2019.02.21 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0111-KDIB2-1.4010.546.2018.1.BKD

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB2-1.4010.546.2018.1.BKD
z 21 lutego 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przy kalkulacji limitów z art. 15c ust. 1 i z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, tj. odpowiednio:

nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej o prawnej,
nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek,

-Spółka powinna uwzględniać przychody i koszty zarówno z działalności zwolnionej z opodatkowania jak i z działalności opodatkowanej CIT– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przy kalkulacji limitów z art. 15c ust. 1 i z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, tj. odpowiednio:

nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej o prawnej,
nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek,

-Spółka powinna uwzględniać przychody i koszty zarówno z działalności zwolnionej z opodatkowania jak i z działalności opodatkowanej CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest podmiotem produkującym metalowe i hybrydowe złożone zespoły szkieletów strukturalnych nadwozi i podwozi z uwzględnieniem nowoczesnych systemów zabezpieczeń przed skutkami kolizji.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest częściowo zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) w zakresie w jakim jest prowadzona na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”), na podstawie posiadanych zezwoleń i w ramach dostępnego limitu zwolnienia.

Mając na uwadze, że Spółka prowadzi działalność zarówno strefową - zwolnioną z opodatkowania CIT jak i niestrefową - opodatkowaną na zasadach ogólnych, jest zobligowana do alokacji przychodów oraz ponoszonych wydatków odpowiednio do działalności strefowej (zwolnionej) i pozastrefowej (opodatkowanej na zasadach ogólnych). Spółka prowadzi księgi rachunkowe w sposób umożliwiający wyodrębnienie dochodów dla obu rodzajów działalności. Przychody objęte zwolnieniem z CIT kalkulowane są zasadniczo w oparciu o przychody osiągane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży produktów i usług wytworzonych na terenie SSE, tj. przychody z faktur wystawionych przez Spółkę i dotyczących sprzedaży produktów wytworzonych w SSE i usług świadczonych na podstawie zezwoleń (decyzji). W dalszej kolejności, Spółka przyporządkowuje koszty bezpośrednie do przychodów, z których dochód jest zwolniony z CIT. Analogicznie, Spółka wyodrębnia przychody z działalności nieobjętej zwolnieniem strefowym i alokuje do nich bezpośrednie koszty.

W następnym kroku Spółka identyfikuje zasadniczo następujące rodzaje kosztów ogólnych:

koszty związane jedynie z działalnością zwolnioną,
koszty związane jedynie z działalnością opodatkowaną,
koszty związane zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną.

Koszty ogólne, dla których możliwe jest jednoznaczne powiązanie wyłącznie z działalnością opodatkowaną lub wyłącznie z działalnością zwolnioną, wpływają bezpośrednio na wynik jednej z tych działalności. W przypadku pozostałych kosztów ogólnych (np. kosztów administracyjnych), dla których przyporządkowanie wyłącznie do działalności zwolnionej lub wyłącznie działalności opodatkowanej w wartościach rzeczywistych nie jest możliwe, Spółka stosuje lub będzie stosować odpowiedni klucz alokacji, zasadniczo klucz przychodowy, zgodnie z regulacją art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Opisana metodologia prowadzi do ustalenia odrębnie dochodu dla działalności zwolnionej i odpowiednio dla działalności opodatkowanej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka może ponosić na rzecz spółek z Grupy (spełniających definicję podmiotów podwiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT) różnorodne opłaty, w tym opłaty z tytułu nabywanych usług niematerialnych, do których zastosowanie może znaleźć ograniczenie wysokości możliwych do zaliczenia w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z przedstawioną wyżej metodologią kalkulacji dochodu, przedmiotowe wydatki mogą być alokowane do działalności zwolnionej bądź działalności opodatkowanej, w zależności od ich związku z danym rodzajem działalności, w tym w szczególności wydatki te mogą być alokowane do obu działalności z zastosowaniem odpowiednich kluczy alokacji.

Ujęcie w wyniku podatkowym ww. kosztów jest limitowane poprzez odniesienie się do 5% wartości podatkowego wyniku EBITDA danego podatnika (z uwzględnieniem dodatkowej kwoty wolnej 3 min zł), stąd niezbędne jest prawidłowe wyliczenie wartości przedmiotowego wskaźnika w sposób uwzględniający specyfikę działalności przedsiębiorców strefowych.

Analogicznie, Wnioskodawca może ponosić na rzecz podmiotów powiązanych i niepowiązanych koszty finansowania dłużnego określone w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT. Koszty te mogą dotyczyć działalności zwolnionej bądź działalności opodatkowanej, w zależności od ich związku z danym rodzajem działalności, w tym w szczególności wydatki te mogą być alokowane do obu działalności z zastosowaniem odpowiednich kluczy alokacji (zgodnie z ww. schematem).

W tym przypadku, ujęcie w wyniku podatkowym ww. kosztów jest limitowane poprzez odniesienie się do 30% wartości podatkowego wyniku EBITDA danego podatnika.

Mając na uwadze powyższe, Spółka powzięła wątpliwość co do prawidłowej metodologii kalkulacji wskaźnika podatkowej EBITDA, do której odwołują się art. 15c ust. 1 oraz art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przy kalkulacji limitów z art. 15c ust. 1 i z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, tj. odpowiednio:

nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej o prawnej,
nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek,

-Spółka powinna uwzględniać przychody i koszty zarówno z działalności zwolnionej z opodatkowania jak i z działalności opodatkowanej CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy kalkulacji limitów z art. 15c ust. 1 i z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, tj. odpowiednio:

nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek,

-Spółka powinna uwzględniać przychody i koszty zarówno z działalności zwolnionej z opodatkowania jak również z działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem CIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z kolei według art. 7 ust. 3 ustawy o CIT przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu;
2a) straty poniesionej ze źródła przychodów;
kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład;
strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę;
strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji;
strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1876, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15c ust. 1 podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 4 do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 i 3, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Z kolei zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

W myśl art. 15e ust. 4 do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Wprowadzenie przepisów art. 15c do ustawy CIT nastąpiło na skutek implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. (dalej: Dyrektywa). Celem Dyrektywy było wprowadzenie rozwiązań mających na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego.

Przepisy prawa podatkowego, zgodnie z dyrektywami wykładni, powinny w pierwszej kolejności być interpretowane zgodnie z wykładnią językową.

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, jako subsydiarne. Powyższy pogląd został wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (przypis: Sygn. FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 97) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Stanowisko to wielokrotnie podkreślano w wielu późniejszych orzeczeniach odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, m.in. w wyroku z dnia 9 sierpnia 2004 r. (przypis: Sygn. SA/Rz 1824/03) oraz w wyroku z dnia 25 czerwca 2010 r. (przypis: Sygn. II FSK 445/09). W pierwszym Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna.

Stanowisko to znalazło także potwierdzenie w uchwale z 17 stycznia 2011 r. (przypis: Sygn. II FPS 2/10), w której Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, „Zasady wykładni prawa”, Toruń 2006, s. 78-79). Niewątpliwie wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z tegoż art. 84 Konstytucji zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada, polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących (por. B. Banaszak, „Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz”, Warszawa 2009, s. 183), na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując w pierwszej kolejności wykładni językowej norm prawnych wskazanych w art. 15c ust. 1 i 15e ust. 1 ustawy o CIT, należy zwrócić uwagę, że dyspozycjami przepisów objęte są sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów. Wyraz „wszystkie” lingwistycznie powiązany jest z wyrazem „wszystek”. Zgodnie zaś ze słownikiem języka polskiego wyraz ten stanowi „zaimek komunikujący, że to, o czym mowa w zdaniu, dotyczy całej substancji lub zbiorowości nazywanej przez określany rzeczownik” (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl).

W związku z powyższym, wykładnia językowa art. 15c ust. 1 oraz 15e ust. 1 prowadzi do wniosku, iż kalkulacja limitów określonych w tych przepisach powinna uwzględniać zarówno przychody i koszty z działalności opodatkowanej na zwykłych zasadach, jak i te z działalności zwolnionej z opodatkowania. Wyłączenie któregokolwiek ze zbiorów wyklucza prawidłowe rozumienie słowa „wszystkie” oraz może prowadzić do nieuzasadnionego zróżnicowania wykładni oraz stosowania przepisów prawa, m.in. ustawy o CIT.

Jednocześnie, zgodnie z preambułą Dyrektywy, występuje konieczność określenia wskaźnika odliczeń, który będzie uwzględniał podlegający opodatkowaniu wynik finansowy podatnika przed odsetkami, opodatkowaniem, deprecjacją i amortyzacją (EBITDA). W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dnia 4 października 2017 r. (dalej: „Projekt”), wprowadzającej art. 15c i 15e do ustawy o CIT, stwierdzono, iż limit z art. 15c wynosi 30% kwoty wskazanej w ustępie 1. Kwota ta zasadniczo bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją.

