2019.02.18 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-2.4012.832.2018.1.AZ
z 18 lutego 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTINTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm..) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do Organu 20 grudnia 2018 r o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego za sierpień 2014 r., wynikającego z faktury otrzymanej od firmy budowlanej, do czasu zakończenia się sporu sądowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego za sierpień 2014 r., wynikającego z faktury otrzymanej od firmy budowlanej, do czasu zakończenia się sporu sądowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W latach 2011-2014 … S.A. (dalej również jako: „A” lub „Wnioskodawca”) realizowała inwestycję w zakresie budowy hali Widowiskowo-Sportowej (C.) w K. (dalej jako: „hala”). Hala wykorzystywana jest przez A. wyłącznie dla celów działalności opodatkowanej VAT.

Budowa hali realizowana była przez konsorcjum firm reprezentowane przez lidera – firmę M. (dalej jako „firma budowlana”).

Po przeprowadzonym postępowaniu przetargowym w trybie zamówienia publicznego, z tytułu budowy hali, firmie budowlanej przysługiwało umowne wynagrodzenie ryczałtowe należne za wykonanie wszelkich prac niezbędnych dla funkcjonowania hali zgodnie z przedłożoną dokumentacją projektową, SIWZ opracowaną dla postępowania przetargowego na wybór wykonawcy, określającą wymagania i oczekiwania A. Wynagrodzenie firmy budowlanej nie stanowiło wynagrodzenia obmiarowego, tzn. nie zostało skalkulowane na podstawie zestawienia planowanych prac i przewidywanych kosztów (tzw. przedmiar robót), a co za tym idzie nie było wypłacane w wysokości wynikającej z rzeczywiście wykonanych prac, wskazanych w przedmiarze robót.

W dniu 21 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca otrzymał od firmy budowlanej końcową fakturę dotyczącą budowy hali, dokumentującą ostatnią transzę umownego wynagrodzenia ryczałtowego. W ocenie firmy budowlanej, przedmiot umowy został wykonany, hala została oddana do użytkowania, a zatem przewidziane w umowie wynagrodzenie ryczałtowe należne było w całości.

W ocenie Wnioskodawcy natomiast, poddano pod wątpliwość, czy wszystkie elementy dotyczące zadania inwestycyjnego budowy hali zostały wykonane. W części wykonanych prac, otrzymana faktura dokumentująca ostatnią transzę umownego wynagrodzenia ryczałtowego została uregulowana. Co do pozostałego zakresu powstała przesłanka wstrzymania przez Wnioskodawcę części zapłaty wynagrodzenia. Zakwestionowane przez Wnioskodawcę elementy są obecnie przedmiotem sporu sądowego. Aktualny etap sporu sądowego nie pozwala jeszcze, nawet w przybliżonym stopniu, na wskazanie prawdopodobnego kierunku rozstrzygnięcia.

Wnioskodawca nadmienia, że strony w 2014 i 2015 roku próbowały polubownego rozstrzygnięcia spornych stanowisk. Na mocy podpisanego porozumienia, na czas negocjacji, wydłużono termin płatności do 31 lipca 2015 r. Wątpliwości co do zakresu wykonanych elementów budowy nie zostały jednak rozstrzygnięte i część faktury nie została do dziś zapłacona przez Wnioskodawcę, a podatek naliczony nie został w tej części odliczony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przed upływem terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do korekty nieodliczonego podatku naliczonego za sierpień 2014 r., wynikającego z faktury otrzymanej od firmy budowlanej, dokumentującej ostatnią transzę wynagrodzenia ryczałtowego z tytułu budowy hali, w przypadku, gdy dopiero po zakończeniu toczącego się sporu sądowego rozstrzygnięte zostanie, czy firma budowlana wykonała wszystkie elementy dotyczące budowy hali, a zatem czy faktura wystawiona przez firmę budowlaną jest zasadna w pełnej wysokości?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawcy przysługuje prawo do korekty nieodliczonego podatku naliczonego za sierpień 2014 r., wynikającego z faktury otrzymanej od firmy budowlanej, dokumentującej ostatnią transzę wynagrodzenia ryczałtowego z tytułu budowy hali, gdyż przed zakończeniem toczącego się sporu sądowego i jednocześnie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, nie można jednoznacznie i ostatecznie stwierdzić, że faktura ta częściowo dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane.

Jednocześnie, Wnioskodawca zobowiązany jest do korekty dokonanego odliczenia, w oparciu o art. 89b ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, których następstwem jest powstanie zobowiązania podatkowego.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 11, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Artykuł 86 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje natomiast, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przysługujących terminach, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a i b ustawy o VAT, faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane lub podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych czynności lub kwot.

W efekcie usług wykonywanych przez firmę budowlaną powstała hala, która wykorzystywana jest przez Wnioskodawcę wyłącznie dla potrzeb prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Otrzymana od firmy budowlanej faktura opiewająca na ostatnią transzę umownego wynagrodzenia ryczałtowego z tytułu budowy hali, będąca aktualnie przedmiotem sporu sądowego, również w całości związana jest z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem budynku hali.

Ponieważ w umowie zawartej z firmą budowlaną przyjęto ryczałtową metodę kalkulacji wynagrodzenia, wynagrodzenie to przewidziane zostało za wykonanie wszelkich elementów dotyczących budowy hali. Ryczałtowa metoda ustalenia wynagrodzenia, w odróżnieniu od metody obmiarowej, nie przewiduje przedmiaru robót, w oparciu, o które wykonawcy należy się wynagrodzenie w wysokości obliczonej za rzeczywiście wykonane ilości robót. Dlatego przedmiotem toczącego się obecnie sporu sądowego pozostaje, czy wszystkie prace zostały faktycznie wykonane przez firmę budowlaną.

Niezależnie od powyższego sporu, bez wątpienia hala została wybudowana przez firmę budowlaną i od momentu oddania do użytkowania, hala wykorzystywana jest przez Wnioskodawcę dla potrzeb prowadzonej działalności.

W tych okolicznościach, w ocenie Wnioskodawcy, nie można twierdzić, że faktura otrzymana od firmy budowlanej jest fakturą, w części spornej, o której mowa w art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a czy lit. b ustawy o VAT, czyli fakturą, która częściowo stwierdza czynności, które nie zostały dokonane lub podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe regulacje dotyczą, co do zasady, takich faktur, które dokumentują transakcje fikcyjne, faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, czy też inny niż wykonujący świadczenie, a także faktur, które dokumentują inną wartość wynagrodzenia, niż faktycznie uiszczona między stronami transakcji. Co do zasady, przepisy te znajdują zastosowanie, przede wszystkim, w przypadku transakcji o charakterze przestępczym, a ogólniej faktur dokumentujących czynności, które obiektywnie nie zostały dokonane lub faktur, które obiektywnie stwierdzają kwoty niezgodne z rzeczywistością.

W przypadku analizowanej faktury nie można natomiast w chwili obecnej jednoznacznie i ostatecznie stwierdzić, że dokumentuje ona usługi, które nie zostały dokonane. Tak długo jak toczy się spór sądowy, co do wykonania świadczeń udokumentowanych przedmiotową fakturą, obie strony sporu dysponują realnymi argumentami dla poparcia swojego stanowiska, i dopóki spór ten nie zostanie ostatecznie rozstrzygnięty, to twierdzenie, że faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane lub podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością, jest twierdzeniem zdecydowanie przedwczesnym, a tym samym nieuzasadnionym.

Należy mieć na uwadze, że art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a i lit. b ustawy o VAT zawiera ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, będącego podstawowym prawem podatnika podatku VAT, a co za tym idzie, zasadą powinna być ścisła interpretacja tej regulacji. Skoro art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a i b ustawy o VAT mówi o fakturach, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane lub podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, to ściśle interpretując tą regulację należałoby stwierdzić, że dotyczy ona wyłącznie sytuacji, w których czynności obiektywnie nie zostały wykonane lub kwoty obiektywnie niezgodne są z rzeczywistością. Regulacje te nie mogą dotyczyć natomiast sytuacji, gdy to, czy czynności zostały wykonane lub kwoty są zgodne z rzeczywistością, budzi uzasadniony spór pomiędzy stronami transakcji, który to spór – tak jak w analizowanej sytuacji – rozstrzygnięty zostanie dopiero przez sąd.

Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, że prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem przysługującym bezterminowo, bo ogranicza je regulacja art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zatem, odejście od ścisłej interpretacji art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a i b ustawy o VAT, mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której podatnik nieodwracalnie pozbawiony zostałby prawa od odliczenia podatku naliczonego w związku z kwestionowaniem zakresu udokumentowanych fakturą prac, pomimo, że ostatecznie spór sądowy rozstrzygnięty zostałby na korzyść usługodawcy, a co za tym idzie sporna faktura okazałaby się w pełni dokumentować wykonane świadczenia. Taka sytuacja rażąco godziłaby w zasadę neutralności podatku VAT dla podatnika.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która rodzi spór między stronami, co do wartości udokumentowanej nią transakcji, potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 czerwca 2009 r. sygn. IBPP3/443-25/09/KO, w której wskazano, że:

„(...) (odliczenie podatku w całości i ewentualne skorygowanie tej kwoty po otrzymaniu faktury korygującej) jest zgodne z przepisami o VAT gdyż ilość dostarczonego węgla jest kwestią sporną, a dopiero postępowanie reklamacyjne prowadzi do pewnego określenia, w drodze uzgodnienia stanowisk stron, jaka ilość węgla zostaje przyjęta do rozliczeń ilościowych i uznana jako dostarczona Wnioskodawcy. W momencie otrzymania faktury, Wnioskodawca nie ma pewności czy zawiera ona błędy (kopalnia może nie zgodzić się z reklamacją i podnosić różnego rodzaju okoliczności podważające jej zasadność), więc nie może mieć zastosowania art. 88 ust. 3a pkt b ustawy o VAT.”

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca zwraca uwagę, że specyfika powstawania obowiązku podatkowego z tytułu usług budowlanych rodzi dodatkowe wątpliwości co do możliwości zastosowania wyłączenia z prawa do doliczenia VAT na gruncie regulacji art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a i b ustawy, względem usług budowlanych.

W świetle natomiast art. 19a ust. 5 punkt 3 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje w dniu wystawienia faktury. Przy czym, zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4 ustawy o VAT, co w przypadku usług budowlanych przypada do 30 dnia od dnia wykonania usług.

Kwestia ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania usług budowlanych została sprecyzowana w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 r., PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141. Zgodnie z jej treścią, dla celów podatku od towarów i usług za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej należy przyjąć datę faktycznego wykonania usługi, tj. dzień, w którym – w związku z wykonaniem określonej umową usługi lub jej części, doszło do faktycznego zakończenia prac lub ich części. Zdaniem Ministerstwa Finansów, datę faktycznego zakończenia prac lub ich części determinuje natomiast wyłącznie usługodawca. Za datę tą Ministerstwo uznaje dzień, w którym wykonawca zgłasza prace do odbioru, gdyż w opinii wykonawcy usługi lub ich część są gotowe do ich przyjęcia przez nabywcę.

W świetle powyższego stanowiska, od 1 stycznia 2014 r., od kiedy obowiązuje art. 19a w przytoczonym wyżej brzmieniu, w przypadku usług budowlanych dla powstania obowiązku podatkowego wystarczające jest zgłoszenie przez wykonawcę robót do odbioru. Nie ma znaczenia, czy nabywca akceptuje usługi.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wątpliwości rodzi możliwość zakwestionowania przez władze skarbowe na gruncie art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a lub lit. b ustawy o VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur w zakresie usług budowlanych, których wykonanie jest przedmiotem sporu sądowego. Skoro ocena co do wykonania usług dla celów podatkowych pozostawiona jest wyłącznie usługodawcy, to niekonsekwencją prowadzącą do potencjalnego naruszenia neutralności podatku VAT, byłoby równoczesne ograniczenie nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji kwestionowania wykonania usług z perspektywy nabywcy.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe z jednej strony w pełni zabezpieczy atrybut neutralności podatku VAT, z drugiej zaś strony, w żaden sposób nie uszczupli dochodów Skarbu Państwa z tytułu tego podatku. W przypadku, w którym ostatecznie spór w zakresie kwestionowanej faktury wygrałby Wnioskodawca, wówczas firma budowlana zobligowana będzie do korekty wystawionej faktury, a Wnioskodawca do korekty ewentualnego odliczenia na podstawie otrzymanej faktury korygującej.

Ponadto, pomimo wykazania podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury, do chwili rozstrzygnięcia sporu sądowego, Wnioskodawca efektywnie nie skorzysta z pomniejszenia podatku należnego z tego tytułu, z uwagi na nieuregulowanie wynikającej ze spornej faktury należności na rzecz firmy budowlanej. W trybie przewidzianym w art. 89b ustawy o VAT, Wnioskodawca zobligowany będzie do skorygowania wykazanego odliczenia.

Jednocześnie dzięki takiemu działaniu, Wnioskodawca nie zostanie nieodwracalnie pozbawiony prawa do odliczenia tego podatku. W przypadku przegrania toczącego się sporu i konieczności zapłaty całej wartości faktury na rzecz firmy budowlanej, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z możliwości korekty na gruncie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Prawidłowość powyższego toku rozumowania potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 23 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.107.2018.2.IP, w której jednoznacznie wskazano, iż nie jest możliwe skorygowanie nieodliczonego podatku w trybie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT w sytuacji, w której podatnik nie odliczył podatku z otrzymanej faktury, a przedawnieniu uległo prawo do skorygowania nieodliczonego podatku, w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ww. ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
(uchylona);

transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
(uchylony);
wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;

faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
(uchylony);
wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak stanowi art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z powołanych przepisów wynika, że nierozliczony w okresie otrzymania faktury lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych podatek naliczony może zostać rozliczony w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Odliczenie podatku, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy będzie możliwe wyłącznie przez korektę deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku.

Zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Od dnia 1 stycznia 2019 r., uległy zmianie przepisy art. 89a ust. 1a, art. 89b ust. 1-2 ustawy. Jednakże zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 46 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz. U. z dnia 30 listopada 2018 r.), przepisy art. 89a ust. 1a i art. 89b ust. 1-2 ustawy zmienianej w art. 20 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2019 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 20 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2018 r.

W rozpatrywanej sprawie nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona przed dniem 31 grudnia 2018 r., zatem zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89b ust. 1a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., – przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.,).

W świetle art. 89b ust. 4 ustawy – w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

W myśl cytowanych powyżej przepisów, dłużnik ma obowiązek skorygowania odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury, jeżeli nie ureguluje należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania takiej korekty ciąży na dłużniku bez względu na to, czy jego wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie, tzn. czy wykorzystał możliwość odzyskania zapłaconego do urzędu podatku VAT po wystawieniu faktury, która nie została uregulowana przez kontrahenta (dłużnika).

Przepis art. 89b ust. 1 ustawy nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji. Należy wskazać, że termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującego wygaśnięciem zobowiązania.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że latach 2011-2014 Wnioskodawca realizował inwestycję w zakresie budowy hali widowiskowo-sportowej W dniu 21 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca otrzymał od firmy budowlanej końcową fakturę dotyczącą budowy hali, dokumentującą ostatnią transzę umownego wynagrodzenia ryczałtowego. W ocenie firmy budowlanej, przedmiot umowy został wykonany, hala została oddana do użytkowania, a zatem przewidziane w umowie wynagrodzenie ryczałtowe należne było w całości. W ocenie Wnioskodawcy natomiast, poddano pod wątpliwość, czy wszystkie elementy dotyczące zadania inwestycyjnego budowy hali zostały wykonane. W części wykonanych prac, otrzymana faktura dokumentująca ostatnią transzę umownego wynagrodzenia ryczałtowego została uregulowana. Co do pozostałego zakresu powstała przesłanka wstrzymania przez Wnioskodawcę części zapłaty wynagrodzenia. Zakwestionowane przez Wnioskodawcę elementy są obecnie przedmiotem sporu sądowego. Aktualny etap sporu sądowego nie pozwala jeszcze, nawet w przybliżonym stopniu, na wskazanie prawdopodobnego kierunku rozstrzygnięcia.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wniósł o rozstrzygnięcie, czy przed upływem terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do korekty nieodliczonego podatku naliczonego za sierpień 2014 r., wynikającego z faktury otrzymanej od firmy budowlanej, dokumentującej ostatnią transzę wynagrodzenia ryczałtowego z tytułu budowy hali.

Z uwagi na treść przedstawionego stanowiska w pierwszej kolejności należy odnieść się do możliwości zastosowania wyłączenia z prawa do odliczenia na gruncie regulacji art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) i lit. b).

Z analizy przywołanych regulacji prawnych, jak i całokształtu przepisów ustawy wynika, że podatek od towarów i usług ze względu na jego konstrukcję, tzn. opodatkowanie wartości dodanej na poszczególnych etapach obrotu gospodarczego, jest podatkiem sformalizowanym i prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ograniczone. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego mogą stanowić bowiem wyłącznie dokumenty wymienione w ustawie, przy czym dokumenty te muszą spełniać wymogi określone w ustawie i rozporządzeniu wykonawczym do niej.

Podstawowym dokumentem wystawianym, zgodnie z art. 106b ustawy, przez podatników podatku od towarów i usług są faktury. Są one dokumentami, którymi czynni podatnicy tego podatku dokumentują swoją sprzedaż, przez którą stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest jednak związane tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej, bowiem przysługuje ono w związku z nabyciem towarów i usług. Uprawnienie to może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Samo posiadanie faktury nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono wyłącznie wówczas, gdy doszło do rzeczywistego nabycia towaru/wyświadczenia usługi oraz gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, w ocenie firmy budowlanej, przedmiot umowy został wykonany, natomiast w ocenie Wnioskodawcy, poddano pod wątpliwość, czy wszystkie elementy dotyczące zadania inwestycyjnego budowy hali zostały wykonane.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z dnia z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

Należy więc zauważyć, sam fakt zaistnienia sporu pomiędzy stronami nie stanowi przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury za usługi budowlane, należy zauważyć, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, nie ulega wątpliwości, że usługa została wykonana. Wnioskodawca zakupił usługi budowlane związane z budową hali sportowo-widowiskowej. Hala wykorzystywana jest przez Wnioskodawcę wyłącznie dla celów działalności opodatkowanej VAT. Zatem, z uwagi na deklarowany związek zakupionych usług budowlanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, Wnioskodawcy, co do zasady – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej poniesienie tego wydatku.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, że strony są wolne w kształtowaniu treści umowy. Wskazana zasada ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy prawa podatkowego, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Prawo do korekty wynikające z przepisu art. 86 ust. 13 ustawy, powiązane jest ściśle, przez terminy odliczenia wymienione w jego ust. 10 i ust. 11 z art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to jest realizowane w ściśle określonych okresach rozliczeniowych, na podstawie otrzymanych przez podatnika szczególnych dokumentów, jakimi są faktury, które to odnoszą się przede wszystkim do wykonywanych aktualnie przez niego czynności.

W tym tonie wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1105/10 oraz WSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 391/13, w którym wskazał, że z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowych terminach, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nie uregulował całej należności wynikającej z faktury otrzymanej 21 sierpnia 2014 r. Pomimo otrzymania faktury dokumentującej nabycie usługi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca nie uznał zasadności faktury i z tego powodu nie dokonał odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przedmiotowej fakturze.

Wnioskodawca nie odliczył podatku naliczonego również w terminach wskazanych w art. 86 ust. 10 lub 11 ustawy.

Zatem, w sytuacji nieskorzystania przez Wnioskodawcę z prawa do doliczenia w okresach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, Wnioskodawca mógł to uczynić przez złożenie korekty deklaracji podatkowej na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Podsumowując, skoro Wnioskodawca poniósł w 2014 r. wydatek na zakup usługi budowlanej, która – jak wynika z wniosku – służy i służyła wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to jako czynny, zarejestrowany podatnik VAT – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – miał on prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z faktury dokumentującej ww. usługę. Niemniej jednak, skoro Wnioskodawca w przedmiotowej sytuacji nie skorzystał z tego prawa w momencie otrzymania faktury, ani w okresach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, to – na mocy art. 86 ust. 13 ustawy – mógł on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jednak prawo do odliczenia podatku naliczonego również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy, uległo przedawnieniu z końcem 2018 r. W konsekwencji upłynął już termin do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usługi, o której mowa we wniosku, otrzymanej przez Wnioskodawcę w sierpniu 2014 r.

Zatem w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, przepis art. 89b ust. 1 i 2 ustawy nie będzie miał zastosowania, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca nie uznał zasadności faktury i z tego powodu nie odliczył części podatku naliczonego, a przedawnieniu uległo prawo do skorygowania nieodliczonego podatku, w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Tym samym Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z możliwości korekty na gruncie art. 89b ust. 4 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, jest nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin