wnioskodawca zleci stronie trzeciej wykonanie prototypów.


Spóła zakłada, że będzie to podmiot o którym mowa w art. 7 ust 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.


W kwestii dotyczących prac rozwojowych Spółka podjęła decyzję o rozliczaniu ich zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt, 1 ustawy o PDOP, tj. w miesiącu, w którym zostały poniesione.

Ponadto, Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko w sprawie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

  1. Czy prace opisane i wykonywane przez Wykonawcę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d ustawy o PDOP?
  2. Czy wymienione w opisie stanu faktycznego koszty, tj.:
    1. koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych;
    2. koszty składek wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych z tytułu należności o których mowa w art. 12 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odprowadzanych w odniesieniu do pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo- rozwojowych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek;
    3. należności z tytułu umów o dzieło oraz umów zlecenia wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne opłacane z tytułu tych należności, w części w jakiej czas w danym miesiącu został przeznaczony na współpracę związaną z realizacją działalności B+R;
    4. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych do Prac badawczo-rozwojowych;
    5. koszty związane z zakupem drobnego sprzętu laboratoryjnego;
    6. koszty związane z zakupem odczynników;
    7. koszty związane z odpłatnym korzystaniem z aparatury naukowo-badawczej (na podstawie umowy zawartej z podmiotem niepowiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4);
    8. koszty zakupu ekspertyz, raportów badawczych;
    9. koszty zakupu drobnego sprzętu specjalistycznego niebędącego środkami trwałymi (lodówko-zamrażarka);
    10. koszty podwykonawstwa związane z wykonaniem pre-prototypów;
    11. koszty podwykonawstwa związane z wykonaniem prototypów;
    - stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o PDOP?
  3. Czy Spółka będzie mogła rozliczyć wydatki, zaliczone do kosztów kwalifikowanych, wymienionych w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o PDOP w części pokrytej z własnych środków w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, prowadzoną w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o PDOP?
  4. Czy koszty kwalifikowane poniesione w ramach wszystkich trzech etapów projektu będą mogły zostać odliczone w ramach ulgi B+R w roku podatkowym, w którym wydatki te zostały/zostaną poniesione i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?


Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Prowadzone przez Spółkę Prace badawczo-rozwojowe stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2017r., poz. 2343, z późn. zm.).

Zgodnie z definicją działalności badawczo rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób pranych (CIT) jest to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.


Zgodnie z art. 4a pkt 27 i 28 ustawy o CIT badania naukowe to:

  • badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tj. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne),
  • badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy (tj. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń).


Prace rozwojowe to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ww. ustawy (zgodnie z tym przepisem, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń).

W związku z powyższym, należy uznać, że realizowane przez Spółkę prace badawczo-rozwojowe stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawniającą do skorzystania z ulgi opisanej w art. 18d ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione koszty B+R stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za koszty kwalifikowane, zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami, uznaje się:

  1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
    1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu:
  2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową:
    2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych:
  3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
  4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
    4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust.1 i 4;
  5. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że ww. koszty stanowią koszty kwalifikowane uprawniające do zastawania ulgi B+R opisanej w art. 18d ustawy o CIT.

  1. Koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych

Zdaniem Wnioskodawcy wypłacone pracownikom realizującym prace badawczo-rozwojowe wynagrodzenie, finansowane przez Spółkę, w tej części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji (na podstawie ewidencji czasu pracy), stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Zdaniem Spółki, wypłacone pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace badawczo-rozwojowe wynagrodzenie, stanowią należności z tytułu, o których mowa w art. 12 ust.1 ustawy o PIT. Przepis ten bowiem wprost stanowi, że przychodem ze stosunku pracy są w szczególności m.in. wynagrodzenia. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, wynagrodzenie bez wątpienia stanowi dla pracowników Spółki wynagrodzenie ze stosunku pracy. Ponadto, konieczność wypłaty wynagrodzenia za pracę jest podstawowym obowiązkiem pracodawcy, regulowanym przez przepisy prawne. W związku z tym, wypłacone pracownikom Spółki realizującym prace B+R wynagrodzenie, finansowane przez Spółkę, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 15d (winno być 18d) ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo- rozwojowe.


Wynagrodzenie należne za czas choroby, urlopu oraz inne płatne nieobecności pracownika.


Zgodnie z kodeksem pracy pracownikowi przysługuje prawo do nieobecności w miejscu pracy w określonych okolicznościach, takich jak urlop wypoczynkowy, okolicznościowy, dni wolne na opiekę nad dzieckiem, zwolnienie chorobowe i inne. Mimo nieobecności, pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia za ten okres.


Spółka stoi na stanowisku, że wynagrodzenie wypłacane w tych okolicznościach również stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a zatem koszty jego wypłaty mogłyby potencjalnie stanowić koszty kwalifikowane.


Należy jednak wskazać, iż nawet w przypadku uznania tych wydatków za koszty kwalifikowane, zastosowanie klucza alokacji uzależniającego kwotę tych kosztów od czasu pracy pracowników spędzonych na prace badawczo-rozwojowe sprawiłoby, że ich wartość wynosiłaby 0,00 zł z uwagi na fakt, iż w tym czasie pracownik nie wykonywał żadnych prac badawczo-rozwojowych (w trakcie nieobecności nie wykonuje on obowiązków pracowniczych).


  1. Składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez Spółkę

Jak stanowi art. 15d (winno być 18d) ust 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 u.s.u.s. obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnym i rentowym podlegają osoby fizyczne będące pracownikami. Na podstawie art. 8 ust.1 u.s.u.s. za pracownika uważa się osobę pozostającą w stosunku pracy. Dodatkowo pracownicy na podstawie art. 11 ust.1 u.s.u.s. podlegają obowiązkowo ubezpieczeniu chorobowemu. Natomiast na podstawie art. 12 ust. 1 pracownicy objęci są również obowiązkowym ubezpieczeniem wypadkowym.

Na podstawie art. 16 ust. 1 składki na ubezpieczenie emerytalne finansują z własnych środków, w równych częściach, ubezpieczeni i płatnicy składek. Zgodnie z art. 16 ust. 1b u.s.u.s. składki na ubezpieczenie rentowe pracowników są finansowane z własnych środków ubezpieczonego w wysokości 1,5% podstawy wymiaru oraz w wysokości 6,5% podstawy wymiaru przez płatnika składek.


Na podstawie art. 16 ust. 3 u.s.u.s. składki na ubezpieczenie wypadkowe pracowników w całości są finansowane przez płatnika składek. Natomiast składki na ubezpieczenie chorobowe pracownika w całości jest finansowane z jego środków.


Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wydatków na opłacenie składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe w zakresie, w jakim jest on zobowiązany do ich finansowania z własnych środków.


  1. Należności z tytułu umów o dzieło oraz umów zlecenie wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne opłacane z tytułu tych należności, w części w jakiej czas w danym miesiącu został przeznaczony na współpracę związaną z realizacją działalności B+R

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane osobom współpracującym ze Spółką na podstawie umowy zlecenia oraz o dzieło, a także sfinansowane przez Wnioskodawcę składki na ubezpieczenie społeczne, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowany, o którym mowa w art. 15d (winno być 18d) ust. 2 pkt 1a ustawy CIT.

Na podstawie art. 15d (winno być 18d) ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika z tytułu tych należności składki określone w u.s.u.s., w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonywanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonywanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.


Analiza powyższych przepisów wskazuje, że za koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust 2 pkt 1a ustawy o CIT mogą zostać uznane tylko te wydatki, które:

  1. są kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy,
  2. są ponoszone na działalność badawczo-rozwojową,
  3. mieszczą się w katalogu należności, o których mowa a art. 13 pkt 8a ustawy o PIT lub stanowią sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w u.s.u.s.
  4. dotyczą części wynagrodzenia zleceniobiorców, odpowiadającej czasowi ich pracy poświęconemu na wykonanie prac badawczo-rozwojowych.

  5. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych do Prac badawczo-rozwojowych;

Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w tym niskocennych) wykorzystywanych do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT.


Na podstawie art. 18d ust. 3 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.


Analiza powyższych przepisów zakłada zatem, że kosztem kwalifikowanym mogą być również odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku spełnienia poniższych przesłanek:

  1. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowią dla podatnika koszt uzyskania przychodów,
  2. środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,
  3. odpisy amortyzacyjne nie stanowią odpisów z tytułu zużycia środków trwałych w postaci samochodów osobowych oraz budowli, budynków oraz lokali będących odrębną własnością.

Na podstawie art. 15d (winno być 18d) ust. 5 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT.


Na podstawie przytoczonych przepisów Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (w tym niskocennych). Wszystkie odpisy amortyzacyjne stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.


Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca spełnia przesłankę kwalifikacji odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.


Wnioskodawca wykorzystuje środki trwałe na potrzeby prac badawczo-rozwojowych. Są one wykorzystywane w całości albo też częściowo. Dla środków trwałych wykorzystywanych częściowo na potrzeby prac badawczo- rozwojowych Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy.


Należy zaznaczyć, iż w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustawa CIT nie zawiera zastrzeżenia, iż do celów kalkulacji ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy uwzględnić jedynie te środki, które są wykorzystywane wyłącznie do tego rodzaju działalności. Zdaniem Wnioskodawcy możliwe jest zakwalifikowanie do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które wykorzystywane są jedynie częściowo w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach podatkowych. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.233.2018.JS) stwierdzono, że: „W przypadku, gdy Spółka posiada środki trwałe, które wykorzystuje w działalności badawczo-rozwojowej oraz w innej działalności operacyjnej. Spółka będzie uprawniona do uznania za koszty kwalifikowane tej części odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych, w jakiej są one wykorzystywane do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej”.

Również w stosunku do niskocennych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 16 sierpnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.396.2018.1.BM) stwierdził, że: „Wydatki na Niskocenne ŚT oraz WNiP stanowią koszty kwalifikowane w całości jeżeli są wykorzystywane tylko i wyłącznie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służyły tylko w części do działalności badawczo-rozwojowej to w takim przypadku będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej”.


Mając na uwadze powyższe. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wszystkie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawe, które używane są wyłącznie, jak również w części, w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniają powyższy wymóg.


  1. Koszty związane z zakupem drobnego sprzętu laboratoryjnego.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zakup drobnego sprzętu laboratoryjnego jest niezbędny do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Tym samym spełnia przesłanki uznania go za koszt kwalifikowany.


  1. Koszty związane z zakupem odczynników.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Zdaniem Wnioskodawcy konstrukcja przytoczonego przepisu pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców niezbędnych do realizacji prac badawczo-rozwojowych. Powyższe oznacza, że bezpośredni związek nabytych materiałów i surowców z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej ujawnia się wtedy, gdy podatnik nie jest w stanie prowadzić tego rodzaju działalności bez nabycia wykorzystywanych materiałów i surowców.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wydanych interpretacjach podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.144.2017.1.MM) wskazano, że: „Konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 CIT, (...), pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych koszty wszelkich materiałów i surowców (stanowiące koszty uzyskania przychodów), bez których nie byłoby możliwe prowadzenie działalności badawczo- rozwojowej. Jeżeli zatem, bez wskazanych we wniosku Materiałów B+R nie byłoby możliwe prowadzenie przez Spółkę opisanej we wniosku działalności B+R, zachodzi bezpośredni związek tych materiałów z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową, który to związek jest konieczny dla uznania kosztów pobranych Materiałów B+R za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2”.

Zakup odczynników jest niezbędny do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej i w związku z tym może być uznany za koszt kwalifikowany.


  1. Koszty związane z odpłatnym korzystaniem z aparatury naukowo-badawczej (na podstawie umowy zawartej z podmiotem niepowiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4).

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 2 pkt 4 CIT, kosztem kwalifikowanym jest odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.


W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku opisanego w stanie faktycznym korzystania przez Wnioskodawcę z aparatury naukowo-badawczej na podstawie np. umowy leasingu, dzierżawy lub innej umowy zawartej z podmiotem niepowiązanym z Wnioskodawcą, opłaty za korzystanie z aparatury stanowić będą koszt kwalifikowany.

  1. Koszty zakupu ekspertyz, raportów badawczych.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 3 CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 system szkolnictwa wyższego i nauki ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo rozwojowej.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy za koszty kwalifikowane. Spółka będzie mogła uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.


  1. Koszty zakupu drobnego sprzętu specjalistycznego niebędącego środkami trwałymi (lodówko- zamrażarka).

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2a za koszty kwalifikowane uznaje się: nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.


Zdaniem Spółki, zakup drobnego sprzętu specjalistycznego np. lodówko-zamrażarki, który jest niezbędny do realizacji prac badawczo-rozwojowych stanowi koszt kwalifikowany zgodnie z przywołanym przepisem.


  1. Koszty podwykonawstwa związane z wykonaniem pre-prototypów.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli koszty podwykonawstwa związane z wykonaniem pre-prototypów zlecone zostaną podmiotowi o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, spółka będzie mogła zaliczyć je do kosztów kwalifikowanych.


  1. Koszty podwykonawstwa związane z wykonaniem prototypów.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli koszty podwykonawstwa związane z wykonaniem prototypów zlecone zostaną podmiotowi o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1,2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, spółka będzie mogła zaliczyć je do kosztów kwalifikowanych.


Ad. 3


Koszty kwalifikowane poniesione przez Spółkę w ramach realizowanych prac badawczo-rozwojowych pokryte z własnych środków, które nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP.


W myśl art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.


Zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.


Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r. o sygn. IPPB5/4510-104/16-2/MR, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że „kalkulując wartość kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania na zasadach przewidzianych w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Spółka będzie zobligowana do wyłączenia tej części kosztów uzyskania przychodów, na które otrzymała dotację lub inną formę bezzwrotnej pomocy. Jednocześnie koszty te, w części pokrytej z majątku własnego Spółki, będą nadal mogły być uznane za koszty kwalifikowane dla celów ulgi badawczo-rozwojowej”.


Ad 4.


Koszty kwalifikowane poniesione w ramach pierwszych dwóch etapów projektu będą mogły zostać odliczone w ramach ulgi B+R w roku podatkowym, w którym wydatki te zostały/zostaną poniesione i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w ramach kosztów badań naukowych. W kwestii dotyczących prac rozwojowych Spółka podjęła decyzję o rozliczaniu ich zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o PDOP tj. w miesiącu, w którym zostały poniesione. W związku z tym koszty trzeciego etapu, jako koszty kwalifikowane Spółka będzie mogła rozliczyć w zeznaniu za rok podatkowy, w którym zostały poniesione co wynika z art. 18d ust. 8 ustawy o PDOP.

Pace rozwojowe oraz badania naukowe występują jako odrębne pojęcie zdefiniowane w art. 4a pkt 27 i 28 ustawy o PDOP. Oznacza to, że określonych w art. 15 ust. 4a ustawy o PDOP metod zaliczania kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodu nie stosuje się w odniesieniu do kosztów badań naukowych. Tym samym moment poniesienia kosztów badań naukowych będzie podlegał ustaleniu zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP. W myśl tego przepisu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h ustawy o PDOP, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.


Z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 22 maja 2017 r. wynika, że „(...) W przypadku kosztów prac rozwojowych ustawodawca w art. 15 ust. 4a CIT (art. 22 ust. 7b PIT) wskazuje szczególny moment (datę) podatkowego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w postaci kosztów prac rozwojowych. W stosunku do kosztów prac rozwojowych zawarto więc specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów dla celów podatkowych. W myśl tych regulacji, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

  • w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
  • jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
  • poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 CIT (art. 22m ust. 1 pkt 3 PIT) od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 CIT( art. 22b ust. 2 pkt 2 PIT).


W sytuacji, gdy przedsiębiorca ponosi w ramach ulgi B+R koszty prac rozwojowych, powinien w pierwszej kolejności rozpoznać koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4a CIT (art. 22 ust. 7b PIT). Podatnik zatem powinien podjąć decyzję o sposobie potrącalności wydatków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi, a następnie stosując ulgę i obliczając odpowiednią wysokość kosztów kwalifikowanych, ujętych uprzednio w rachunku podatkowym jako koszt, odliczyć je od podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dany koszt został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów”.

W myśl art. 18d ust 8 ustawy o PDOP odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.


Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że koszty kwalifikowane wszystkich trzech etapów realizacji projektu, poniesionych w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu z zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym zostały poniesione i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie, ustalenia, czy:

  • prace realizowane przez Spółkę w ramach projektu spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d ustawy o PDOP (pytanie Nr 1) – jest prawidłowe,
  • wymienione w opisie zdarzenia przyszłego:
    1. koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych;
    2. koszty składek wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych z tytułu należności o których mowa w art. 12 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odprowadzanych w odniesieniu do pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo- rozwojowych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek;
    3. należności z tytułu umów o dzieło oraz umów zlecenia wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne opłacane z tytułu tych należności, w części w jakiej czas w danym miesiącu został przeznaczony na współpracę związaną z realizacją działalności B+R;
    4. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych do Prac badawczo-rozwojowych;
    5. koszty związane z zakupem drobnego sprzętu laboratoryjnego;
    6. koszty związane z zakupem odczynników;
    7. koszty zakupu ekspertyz, raportów badawczych;
    8. koszty zakupu drobnego sprzętu specjalistycznego niebędącego środkami trwałymi (lodówko-zamrażarka); – jest prawidłowe,

stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o PDOP (pytanie Nr 2) – w tej części – jest prawidłowe,

  • wymienione w opisie zdarzenia przyszłego:
    1. koszty związane z odpłatnym korzystaniem z aparatury naukowo-badawczej (na podstawie umowy zawartej z podmiotem niepowiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4);
    2. koszty podwykonawstwa związane z wykonaniem pre-prototypów;
    3. koszty podwykonawstwa związane z wykonaniem prototypów;

stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o PDOP (pytanie Nr 2) – w tej części – jest nieprawidłowe,

  • Spółka będzie mogła rozliczyć wydatki, zaliczone do kosztów kwalifikowanych, wymienionych w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o PDOP w części pokrytej z własnych środków w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, prowadzoną w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o PDOP (pytanie Nr 3) – jest prawidłowe,
  • koszty kwalifikowane poniesione w ramach wszystkich trzech etapów projektu będą mogły zostać odliczone w ramach ulgi B+R w roku podatkowym, w którym wydatki te zostały/zostaną poniesione i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 4):
    • w części dotyczącej odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4, oraz wykonania przez inny podmiot, jako podwykonawcę w ramach usługi zewnętrznej pre-prototypów, jak i prototypów – jest nieprawidłowe,
    • w pozostałej części – jest prawidłowe

Stan prawny od 1 stycznia 2019 r.


Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.


W myśl art. 4a pkt 27 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

  1. badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
  2. badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
  3. badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

  1. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
  2. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę — Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018r. poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”) znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o CIT. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z dniem 1 października 2018 r.

Należy zaznaczyć, iż przepisy Ustawy wprowadzającej zawierają przepisy intertemporalne jedynie w zakresie nowelizacji art. 18d ust. 4 ustawy o CIT. Natomiast nie zawiera ona przepisów przejściowych w zakresie stosowania definicji „badań naukowych” oraz „prac rozwojowych”.


W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. , ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

  1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
  2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

  1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
  2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.


Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.


W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

  1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
    1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
  2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
    2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.
    2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
  3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
  4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;
    4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 (…).

Stosownie do art. 18d ust. 3 cyt. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.


Zgodnie z art. 18d ust. 3k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.


Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).


Stosownie do art. 18d ust. 6 updop (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2019 r.), podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

  1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
  2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
  3. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. , kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, w przypadku pośrednich kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.


Zgodnie z art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

  1. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
  2. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do treści art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.


Natomiast w myśl art. 16d ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10.000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

W myśl art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

  1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
  2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
  3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
  5. licencje,
  6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
  7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z brzmieniem art. 16b ust. 2 ustawy o CIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

  1. wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

    1. kupna,
    2. przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
    3. wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji,
  2. koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

    1. produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
    2. techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
    3. z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,
  3. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

- zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.


Zgodnie natomiast z art. 16f ust. 3 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10.000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.


W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

  1. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
  2. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
  3. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.


W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.


Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m. in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Odnosząc się do kosztów pracowniczych, należy podkreślić, że w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 updp. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...)”.

W tym miejscu, zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, premie zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm., dalej: „updof”), jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jednakże, jak podkreślano już powyżej, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., odnosi się również do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Ponadto, wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1a updop ustawodawca uznał również od 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Stosownie do art. 18d ust. 3 cyt. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zatem, w przypadku, gdy środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, wykorzystuje się w działalności badawczo-rozwojowej oraz w innej działalności operacyjnej, podatnicy uprawnieni są wówczas do uznania, w takim przypadku, za koszty kwalifikowane wyłącznie tej części odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w jakiej są one wykorzystywane do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.


Natomiast, podkreślić należy, że w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.


Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.


Wobec spełnienia przez podatnika tego warunku, tj. nabycia materiałów i surowców, bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, należy stwierdzić, że wydatki te stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w ww. przepisie.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy:

Ad. 1

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że: „(…) celem projektu jest opracowanie i wdrożenie innowacyjnego multisensora wykrywającego laktozę i metale ciężkie w produktach spożywczych. Jest to innowacja w skali światowej, ponieważ do chwili obecnej na rynku nie istnieje rozwiązanie o podobnych cechach i funkcjonalnościach.

(…) Wnioskodawca (…) stanie się pierwszą firmą oferującą multisensor do wykrywania laktozy i metali ciężkich w żywności.


W pierwszym etapie badań przemysłowych Spółka zaplanowała badanie żywności w kierunku zawartości laktozy oraz metali ciężkich. W związku z powyższym przebadane zostaną wybrane grupy żywności pod kątem ww. związków. Wybrane grupy żywności zostaną odpowiednio przygotowane poprzez ekstrakcję związków, w tym laktozę z analizowanych materiałów czy mineralizację próbek w aspekcie oznaczania metali w próbkach żywności. W ramach tej części prac badawczych opracowane zostaną procedury badawcze w aspekcie analizy laktozy i metali ciężkich. (…) Przeprowadzone badania pozwolą na określenie poziomu występowania laktozy oraz metali ciężkich w produktach spożywczych, co zostanie wykorzystane do opracowania pre-ptototypów multisensora.

W ramach etapu II badań przemysłowych dojdzie do opracowania pre-prototypu multisensora charakteryzującego się wysoką czułością, niskim kosztem i małymi rozmiarami, co wymaga wykorzystania zaawansowanych technologii połączonych ze specjalistyczną wiedzą z zakresu chemii, biologii i materiałoznawstwa. Każdy sensor składa się z dwóch podstawowych elementów - receptora, który zapewnia selektywne i specyficzne wiązanie się z analitem oraz transduktora, który pozwala zebrać i zmierzyć informacje na temat analizowanej substancji. W ramach tej części badań przemysłowych Spółka zaplanowała opracowanie technologii multisensora wykrywającego laktozę oraz metali ciężkich. Rezultatem będzie wykonanie 50 pre-prototypów takich czujników o różnej konfiguracji. Wytworzone pre-prototypy zostaną poddane badaniom laboratoryjnym szczególnie w zakresie bezpieczeństwa stosowania multisensora i jego trwałości. Na bazie uzyskanych wyników w ramach tego etapu, możliwe będzie rozpoczęcie prac rozwojowych zmierzających do opracowania prototypowej wersji multisensora oraz wypracowania technologii jego produkcji.

W ramach prac rozwojowych zostanie opracowana technologia wytwarzania multisensora wyrywającego laktozę i metale ciężkie w produktach spożywczych. Rezultatem tej części projektu będzie wykonanie na bazie uzyskanych w etapie II wyników, prototypów multisensora w małej skali - 20 sztuk oraz poddanie ich testom w warunkach rzeczywistych. Dla wygody użytkownika multisensory wyposażone zostaną w elementy niezbędne do ich połączenia ze smartfonem, co będzie ostatnim etapem planowanych badań. Zaawansowanie technologicznie smartfonów powoduje, że w połączeniu z multisensorem telefon ma możliwość pełnić funkcje kontrolera, analizatora i wyświetlacza, co znacznie uprości projekt i konstrukcję urządzenia i obniży koszty jego wytwarzania.


Realizowane przez Spółkę Projekty zakładały i zakładają zastosowanie praktyczne nowych rozwiązań.

Prace w ramach B+R w chwili obecnej są realizowane przez Wnioskodawcę i będą prowadzone również w przyszłości.

Działalność w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie miała i nie będzie miała charakteru prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany.(…)”.


Natomiast we własnym stanowisku Wnioskodawca wskazuje, że: „Prowadzone przez Spółkę Prace badawczo-rozwojowe stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (…)”.


Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, podkreślić wyraźnie należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z brzmieniem art. 18d updop, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju.


Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.


Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, iż taka działalność obejmuje dwie rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 4a pkt 27 updop) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 4 pkt 28 updop).


Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4a pkt 28 updop, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, jak i przywołane przepisy prawa podatkowego, podkreślić należy, że przepisy o działalności badawczo-naukowej, należy interpretować ściśle, a zatem tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 updop.

Z definicji zawartej w tym przepisie wynika, że działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej.

Zatem, prowadzone przez Spółkę „Prace badawczo-rozwojowe nad multisensorem do badania produktów spożywczych” tj. stworzenia nowych narzędzi/produktów oraz rozwój już istniejących:

  • które polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystaniu dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych i ulepszonych produktów, procesów i usług,
  • mają charakter unikalny/innowacyjny,
  • nie mają charakteru prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany,
  • prowadzone są systematycznie,

stanowią i będą stanowiły prace badawczo-rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 26-28 updop.


Tym samym Spółka w stosunku do ww. zadań/prac jest i będzie uprawniona do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, wynikającej z art. 18d ust. 1 updop, przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z dyspozycji art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.


Zaakcentować należy, że wykonanie przez inny podmiot, jako podwykonawcę w ramach usługi zewnętrznej pre-prototypów, jak i prototypów - które zostały wymienione w ramach badań przemysłowych wniosku - nie stanowią u Wnioskodawcy prac badawczo-rozwojowych, bowiem prace te nie są przez Spółkę realizowane.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 1, że: „(…) realizowane przez Spółkę prace badawczo-rozwojowe stanowią działalność badawczo-rozwojową (…)”, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Odnosząc się do kosztów pracowniczych, należy podkreślić, że w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 updp. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, w sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Należy jednak podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...)”.

Natomiast, zgodnie z treścią przywoływanego powyżej art. 18d ust. 2 pkt 1a ww. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się również poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie, wskazać należy, że Wnioskodawca może uznać za koszt kwalifikowany w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, wydatki poniesione przez Spółkę na:

  1. wynagrodzenia i koszty składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. i o systemie ubezpieczeń społecznych pracowników zatrudnionych na umowę o pracę i zaangażowanych w realizację Projektu, oraz
  2. wynagrodzenia i koszty składek z tytułu tych należności określone w Ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych współpracowników działających na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło realizujących Projekt,

które stanowią należności tych pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof oraz należności współpracowników, o których mowa w art. 13 pkt 8a updof, jednakże wyłącznie w części, w jakiej realizują oni prace badawczo-rozwojowe.


Wskazać ponadto należy, że również w przypadku, gdy ww. pracownik/współpracownicy w ramach świadczonej pracy/usługi wykonują czynności nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest/będzie wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części ww. należności, jak i składek, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie oznaczonego we wniosku Nr 2 - w tej części - należało więc uznać za prawidłowe.


Odnosząc się dalej, do dokonywanych przez Wnioskodawcę odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych do Prac badawczo-rozwojowych stanowią oraz będą one stanowiły u Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, stosownie do treści art. 18d ust. 3 updop, w całości, w przypadku, gdy wykorzystywane one są/będą wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych.

Natomiast w przypadku, gdy środki trwałe, jak i WNiP wykorzystywane są jedynie częściowo w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, to wówczas wyłącznie w tej części, w jakiej są bądź będą wykorzystywane na potrzeby B+R, mogą zostać odliczone przez Wnioskodawcę w ramach kosztów kwalifikowanych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie oznaczonego we wniosku Nr 2 - w tej części - należało więc uznać za prawidłowe.

Spółka zamierza zaliczać w koszty kwalifikowane również wydatki poniesione na:

  • drobny sprzęt laboratoryjny,
  • odczynniki oraz
  • drobny sprzęt specjalistyczny niebędący środkiem trwałym,

które związane są z realizacją Projektu badawczo-rozwojowego.


Koszty materiałów i surowców, narzędzi oraz sprzętu specjalistycznego (przyjmując za Wnioskodawcą, że wymieniony składnik stanowi „sprzęt specjalistyczny”, a do czego kwalifikacji tut. Organ nie jest uprawniony) wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, tj. wykorzystywanych w Pracach B+R , stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 2 oraz art. 18d ust. 2 pkt 2a updop stanowią i będą stanowiły u Wnioskodawcy koszty kwalifikowane.


W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie oznaczonego we wniosku Nr 2 - w tej części - należało więc uznać za prawidłowe.


W odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych Prac B+R, kosztów związanych z odpłatnym korzystaniem z aparatury naukowo-badawczej, wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, należy zauważyć, że zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4.

Zatem, mając na uwadze fakt, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie może skorzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych, w myśl przepisu obowiązującego do końca 2018 r, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4.

Jednakże, skoro w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazuje, że koszty związane z odpłatnym korzystaniem z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, nie wynikają i nie będą wynikały z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4 (w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r.), to może i będzie mógł skorzystać od 1 stycznia 2019 r. z odliczenia w myśl ww. przepisu.

W świetle powyższego, z uwagi fakt, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, na treść pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 oraz stanowisko Wnioskodawcy, w którym przywołano treść przepisu obowiązującego do 31 grudnia 2018 r. - w tej części - należało więc uznać za nieprawidłowe.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika ponadto, że: „(…) Spółka nie poniosła jeszcze wydatków na zakup „ekspertyz” o których mowa w treści pytania ozn. Nr 2 Wnioskodawca zakłada, że świadczone lub wykonywane będą one na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabyte zostaną od takiego podmiotu wyniki prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (…). „Raporty badawcze” stanowią ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot o którym mowa w art. 7 ust 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo- rozwojowej.


Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że wydatki poniesione na zakup ekspertyz oraz raportów badawczych, stanowią i będą stanowić u Wnioskodawcy koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 3 updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie oznaczonego we wniosku Nr 2 - w tej części - należało więc uznać za prawidłowe.

Natomiast, odnosząc się w tym miejscu do wydatków ponoszonych przez Spółkę na wykonanie przez inny podmiot, jako podwykonawcę w ramach usługi zewnętrznej pre-prototypów, jak i prototypów, stwierdzić należy, że tego typu wydatki nie zostały wymienione w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w treści art. 18d ust. 2 i ust. 3 updop, zatem nie mogą u Wnioskodawcy podlegać odliczeniu w myśl art. 18d ust. 1 updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie oznaczonego we wniosku Nr 2 - w tej części - należało więc uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

Biorąc pod uwagę, powołane na wstępie przepisy prawa podatkowego, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz rozstrzygnięcie dotyczące pytania ozn. we wniosku Nr 2, stwierdzić należy, że Wnioskodawca może rozliczyć wydatki, zaliczone do kosztów kwalifikowanych, wymienionych w art. 18d ust. 2 i ust. 3 updop, w części pokrytej z własnych środków w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w treści art. 4a pkt 26-28 updop.


W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie oznaczonego we wniosku Nr 3 - w tej części - należało więc uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Podkreślić należy, że nie wszystkie koszty poniesione w ramach trzech etapów projektu wymienione w treści zdarzenia przyszłego będą mogły zostać odliczone w ramach ulgi B+R w roku podatkowym, w którym wydatki te zostały/zostaną poniesione i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatkami takimi, jak już wskazano powyżej, nie będą, koszty poniesione przez Spółkę na:

  • odpłatne korzystanie w 2019 r. z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 ( w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), oraz
  • wykonanie przez inny podmiot, jako podwykonawcę w ramach usługi zewnętrznej pre-prototypów, jak i prototypów.


W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie oznaczonego we wniosku Nr 4 - w tej części - należało więc uznać za nieprawidłowe.

Natomiast, pozostałe wydatki poniesione w ramach trzech etapów projektu, wymienione w treści wniosku, a objęte pytaniem Wnioskodawcy ozn. Nr 2 z uwagi na fakt, że będą stanowiły koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 i ust. 3 updop będą mogły zostać odliczone w ramach ulgi B+R w roku podatkowym, w którym wydatki te zostały/zostaną poniesione i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie oznaczonego we wniosku Nr 4 - w tej części - należało więc uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.


Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytań Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy – zakreślony pytaniem Nr 2, tut. Organ nie odniósł się do kwestii, możliwości uznania za koszty kwalifikowane wydatków poniesionych przez Spółkę na: koszty uzyskania i utrzymania patentu oraz odpisy amortyzacyjne w części dotyczącej wartości niematerialnych i prawnych, zawartych w treści uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, jak i momentu dokonania korekty w przypadku zwrotu środków pieniężnych odliczonych w ramach kosztu kwalifikowanego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
  3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.


doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Dołącz do zarejestrowanych użytkowników i korzystaj bezpłatnie z epodatnik.pl.   Rejestracja jest prosta, szybka i bezpłatna.

Reklama

Przejrzyj zasięgi serwisu epodatnik.pl od dnia jego uruchomienia. Zobacz profil przeciętnego użytkownika serwisu. Sprawdź szczegółowe dane naszej bazy mailingowej. Poznaj dostępne formy reklamy: display, mailing, artykuły sponsorowane, patronaty, reklama w aktywnych formularzach excel.

czytaj

O nas

epodatnik.pl to źródło aktualnej i rzetelnej informacji podatkowej. epodatnik.pl to jednak przede wszystkim źródło niezależne. Niezależne w poglądach od aparatu skarbowego, od wymiaru sprawiedliwości, od inwestorów kapitałowych, od prasowego mainstreamu.

czytaj

Regulamin

Publikacje mają charakter informacyjny. Wydawca dołoży starań, aby informacje prezentowane w serwisie były rzetelne i aktualne. Treści prezentowane w serwisie stanowią wyraz przekonań autorów publikacji, a nie źródło prawa czy urzędowo obowiązujących jego interpretacji.

czytaj