Co istotne, w uzasadnieniu do Projektu ustawy zaznaczono, iż w projekcie nie posłużono się wprost odniesieniem do tego wskaźnika, jako że jest on kategorią niepodatkową. Zamiast tego, zgodnie z dyrektywą, wskazano - w oparciu o kategorie podatkową - sposób jego ustalenia. W konsekwencji, wskaźnik EBITDA jako miernik finansowy został przez ustawodawcę zaadaptowany dla celów prawa podatkowego. Co ważne, w uzasadnieniu nie nakreślono dodatkowych modyfikacji, zatem należy przyjąć porównywalność jego charakteru także na gruncie prawa podatkowego. Wskaźnik EBITDA stosowany jest jako wyznacznik zysku operacyjnego danego podmiotu, a więc dla prawidłowego zastosowania tego miernika niezbędne jest uwzględnienie całości przychodów przed opodatkowaniem. Reasumując, ze względu na funkcję stosowanego w kalkulacji wskaźnika EBITDA, w ocenie Wnioskodawcy należy wziąć pod uwagę całość dochodów (opodatkowaną oraz zwolnioną z opodatkowania).

Zgodnie z jednakowym brzmieniem art. 15c ust. 4 oraz art. 15e ust. 4 do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 i 3, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze brzmienie powyżej wskazanych przepisów, stwierdzić należy, że z ustawy o CIT nie wynika, iż koszty wymienione w art. 15c ust. 1 i 15e ust. 1 nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w SSE. Ustalanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorców działających na SSE odbywa się na takich samych zasadach, co przedsiębiorców działających poza nimi. Dopiero po prawidłowym ustaleniu ich wysokości dochodu, możliwe jest zastosowanie pomocy publicznej, a co za tym idzie udzielenie zwolnienia.

Skoro zastosowanie zwolnienia ma miejsce dopiero po ustaleniu wysokości dochodu, co odbywa się na zasadach analogicznych do podmiotów prowadzących działalność poza SSE, nieuzasadnione jest wprowadzanie zróżnicowania już na etapie obliczania EBITDA. Skoro podmioty takie zobowiązane są do uwzględnienia całości swoich przychodów i kosztów, bezzasadne jest nieuwzględnianie ich całości w przypadku podmiotów działających na terenie SSE. Konieczność prawidłowego ustalenia dochodów podmiotów działających na terenie SSE jest także o tyle ważna, że nieprawidłowe zadeklarowanie ich wysokości może doprowadzić do wcześniejszego wykorzystania puli pomocy publicznej.

Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15c i 15e ustawy o CIT w przypadku podmiotów prowadzących działalność w SSE pozostaje zatem w zgodzie z art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, do którego odsyłają art. 15c ust. 4, 15e ust. 4 ustawy o CIT.

Celem wzmocnienia swojego stanowiska, Spółka pragnie przywołać interpretacje indywidualne, które co prawda choć zostały wydane w indywidualnych sprawach, to zawarte w nich wyjaśnienia co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, stanowią dla podatnika istotną wskazówkę odnośnie dominującej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych oraz takim samym stanie prawnym. Przytoczone poniżej przykłady interpretacji podatkowych wydane w okresie ostatnich czterech miesięcy przed złożeniem przez Wnioskodawcę niniejszego wniosku, potwierdzają, że przy kalkulacji limitów z art. 15c ust. l oraz 15e ust. 1, Spółka powinna uwzględniać przychody i koszty działalności zwolnionej z opodatkowania.

W szczególności, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z 24 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.301.2018.1.AK oraz 6 grudnia 2018 r., Znak: 0111- KDIB1-3.4010.497.2018.l.AN stwierdził, iż przy kalkulacji podatkowego EBITDA zarówno na potrzeby stosowania art. 15c, jak i art. 15e ustawy o PDOP Spółka winna uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej, jak i przychody i koszty z działalności zwolnionej z opodatkowania.

Ponadto w interpretacjach indywidualnych z 19 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1- 2.4010.248.2018.1.MM oraz 20 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.300.2018.1.PH Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że w przypadku osiąganego przez Spółkę dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie przewidzianego prawem zezwolenia, a więc dochodu wolnego od podatku, przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na ten dochód są objęte regulacją art. 15c i art. 15e ustawy o PDOP. Koszty zwolnionej z opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE podlegają zatem ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c i art. 15e ustawy o PDOP.

Również w interpretacjach indywidualnych ograniczonych wyłącznie do art. 15e ust. 1 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdzał uwzględnianie wyniku osiągniętego w rezultacie prowadzenia działalności na terytorium SSE przy obliczaniu EBITDA. W interpretacjach indywidualnych z 15 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.516.2018.l.APO oraz 26 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.349.2018.l.MST Organ tłumaczył bowiem, iż w przypadku osiąganego przez Spółkę dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie przewidzianego prawem zezwolenia, a więc dochodu wolnego od podatku, przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na ten dochód są objęte regulacją art. 15e updop. Zarówno bowiem koszty alokowane przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej, jak i do działalności zwolnionej z opodatkowania podlegają ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e updop.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, przy kalkulacji limitów określonych w art. 15c ust. 1 i w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (tzw. podatkowych wskaźników EBITDA) Spółka powinna uwzględniać przychody i koszty zarówno działalności zwolnionej z opodatkowania jak i przychody i koszty osiągnięte w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy podkreślić, że organ dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, uwzględnił przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przyjmując, że treść sformułowanego pytania oraz stanowiska Wnioskodawcy, w których Wnioskodawca odniósł się ogólnie do przychodów i kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania, dotyczy przychodów i kosztów działalności prowadzonej na podstawie otrzymanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do postanowień art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu.

Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1010 oraz z 2018 r. poz. 650), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o CIT, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „Ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).

W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „dyrektywa ATAD”), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. W myśl art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym. Stosownie do art. 15c ust. 4 ustawy o CIT, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 i 3, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio. W świetle art. 15c ust. 7 ustawy o CIT, kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1 uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

Na mocy przepisów Ustawy nowelizującej nastąpiła także nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kosztów tzw. usług niematerialnych.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Zgodnie zaś z art. 15e ust. 4 ustawy o CIT, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio. W świetle art. 15e ust. 7 ustawy o CIT, kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1 uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

Tak w art. 15c, jak i w art. 15e ustawy o CIT zawarto zatem odesłanie do tego samego art. 7 ust. 3 ustawy o CIT.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1 omawianego przepisu);
kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (pkt 3 omawianego przepisu).

Mając na uwadze brzmienie powyżej wskazanych przepisów, stwierdzić należy, że z ustawy o CIT nie wynika, iż koszty wymienione w art. 15c i 15e nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych.

Podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15c i 15e ustawy o CIT.

Dochód podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych jest dochodem zwolnionym z opodatkowania do wysokości określonej kwoty uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych/na wypłatę wynagrodzeń oraz dopuszczalnej pomocy publicznej. Prawidłowe ustalenie przychodów z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i kosztów ich uzyskania ma zatem istotne znaczenie, ponieważ może mieć wpływ na wcześniejsze wykorzystanie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Ustalając, zgodnie z przytoczonym wyżej art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wielkości te jednocześnie kształtują dochód wolny. Ustalenie, jakie wydatki i w jakiej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów ma zatem zasadnicze znaczenie.

Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15c i 15e ustawy o CIT w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, do którego odsyłają art. 15c ust. 4, 15e ust. 4 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. W myśl art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Mając na uwadze brzmienie wskazanych wyżej przepisów ustawy o CIT, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że Wskaźnik EBITDA stosowany jest jako wyznacznik zysku operacyjnego danego podmiotu, a więc dla prawidłowego zastosowania tego miernika niezbędne jest uwzględnienie całości przychodów przed opodatkowaniem. Jak już wskazano powyżej podatnicy prowadzący działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Oznacza to, że przy kalkulacji podatkowego EBITDA zarówno na potrzeby stosowania art. 15c, jak i art. 15e ustawy o PDOP Spółka winna uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej, jak i przychody i koszty z działalności zwolnionej z opodatkowania.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy przy kalkulacji limitów z art. 15c i 15e ustawy o PDOP, tj. odpowiednio:

nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej o prawnej,
nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek,

-Spółka powinna uwzględniać przychody i koszty zarówno z działalności zwolnionej z opodatkowania jak i z działalności opodatkowanej CIT

-jest prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”). Jednak z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przed tą datą oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. przedmiotowa interpretacja została wydana w oparciu o przepisy ustawy o CIT obowiązujące do tej daty.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień 31 grudnia 2018 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …w w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin