2019.02.27 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-1.4012.819.2018.2.MJ
z 27 lutego 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2018 r. (data wpływu 30 listopada 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 stycznia 2019 r. (data wpływu 25 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

sposobu i terminu dokonania korekty podatku naliczonego za rok połączenia w odniesieniu do środków trwałych/WNiP o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł oraz towarów i usług niebędących środkami trwałymi/WNiP nabytych i oddanych do użytkowania w roku połączenia ale przed dniem połączenia – jest prawidłowe;
obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w odniesieniu do środków trwałych/WNiP o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł oraz towarów i usług niebędących środkami trwałymi/WNiP nabytych i oddanych do użytkowania przed rokiem połączenia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu i terminu dokonania korekty podatku naliczonego za rok połączenia w odniesieniu do środków trwałych/WNiP o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł oraz towarów i usług niebędących środkami trwałymi/WNiP nabytych i oddanych do użytkowania w roku połączenia ale przed dniem połączenia oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w odniesieniu do środków trwałych/WNiP o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł oraz towarów i usług niebędących środkami trwałymi/WNiP nabytych i oddanych do użytkowania przed rokiem połączenia. Wniosek uzupełniono w dniu 25 stycznia 2019 r. o jednoznaczne wskazanie przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A jest czynnym podatnikiem podatku VAT, który świadczy szereg usług opieki medycznej oraz sprzedaje wyroby medyczne. W zakresie świadczonych usług opieki medycznej A działa również jako podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 nr 112 poz. 654 ze zm.).

A rozlicza się w podatku VAT za okresy miesięczne.

W dniu 2 października 2017 r. (dalej: „Dzień Połączenia”, a rok 2017: „Rok Połączenia”) doszło do połączenia A z B sp. z o.o. (dalej: „B”).

Do Dnia Połączenia Wnioskodawca prowadził działalność pod firmą AA sp. z o.o. (dalej dla odróżnienia: „AA”). Po połączeniu z B Spółka zmieniła nazwę firmy na A sp. z o.o.

AA był podmiotem przejmującym, który zgodnie z przepisami z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeksu spółek handlowych z 15 września 2000 r. (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”), przejął cały majątek B, jako podmiotu przejmowanego.

W okresie od 1 stycznia 2017 r. do Dnia Połączenia oraz w latach poprzedzających B w ramach działalności gospodarczej wykonywał wyłącznie czynności zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności zaś świadczył usługi w zakresie opieki medycznej zwolnione z podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 tej ustawy, dlatego nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów usług związanych z prowadzeniem tej działalności (lub nabywanych z zamiarem wykorzystania w takiej działalności).

Z kolei w okresie od 1 stycznia 2017 r. do Dnia Połączenia oraz w latach wcześniejszych AA w ramach działalności gospodarczej wykonywał przede wszystkim czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w szczególności dokonywał dostaw aparatury medycznej oraz świadczył usługi w zakresie opieki medycznej, które nie podlegają zwolnieniu z podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Ponadto, AA wykonywał czynności zwolnione z podatku VAT, jednak w każdym roku ustalona przez AA proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT po zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej wynosiła 100%. W konsekwencji, za wyjątkiem sytuacji, gdy nabywane towary i usługi były bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności zwolnionych z podatku VAT, AA dokonywał pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (lub nabywanych z zamiarem wykorzystania w takiej działalności).

W wyniku połączenia, od Dnia Połączenia A wykonuje w ramach swojej działalności gospodarczej zarówno czynności zwolnione z podatku VAT (uprzednio wykonywane przez B) jak i czynności opodatkowane tym podatkiem (tak jak czynił to przed Dniem Połączenia), tj. wykonuje tzw. działalność mieszaną.

Przed Dniem Połączenia AA i B nabywały w ramach zakupów krajowych oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów aktywa trwałe, wyposażenie oraz prawa, które stanowią towary albo usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, od których AA miał pełne prawo do odliczenia VAT przy ich nabyciu, a B takie prawo nie przysługiwało, a które od Dnia Połączenia są (lub będą) wykorzystywane przez A w działalności mieszanej. Dotyczy to:

środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „WNiP”) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym podlegających amortyzacji o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł, które zostały oddane do użytkowania:
1. przed 2017 r. (tj. przed Rokiem Połączenia)
2. w Roku Połącznia, ale przed Dniem Połączenia,
3. od Dnia Połączenia,
gruntów/prawa użytkowania wieczystego zaliczanych do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł, które zostały oddane do użytkowania przez AA przed 2017 r. (tj. przed Rokiem Połączenia),
środków trwałych i WNiP w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym podlegających amortyzacji o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 tys. zł, które zostały oddane do użytkowania:
1. przed 2017 r. (tj. przed Rokiem Połączenia)
2. w Roku Połącznia, ale przed Dniem Połączenia,
3. od Dnia Połączenia,
innych składników majątku (towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT) takich jak drobne wyposażenia nie będące środkami trwałymi na gruncie podatku dochodowego, które zostały przekazane do użytkowania:
1. przed 2017 r. r. (tj. przed Rokiem Połączenia),
2. w Roku Połącznia, ale przed Dniem Połączenia,
3. od Dniu Połączenia.

Wnioskodawca zaznacza, że niniejszy wniosek dotyczy tylko takich towarów i usług (środków trwałych, WNiP i wyposażenia) nabytych przed Dniem Połączenia, przy nabyciu których odpowiednio B nie miało prawa, a AA miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego i które od Dnia Połączenia są wykorzystywane w działalności mieszanej A, tj. są wykorzystywane zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jak i czynności, które korzystają ze zwolnione z tego podatku. Wniosek nie dotyczy sytuacji, w których takie towary lub usługi od Dnia Połączenia są wykorzystywane przez A wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT albo wyłącznie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Spółka nie prowadzi innego rodzaju działalności niż działalność gospodarcza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca dokonując korekty podatku VAT naliczonego od towarów i usług nabytych przez B będących:
1. środkami trwałymi/WNiP o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł oddanymi do użytkowania w 2017 r., ale przed Dniem Połączenia, które od Dnia Połączenia są wykorzystywane w działalności mieszanej A - kwotę korekty za Rok Połączenia powinien ustalić zgodnie z zasadą opisaną w pkt V.3.2 oraz uwzględnić ją w deklaracji VAT-7 składanej przez A za styczeń 2018 r.?
2. środkami trwałymi/WNiP o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł oddanymi do użytkowania przed 2017 r., które od Dnia Połączenia są wykorzystywane w działalności mieszanej A - nie ma obowiązku korekty z uwagi na upływ tzw. rocznego okresu korekty?
3. towarami i usługami w rozumieniu ustawy o VAT niebędących środkami trwałymi/WNiP oddanymi do użytkowania w 2017 r., ale przed Dniem Połączenia, a które od Dnia Połączenia są nadal wykorzystywane w działalności mieszanej A (inne niż np. towary handlowe lub surowce i materiały) - kwotę korekty za Rok Połączenia powinien ustalić zgodnie z zasadą opisaną w pkt V.3.3 oraz uwzględnić ją w deklaracji VAT-7 składanej przez A za styczeń 2018 r.?towarami i usługami w rozumieniu ustawy o VAT niebędących środkami trwałymi/WNiP oddanymi do użytkowania przed 2017 r., a które od Dnia Połączenia są nadal wykorzystywane w działalności mieszanej A (inne niż np. towary handlowe lub surowce i materiały) - nie ma obowiązku korekty z uwagi na upływ tzw. rocznego okresu korekty?
Czy Wnioskodawca dokonując korekty podatku VAT naliczonego od towarów i usług nabytych przez AA będących:
1. środkami trwałymi/WNiP o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł oddanymi do użytkowania w 2017 r., ale przed Dniem Połączenia, które od Dnia Połączenia są wykorzystywane w działalności mieszanej A - kwotę korekty za Rok Połączenia powinien ustalić zgodnie z zasadą opisaną w pkt V.4.2 oraz uwzględnić ją w deklaracji VAT-7 składanej przez A za styczeń 2018 r.?
2. środkami trwałymi/WNiP o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł oddanymi do użytkowania przed 2017 r., które od Dnia Połączenia są wykorzystywane w działalności mieszanej A - nie ma obowiązku korekty z uwagi na upływ tzw. rocznego okresu korekty?
3. towarami i usługami w rozumieniu ustawy o VAT niebędących środkami trwałymi/WNiP oddanymi do użytkowania w 2017 r., ale przed Dniem Połączenia, a które od Dnia Połączenia są nadal wykorzystywane w działalności mieszanej A (inne niż np. towary handlowe lub surowce i materiały) - kwotę korekty za Rok Połączenia powinien ustalić zgodnie z zasadą opisaną w pkt V.4.3 oraz uwzględnić ją w deklaracji VAT-7 składanej przez A za styczeń 2018 r.?
4. towarami i usługami w rozumieniu ustawy o VAT niebędących środkami trwałymi/WNiP oddanymi do użytkowania przed 2017 r., a które od Dnia Połączenia są nadal wykorzystywane w działalności mieszanej A (inne niż np. towary handlowe lub surowce i materiały) - nie ma obowiązku korekty z uwagi na upływ tzw. rocznego okresu korekty?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca dokonując korekty podatku VAT naliczonego od towarów i usług nabytych przez B będących:
1. środkami trwałymi/WNiP o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł oddanymi do użytkowania w 2017 r., ale przed Dniem Połączenia, które od Dnia Połączenia są wykorzystywane w działalności mieszanej A - kwotę korekty za Rok Połączenia powinien ustalić zgodnie z zasadą opisaną w pkt V.3.2 oraz uwzględnić ją w deklaracji VAT-7 składanej przez A za styczeń 2018 r.,
2. środkami trwałymi/WNiP o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł oddanymi do użytkowania przed 2017 r., które od Dnia Połączenia są wykorzystywane w działalności mieszanej A - nie ma obowiązku korekty z uwagi na upływ tzw. rocznego okresu korekty,
3. towarami i usługami w rozumieniu ustawy o VAT niebędących środkami trwałymi/WNiP oddanymi do użytkowania w 2017 r., ale przed Dniem Połączenia, a które od Dnia Połączenia są nadal wykorzystywane w działalności mieszanej A (inne niż np. towary handlowe lub surowce i materiały) - kwotę korekty za Rok Połączenia powinien ustalić zgodnie z zasadą opisaną w pkt V.3.3 oraz uwzględnić ją w deklaracji VAT-7 składanej przez A za styczeń 2018 r.,
4. towarami i usługami w rozumieniu ustawy o VAT niebędących środkami trwałymi/ WNiP oddanymi do użytkowania przed 2017 r., a które od Dnia Połączenia są nadal wykorzystywane w działalności mieszanej A (inne niż np. towary handlowe lub surowce i materiały) - nie ma obowiązku korekty z uwagi na upływ tzw. rocznego okresu korekty.
Wnioskodawca dokonując korekty podatku VAT naliczonego od towarów usług nabytych przez AA będących:
1. środkami trwałymi/WNiP o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł oddanymi do użytkowania w 2017 r., ale przed Dniem Połączenia, które od Dnia Połączenia są wykorzystywane w działalności mieszanej A - kwotę korekty za Rok Połączenia powinien ustalić zgodnie z zasadą opisaną w pkt V.4.2 oraz uwzględnić ją w deklaracji VAT-7 składanej przez A za styczeń 2018 r.,
2. środkami trwałymi/WNiP o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł oddanymi do użytkowania przed 2017 r., które od Dnia Połączenia są wykorzystywane w działalności mieszanej A - nie ma obowiązku korekty z uwagi na upływ tzw. rocznego okresu korekty,
3. towarami i usługami w rozumieniu ustawy o VAT niebędących środkami trwałymi/WNiP oddanymi do użytkowania w 2017 r., ale przed Dniem Połączenia, a które od Dnia Połączenia są nadal wykorzystywane w działalności mieszanej A (inne niż np. towary handlowe lub surowce i materiały) - kwotę korekty za Rok Połączenia powinien ustalić zgodnie z zasadą opisaną w pkt V.4.3 oraz uwzględnić ją w deklaracji VAT-7 składanej przez A za styczeń 2018 r.,
4. towarami i usługami w rozumieniu ustawy o VAT niebędących środkami trwałymi/WN1P oddanymi do użytkowania przed 2017 r., a które od Dna Połączenia są nadal wykorzystywane w działalności mieszanej A (inne niż np. towary handlowe lub surowce i materiały) - nie ma obowiązku korekty z uwag na upływ tzw. rocznego okresu korekty.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1. Sukcesja generalna na gruncie przepisów KSH i Ordynacji podatkowej

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi. Połączenie, w myśl art. 492 § 1 pkt 1 KSH, może być dokonane

przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie)
przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Natomiast w myśl art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Ustawa o VAT nie reguluje w sposób szczególny skutków połączenia spółek oraz zasad sukcesji przy tego rodzaju zdarzeniach. Zasady sukcesji praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego uregulowane zostały natomiast w przepisach Ordynacji podatkowej.

W myśl postanowień art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

osób prawnych,
osobowych spółek handlowych
osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

‒ wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

innej osoby prawnej (osób prawnych);
osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Ponadto, zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Następstwo prawne polega na przejściu określonych praw i obowiązków z jednego podmiotu na drugi. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to zatem nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym, co do zasady, ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, a zatem także ustawy o podatku o VAT.

Wskazane przepisy Ordynacji podatkowej regulują kwestię następstwa prawnego na gruncie przepisów prawa podatkowego w sposób ogólny. Oznacza to, że jeżeli w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe przepisy regulujące ww. kwestię, to tym samym mają one pierwszeństwo przed przepisami Ordynacji podatkowej (w tym przypadku normami bardziej ogólnymi).

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku przejęcia B A przejął także co do zasady wszystkie prawa i obowiązki B wynikające z przepisów prawa podatkowego, w tym wynikające z ustawy o VAT.

2. Zasady korekty podatku naliczonego

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tejże ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnik z z tytułu nabycia towarów usług.

Za kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT rozumie się również kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce.

Ponadto, zgodnie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96 ustawy o VAT, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 tejże ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną kumulatywnie spełnione określone warunki, tzn.:

odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od VAT oraz
gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada odliczania podatku naliczonego wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabywanymi towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 i 91 ustawy o VAT, które uzupełniają wyrażoną powyżej generalną zasadę odliczania podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatki. należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa powyżej, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo - art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję tą określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja, i zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz WNIP podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie zaś art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy o VAT, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 9a ustawy o VAT, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie zaś do art. 90 ust. 10 ustawy VAT, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z powyższymi zasadami:

przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Tak ustalona kwota odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak kwotą ostateczną, bowiem w art. 91. ustawy o VAT ustawodawca wprowadził regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie opisanych wyżej zasad.

Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12 ustawy o VAT, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz WNiP podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub WNiP nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - wciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz WNiP, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy - art. 91 ust. 3 ustawy o VAT.

W przypadku gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty - art. 91 ust. 4 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 91. ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz WNiP podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub WNiP, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91. ust. 7b ustawy o VAT zaś, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usług do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana - art. 91 ust. 7d ustawy o VAT.

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 57, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Jak wynika z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 18 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedstawione powyżej przepisy regulujące mechanizm korekty odliczenia podatku naliczonego stanowią transpozycję do polskiego porządku prawnego przepisów art. 175 oraz kompleksu przepisów art. 184-192 dyrektywy 2006/112/WE i maja na celu realizację zasady neutralności podatku VAT poprzez zapewnienie, że prawo do odliczenia podatku od nabywanych towarów i usług będzie realizowane w sposób najlepiej odzwierciedlający wykorzystanie nabywanych towarów i usług z działalnością opodatkowaną (dającą podatnikowi prawo do odliczenia) z uwzględnieniem okresu ich użytkowania.

3. Zasady korekty podatku VAT od towarów i usług nabytych przez B

3.1. Uwagi wstępne

Mając na względzie okoliczności, iż A, jako podmiot przejmujący B wszedł we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, w tym przepisów o podatku VAT, i jednocześnie od Dnia Połączenia prowadzi zarówno działalność opodatkowaną i zwolnioną z podatku VAT, do podatku naliczonego nieodliczonego przy zakupie przez B towarów i usług sprzed Dnia Połączenia, które po tym dniu są wykorzystywane do prowadzenia działalności mieszanej A, zastosowanie powinny znaleźć opisane powyżej zasady korekty podatku naliczonego, tak aby finalna kwota tego podatku jak najlepiej odzwierciedlała stopień wykorzystania takich towarów i usług do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT z uwzględnieniem okresu, kiedy do takiego wykorzystania dochodziło.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, podmiotem zobowiązanym/uprawnionym do dokonania takiej korekty, zarówno od towarów i usług nabytych przez B jaki AA, jest A.

Należy także podkreślić, że w przypadkach, w których w związku z korektą kwota podatku naliczonego od zakupów dokonanych przez B się zwiększy, A będzie miał prawo do jej odliczenia, bowiem:

zakupy te były dokonywane przez B na cele prowadzonej przez B działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT,
A wszedł w prawa i obowiązki B wynikające z przepisów podatkowych, w tym ustawy o podatku VAT,
na moment realizacji prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w drodze korekty A jest podatnikiem VAT czynnym, a zgodnie z utrwaloną wykładnią status podatnika VAT czynnego dający prawo do odliczenia podatku naliczonego powinien być badany na moment skorzystania z tego prawa a nie na moment np. otrzymania faktury VAT, z której podatek taki wynika. Tylko taka wykładnia pozwala bowiem na to, aby np. podatnika VAT zwolniony, który nie miał prawa do odliczenia podatku VAT od nabywanych towarów i usług, które pozostawały w związku z wykonywaniem przez niego wyłącznie czynności zwolnionych od podatku VAT, mógł zastosować mechanizm korekty, jeśli w późniejszym okresie zacznie wykorzystywać takie towary i usługi do czynności opodatkowanych zarejestruje się jako podatnik VAT czynny.

3.2. Środki trwałe/WNiP o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł nabyte przez B i oddane do użytkowania przed Dniem Połączenia, które od Dnia Połączenia są wykorzystywane w działalności mieszanej A

Z uwagi na to, że B nie miało prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabytych towarów lub usług, które stanowiły środki trwałe/WNiP B o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł, a w związku z przejęciem przez z AA od Dnia Połączenia są one wykorzystywane w działalności mieszanej A zmieniło się prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu tych środków trwałych/WNiP.

W ocenie Wnioskodawcy do korekty podatku naliczonego od nabytych przez B towarów i usług tego rodzaju zastosowanie znajdują przepisy art. 91 ust. 7b ustawy o VAT w związku z art. 91 ust. 7 i ust. 2 ustawy o VAT. W rezultacie A (jako sukcesor B) jest uprawniony do dokonania stosownej korekty podatku naliczonego nieodliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu, o ile w stosunku do tych towarów i usług nie upłynął tzw. roczny okres korekty, tj. nie były one oddane przez B do użytkowania przed 2017 r.

Innymi słowy korekcie tej podlega podatek naliczony nieodliczony od nabycia lub wytworzenia środków trwałych/WNiP tego rodzaju oddanych do użytkowania przez B w 2017 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ od Dnia Połączenia środki trwałe/WNiP są wykorzystywane w działalności mieszanej kwota korekty powinna uwzględniać stopień wykorzystania tych środków trwałych/WNiP w Roku Połączenia do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego (czynności opodatkowanych).

Dlatego zdaniem Wnioskodawcy za Rok Połączenia kwota korekty dla danego środka trwałego/WNiP oddanego przez B do użytkowania w 2017 r. powinna być obliczona według następującego wzoru:

O_omp

K_fp= ----------------------------------- x K_k

O_zdp + O_zmp + O_omp>

gdzie:

K_fp - finalna kwota korekty za Rok Połączenia
O_omp - obrót zrealizowany przez A od Dnia Połączenia do 31 grudnia 2017 r. z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
O_zdp - obrót zrealizowany przez B od 1 stycznia 2017 r. do Dnia Połączenia (tj. z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego)
O_zmp - obrót zrealizowany przez A od Dnia Połączenia do 31 grudnia 2017 r. z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
K_k - kwota podatku naliczonego przy zakupie/wytworzeniu środka trwałego/WNiP

Kwoty obrotów powinny być przy tym określenie z uwzględnieniem wyłączeń wynikających z przepisów art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, tj. m.in. obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz WNiP podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych.

Zdaniem Wnioskodawcy tylko zastosowanie powyższego podejścia pozwala na to, aby kwota podatku naliczonego nieodliczonego od nabycia lub wytworzenia przez B takich środków trwałych/WNiP była odliczona w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT, tj. po uwzględnieniu m.in. tego, że przez część Roku Połączenia składniki te były wykorzystywane wyłącznie w działalności zwolnionej z podatku, a przez część w działalności mieszanej.

Jednocześnie tak wyliczona kwota korekty podatku za 2017 r. powinna być ujęta przez A (jako sukcesora B) w deklaracji VAT-7 składanej we własnym imieniu za styczeń 2018 r.

Jeśli zaś takie środki trwałe/WNiP były oddane do użytkowania przez B w 2016 r. lub latach wcześniejszych, podatek VAT naliczony nieodliczony przy ich nabyciu lub wytworzeniu nie będzie podlegał korekcie przez A z uwagi na upływ rocznego okresu korekty.

3.3. Towary i usługi inne niż środki trwałe/WNiP nabyte przez B oddane do użytkowania przed Dniem Połączenia, a które od Dnia Połączenia są nadal wykorzystywane w działalności mieszanej A (inne niż np. towary handlowe lub surowce i materiały).

Z uwagi na to, że B nie miało prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabytych towarów i usług, które nie stanowiły środków trwałych/WNiP B i nie są towarami lub usługami o których mowa w art. 91 ust. 7d ustawy o VAT (np. towarami handlowymi lub surowcami i materiałami), a w związku z połączeniem z AA od Dnia Połączenia są one wykorzystywane w działalności mieszanej A zmieniło się prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy do korekty podatku naliczonego od nabytych przez B towarów i usług tego rodzaju zastosowanie znajdują przepisy art. 91 ust. 7b ustawy o VAT w związku z art. 91 ust. i ust. 2 ustawy o VAT. W rezultacie A (jako sukcesor B) jest uprawniony do dokonania stosownej korekty podatku naliczonego nieodliczonego przez B przy ich nabyciu, o ile w stosunku do tych towarów i usług nie upłynął tzw. roczny okres korekty, tj. nie były one oddane przez B do użytkowania przed 2017 r.

Innymi słowy korekcie tej będzie podlegać podatek naliczony nieodliczony od nabycia towarów i usług tego rodzaju oddanych do użytkowania przez B w 2017 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ od Dnia Połączenia towary i usługi tego rodzaju oddane do użytkowania przez B w 2017 r. są wykorzystywane w działalności mieszanej A kwota korekty powinna uwzględniać stopień wykorzystania tych towarów i usług w Roku Połączenia do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego (czynności opodatkowanych). Dlatego zdaniem Wnioskodawcy za Rok Połączenia kwota korekty dla tego typu towarów i usług powinna być obliczona według następującego wzoru:

O_omp

K_fp= ----------------------------------- x K_k

O_zdp + O_zmp + O_omp>

gdzie:

K_fp - finalna kwota korekty za Roku Połączenia
O_omp - obrót zrealizowany przez A od Dnia Połączenia do 31 grudnia 2017 r. z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
O_zdp - obrót zrealizowany przez B od 1 stycznia 2017 r. do Dnia Połączenia (tj. z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego)
O_zmp - obrót zrealizowany przez A od Dnia Połączenia do 31 grudnia 2017 r. z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego K_k - kwota podatku naliczonego przy zakupie towaru lub usługi.

Kwoty obrotów powinny być przy tym określenie z uwzględnieniem wyłączeń wynikających z przepisów art. 90 ust 5 i 6 ustawy o VAT, tj. m.in. obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz WNIP podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych.

Zdaniem Wnioskodawcy tylko zastosowanie powyższego podejścia pozwala na to, aby kwota podatku naliczonego nieodliczonego od nabycia przedmiotowych towarów lub usług przez B była odliczona w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT, tj. po uwzględnieniu m.in. tego, że przez część Roku Połączenia składniki te były wykorzystywane wyłącznie w działalności zwolnionej z podatku a przez część w działalności mieszanej.

Jednocześnie tak wyliczona kwota korekty podatku za 2017 r. powinna być ujęta przez A w deklaracji VAT-7 składanej we własnym imieniu za styczeń 2018 r.

Jeśli zaś towary i usługi były oddane do użytkowania przez B w 2016 r. lub latach wcześniejszych, podatek VAT naliczony nieodliczony przy ich nabyciu nie będzie podlegał korekcie przez A z uwagi na upływ rocznego okresu korekty.

4. Zasady korekty podatku VAT od towarów i usług nabytych przez AA

4.1. Uwagi wstępne

Mając na względzie okoliczności, iż A od Dnia Połączenia prowadzi zarówno działalność opodatkowaną jak i zwolnioną z podatku VAT, do podatku naliczonego odliczonego przy zakupie przez AA towarów i usług sprzed Dnia Połączenia, które po tym dniu są wykorzystywane do prowadzenia działalności mieszanej A, zastosowanie powinny znaleźć „lustrzane” zasady korekty podatku naliczonego do tych stosowanych przez B, tak aby finalna kwota tego podatku jak najlepiej odzwierciedlała stopień wykorzystania takich towarów i usług do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT z uwzględnieniem okresu, kiedy do takiego wykorzystania dochodziło.

4.2. Środki trwałe/WNiP o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł nabyte przez AA i oddane do użytkowania przed Dniem Połączenia, które od Dnia Połączenia są wykorzystywane w działalności mieszanej A

Z uwagi na to, że AA miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabytych towarów lub usług, które stanowią środki trwale/WNiP o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł, a od Dnia Połączenia są one wykorzystywane w działalności mieszanej A zmieniło się prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu tych środków trwałych/WNiP.

W ocenie Wnioskodawcy do korekty podatku naliczonego od nabytych przez AA towarów i usług tego rodzaju zastosowanie znajdują przepisy art. 91 ust. 7b ustawy o VAT w związku z art. 91 ust. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W rezultacie A jest zobowiązany do dokonania stosownej korekty podatku naliczonego odliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu, o ile w stosunku do tych towarów i usług nie upłynął tzw. roczny okres korekty, tj. nie były one oddane przez AA do użytkowania przed 2017 r.

Innymi słowy korekcie tej podlega podatek naliczony odliczony od nabycia lub wytworzenia środków trwałych/WNiP tego rodzaju oddanych do użytkowania przez AA w 2017 r. Jeśli zaś środki takie trwałe/WNiP byty oddane do użytkowania przez AA w 2016 r. lub latach wcześniejszych, podatek naliczony nieodliczony przy ich nabyciu lub wytworzeniu nie będzie podlegał korekcie przez A z uwagi na upływ rocznego okresu korekty.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ od Dnia Połączenia środki trwałe/WNiP są wykorzystywane w działalności mieszanej kwota korekty powinna uwzględniać zakres wykorzystania tych środków trwałych/WNiP w Roku Połączenia do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego (czynności opodatkowanych). Dlatego zdaniem Wnioskodawcy za Rok Połączenia kwota korekty dla danego środka trwałego/WNiP powinna być obliczona według następującego wzoru:

O_om2017

K_fp = ----------------------------- x K_k

O_zm2017 + O_om2017

gdzie,

Kfp - finalna kwota korekty za Rok Połączenia
Oom2017 - obrót zrealizowany przez A od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego Ozm2017 - obrót zrealizowany przez A od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
Kk - kwota podatku naliczonego przy zakupie środka trwałego/WNiP

Kwoty obrotów powinny być przy tym określone z uwzględnieniem wyłączeń wynikających z przepisów art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, tj. m.in. obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz WNIP podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych.

Zdaniem Wnioskodawcy tylko zastosowanie powyższego podejścia pozwala na to, aby kwota podatku naliczonego odliczonego od nabycia lub wytworzenia przez AA takich środków trwałych/WNiP była odliczona w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT, tj. po uwzględnieniu m.in. tego, że przez część Roku Połączenia składniki te były wykorzystywane wyłącznie w działalności opodatkowanej, a przez część w działalności mieszanej.

Jednocześnie tak wyliczona kwota korekty podatku za 2017 r. powinna być ujęta przez A w deklaracji VAT-7 składanej we własnym imieniu za styczeń 2018 r.

4.3.Towary i usługi inne niż środki trwałe/WNiP nabyte przez AA i oddane do użytkowania przed Dniem Połączenia, a które od Dnia Połączenia są nadal wykorzystywane w działalności mieszanej A (inne niż np. towary handlowe lub surowce i materiały)

Z uwagi na to, że A miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabytych towarów i usług, które nie stanowią środki trwałe/WNiP AA i nie są towarami lub usługami o których mowa w art. 91 ust. 7d ustawy o VAT (np. towarami handlowymi lub surowcami i materiałami), a od Dnia Połączenia są one wykorzystywane w działalności mieszanej A zmieniło się prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy do korekty podatku naliczonego od nabytych towarów i usług tego rodzaju zastosowanie znajdują przepisy art. 91 ust. 7b ustawy o VAT w związku z art. 91 ust. 7 i ust. 2 ustawy o VAT. W rezultacie A jest zobowiązany do dokonania stosownej korekty podatku naliczonego nieodliczonego przy ich nabyciu, o ile w stosunku do tych towarów i usług nie upłynął tzw. roczny okres korekty, tj. nie były one oddane przez AA do użytkowania przed 2017 r.

Innymi słowy korekcie tej będzie podlegać podatek naliczony nieodliczony od nabycia towarów i usług tego rodzaju oddanych do użytkowania przez AA w 2017 r. Jeśli zaś towary i usługi były oddane do użytkowania przez AA w 2016 r. lub latach wcześniejszych, podatek naliczony odliczony przy ich nabyciu nie będzie podlegał korekcie przez A z uwagi na upływ rocznego okresu korekty.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ od Dnia Połączenia towary i usługi tego rodzaju są wykorzystywane w działalności mieszanej kwota korekty powinna uwzględniać stopień wykorzystania tych towarów i usług w Roku Połączenia do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego (czynności opodatkowanych). Dlatego zdaniem Wnioskodawcy za Rok Połączenia kwota korekty dla tego tupu towarów i usług powinna być obliczona według następującego wzoru:

O_om2017

K_fp = ----------------------------- x K_k

O_zm2017 + O_om2017

gdzie,

Kfp - finalna kwota korekty za Rok Połączenia
Oom2017 - obrót zrealizowany przez A od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego Ozm2017 - obrót zrealizowany przez A od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
Kk - kwota podatku naliczonego przy zakupie środka trwałego/WNiP

Kwoty obrotów powinny być przy tym określenie z uwzględnieniem wyłączeń wynikających z przepisów art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, tj. m.in. obrotu uzyskanego z dostawy towarów usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz WNIP podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych.

Zdaniem Wnioskodawcy tylko zastosowanie powyższego podejścia pozwala na to, aby kwota podatku naliczonego odliczonego od nabycia przedmiotowych towarów lub usług przez AA była odliczona w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT, tj. po uwzględnieniu m.in. tego, że przez część Roku Połączenia składniki te były wykorzystywane wyłącznie w działalności opodatkowanej a przez część w działalności mieszanej.

Jednocześnie tak wyliczona kwota korekty podatku za 2017 r. powinna być ujęta przez A w deklaracji VAT-7 składanej we własnym imieniu za styczeń 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174). Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione czy też niepodlegające opodatkowaniu są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru i usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy ust. 2 cyt. artykułu - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle ust. 5 analizowanego artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W ust. 6 wskazano, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według ust. 9a cyt. artykułu, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Podkreślić jednakże należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy, nie jest ostateczna. Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (ust. 3 cyt. artykułu).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty – art. 91 ust. 4 ustawy.

Przepis art. 91 ust. 5 ustawy stanowi, iż w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem ust. 7 ww. artykułu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do ust. 7a tegoż artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Jak wynika z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyjaśnienia wymaga, że wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowanej, zwolnionej, mieszanej) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, ograniczając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia (jeśli wcześniej uprawnienie to nie przysługiwało). Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat).

Należy wskazać, iż cyt. art. 91 ust. 9 ustawy, choć nie bezpośrednio, ma zastosowanie również w przypadku łączenia podmiotów. Powyższy przepis nakłada bowiem na sukcesora praw i obowiązków (podmiot przejmujący) obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązana był podmiot przejmowany – w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez jednostkę włączaną w oparciu o wyliczoną przez nią proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, czy też gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości.

Nadmienić należy, że zgodnie z zapisem art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Jak wskazuje art. 492 § 1 ww. kodeksu, połączenie może być dokonane:

przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Na podstawie art. 494 § 1 ustawy, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje w sposób odrębny powyższych zmian podmiotowych. Zasady sukcesji praw i obowiązków w przypadku wszelkiego rodzaju przekształceń podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w różnych formach, uregulowane zostały natomiast w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.).

W myśl postanowień art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

osób prawnych,
osobowych spółek handlowych
osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

innej osoby prawnej (osób prawnych);
osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93e ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, w tym m.in. ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Cyt. przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, regulując kwestię następstwa prawnego na gruncie przepisów prawa podatkowego, stanowią normy lex generali. Oznacza to, że jeżeli w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe przepisy regulujące ww. kwestię (lex specialis), to tym samym mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi (w tym przypadku przed przepisami ordynacji podatkowej), co wynika z zasady lex specialis derogat legi generali.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne sprawy oraz treść powołanych przepisów prawa w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w związku z połączeniem się spółek na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h., Wnioskodawca z dniem połączenia wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki łączących się spółek.

Jak wynika z treści wniosku spółka przejmowana przed dokonaniem połączenia oddała do użytkowania towary i usługi, w związku z nabyciem których nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, a spółka przejmująca towary i usługi, w związku z nabyciem których przysługiwało jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Od Dnia Połączenia ww. towary i usługi są wykorzystywane w działalności mieszanej podmiotu połączonego tj. wykorzystywane są zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy dokonując korekty podatku VAT naliczonego w odniesieniu do środków trwałych/WNiP o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł oraz towarów i usług niebędących środkami trwałymi/WNiP (innych niż towary handlowe lub surowce i materiały), oddanych do użytkowania przez spółkę przejmowaną i przejmującą w Roku Połączenia, ale przed Dniem Połączenia, kwotę korekty za Rok Połączenia może ustalić zgodnie ze wskazanymi przez niego wzorami oraz czy powinien uwzględnić korektę w deklaracji VAT składanej za styczeń 2018 r. Wnioskodawca ma także wątpliwości czy w sytuacji ww. towary i usługi zostały oddane do użytkowania w latach poprzedzającym Rok Połączenia może odstąpić od dokonania korekty.

W przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy, ponieważ podmiotom łączącym się z tytułu nabycia towarów i usług nie przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego lub przysługiwało ww. prawo w pełnym zakresie, a po połączeniu podmiotów zmienił się zakres tego prawa.

Wnioskodawca (jako sukcesor praw i obowiązków spółek łączących) jest zobowiązany do dokonania korekty odnoszącej się do środków trwałych/WNiP o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł oraz towarów i usług niebędących środkami trwałymi/WNiP oddanych do użytkowania przez spółkę przejmowaną i przejmującą w Roku Połączenia, ale przed Dniem Połączenia – stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z wytycznymi zawartymi w przepisach art. 91 ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3 z zastrzeżeniem ust 7c.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego nie będzie miał zastosowania przepis art. 91 ust. 7c oraz 7d ustawy. Zmiana prawa do obniżenia podatku należnego nie wynikała z przeznaczenia towarów lub usług, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje. Ponadto Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że towary i usługi będące przedmiotem wniosku nie są towarami lub usługami wskazanymi w art. 91 ust. 7d ustawy (np. towarami handlowymi lub surowcami i materiałami).

Wnioskodawca na podstawie art. 91 ust. 3 powinien uwzględnić kwotę korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje korekty, a więc za styczeń 2018 r.

Odnosząc się do przedstawionych we własnym stanowisku (pkt 3.2, 3.3, 4.2 oraz 4.3) propozycji dokonania kalkulacji kwoty korekty nadmienić należy, że w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie zawarto wzorów, na podstawie których można dokonać ustalenia kwoty korekty podatku naliczonego po połączeniu spółek. Niemniej jednak brzmienie cyt. wyżej przepisów wskazuje, że za rok połączenia Wnioskodawca powinien wyliczyć kwotę „ostatecznej” korekty z uwzględnieniem zasad określonych w art. 90 ust. 3 ustawy (jako udział obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia w całkowitym obrocie uzyskanym z czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje), na podstawie rzeczywistych obrotów osiągniętych za ten rok podatkowy. Przy czym, proporcję tę należałoby wyliczyć odrębnie dla składników majątkowych nabytych przez B i AA, w sposób odzwierciedlający faktyczne ich wykorzystanie w Roku Połączenia.

Korekta podatku, powinna odzwierciedlać faktyczne wykorzystanie towarów i usług będących przedmiotem wniosku do czynności dających prawo do odliczenia w Roku Połączenia, a w szczególności fakt, że towary i usługi nabyte przez B przez część Roku Połączenia były wykorzystywane wyłącznie w działalności zwolnionej od podatku, a przez część w działalności mieszanej, a nabyte przez AA przez część roku były wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, a przez część w działalności mieszanej.

Podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekraczała 15.000 zł oraz towarów i usług niebędących środkami trwałymi/WNiP, oddanych do użytkowania w latach poprzedzających rok połączenia, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego.

Należy w tym miejscu ponownie wskazać, że w sytuacji gdy środki trwałe o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł oraz towary i usługi niebędące środkami trwałymi/WNiP wykorzystywane są do działalności opodatkowanej, w związku z czym dokonano odliczenia podatku naliczonego lub do działalności zwolnionej, w związku z czym nie dokonano odliczenia podatku naliczonego, a następnie następuje zmiana ich przeznaczenia do działalności mieszanej, tj. opodatkowanej i zwolnionej, na mocy art. 91 ust. 7b ustawy podatek naliczony w związku z nabyciem ww. towarów i usług podlega korekcie dokonywanej po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania na zasadach określonych w art. 91 ust. 1 i ust 2 zdanie trzecie i ust. 3 ustawy. A zatem korekta dokonywana jest dopiero po zakończeniu roku, w którym towar został oddany do użytkowania.

Powyższe oznacza, że obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego występuje wówczas, gdy przeznaczenie do działalności mieszanej następuje w tym samym roku, w którym składnik majątku oddano do użytkowania. Zatem w odniesieniu do towarów i usług będących przedmiotem wniosku oddanych do użytkowania w latach poprzedzających rok połączenia Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w ujęciu całościowym należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, że organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawcę. Trzeba zatem podkreślić, że prawidłowość i zasadność zaproponowanego przez Wnioskodawcę sposobu kalkulacji kwot korekty za rok połączenia i w kolejnych latach może zostać potwierdzona wyłącznie w toku postępowania dowodowego prowadzonego w ramach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej. Zatem ocena stanowiska Wnioskodawcy zawarta w niniejszej interpretacji nie uwzględnia wskazanych we wniosku wzorów. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z błędnym lub nieprecyzyjnym opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin