Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
ITPB3/4510-83/15-7/AW
z 11 lutego 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 296/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2519/18 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotu przedmiotu depozytu nieprawidłowego w postaci świadczenia zastępczego, które przyjmie formę rzeczy innego gatunku – jest prawidłowe, jednakże z innych względów niż wskazuje Wnioskodawca.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotu przedmiotu depozytu nieprawidłowego w postaci świadczenia zastępczego, które przyjmie formę rzeczy innego gatunku.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 16 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną znak: ITPB3/4510-83/15/KK, w której uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że sama czynność wydania i zwrotu rzeczy oznaczonych co do gatunku (przy zachowaniu tożsamości przedmiotu depozytu) w ramach odpłatnej umowy depozytu nieprawidłowego nie powodowałaby po stronie Wnioskodawcy skutków podatkowych (rozpoznania przychodu i kosztów uzyskania przychodów). Jednakże wykonanie zobowiązania poprzez świadczenie zamienne (świadczenie w miejsce wykonania – datio in solutum) prowadzi do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania depozytariusza (polegającego na zwrocie pierwotnego przedmiotu depozytu nieprawidłowego), a w konsekwencji powoduje obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy z tytułu przeniesienia własności rzeczy innego gatunku. Wnioskodawca jako wierzyciel uzyska od depozytariusza swój „dług”, tyle, że w innej postaci niż w momencie oddania w depozyt nieprawidłowy. Prowadzi to zatem do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na ww. interpretację Wnioskodawca wniósł pismem z dnia 4 maja 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 8 maja 2015 r.).

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 27 maja 2015 r. znak: ITPB3/4510-1/26/15/JG stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 16 kwietnia 2015 r. znak: ITPB3/4510-83/15/KK złożył skargę z dnia 1 lipca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 915/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 16 kwietnia 2015 r. znak: ITPB3/4510-83/15/KK.

W wyroku tym Sąd wskazał między innymi, że: (… ) aby mówić, że Skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym uzyskała przychód, należało by wykazać, że majątek jej w uległ zwiększeniu na skutek podjętych działań. Według Sądu, zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego w innej postaci niż ten otrzymany od deponenta w ramach tej umowy nie spowoduje u skarżącej powstania skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku przyjęcia rzeczy na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego, a następnie zwrotu przedmiotu depozytu skarżąca nie uzyska przychodu, nie dojdzie do zwiększenia się jej majątku. Taka sama sytuacja nastąpi również w sytuacji gdy zamiast przedmiotu objętego depozytem nieprawidłowym za zgodą deponenta otrzyma on inne rzeczy, w tym rzeczy oznaczone co do gatunku lub środki finansowe od skarżącej. Zaznaczyć należy, że skarżąca w przedmiotowym wniosku wyraźnie wskazała, iż wartość rynkowa przekazanych przez nią w ramach datio in solutum rzeczy oznaczonych co do gatunku będzie stanowić równowartość rzeczy oznaczonych co do gatunku lub tożsamości wydanych jej w ramach zwrotu depozytu rzeczowego.

Pismem z dnia 8 grudnia 2015 r. Skarżąca wniosła o sprostowanie uzasadnienia ww. wyroku. Postanowieniem z dnia 11 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 915/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił wniosek Skarżącej.

W dniu 7 stycznia 2016 r. pismem znak ITPB3/4510-3-30/15/MKo/179/15 została złożona przez organ administracji skarga kasacyjna od wyroku z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 915/15. Jednocześnie pismem z dnia 7 stycznia 2016 r. skargę kasacyjną od ww. wyroku złożyła S.

Wyrokiem z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 407/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

W wyroku tym Sąd odnosząc się do zaskarżonego wyroku z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 915/15 stwierdził między innymi, że: Sąd pierwszej instancji nie wskazał stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania. Spowodowało to sytuację, w której nie jest możliwa ocena zacytowanych powyżej wniosków Sądu pierwszej instancji w zakresie skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych. Nie wiadomo bowiem, jaki jest punkt wyjścia dla rozważań odnoszących się do zastosowania przepisów prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 24 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 296/18 – po ponownym rozstrzygnięciu sprawy, uwzględniając ocenę zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 16 kwietnia 2015 r. znak: ITPB3/4510-83/15/KK.

W wyroku tym Sąd podniósł m.in., że: (…) w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wymienił przysporzenia, jakie w szczególności należą do przychodów podlegających opodatkowaniu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodów, a jedynie otwarty katalog przychodów podatkowych. Wylicza także kategorie wpływów pieniężnych, które nie stanowią przychodów podatkowych. Stosownie zaś do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. (…)Sąd przyznał – co do zasady – rację Skarżącej, w zakresie twierdzenia, że zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego poprzez świadczenie zastępcze, które przyjmie formę niepieniężną, odpowiadającą wartości rzeczy oddanych w depozyt nieprawidłowy, określoną w zleceniu depozytowym, nie powoduje powstania przychodu. (…) Tym samym, w ocenie Sądu, organ interpretacyjny przyjmując, że w świetle opisanego powyżej zdarzenia przyszłego - zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego poprzez świadczenie zastępcze, które przyjmie formę rzeczy innego gatunku, niż pierwotnie otrzymane lub oznaczonych co do tożsamości, odpowiadających wartości rzeczy oddanych w depozyt nieprawidłowy wynikającej ze zleceń depozytowych, spowoduje powstanie po stronie Skarżącej przychodu podatkowego, co do zasady, naruszył przepis art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na ww. wyrok pismem z dnia 10 lipca 2018 r. znak: 0110-KWR4.4020.24.2018 Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2519/18 oddalił skargę kasacyjną Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 296/18.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że: (…) istotą postawionego przez Spółkę pytania było to, czy zwrot depozytu poprzez świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) będzie skutkował powstaniem w niej przychodu podatkowego. Zatem wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) koresponduje z treścią pytania. Organ udzielił odpowiedzi na to pytanie, przedstawiając własne stanowisko w kwestii interpretacji art. 12 u.p.d.o.p., a Sąd pierwszej instancji – co istotne – dokonał merytorycznej oceny tego stanowiska w pierwszej części uzasadnienia wyroku. Ta ocena zasługuje zaś na akceptację.(…) W orzecznictwie dość jednolicie prezentowany jest pogląd, że choć art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera otwarty katalog przychodów podatkowych, to jednak okoliczność ta sama w sobie nie jest wystarczająca, aby każde świadczenie otrzymane przez podatnika kwalifikować jako przychód. (…) Wynikające z pierwotnej umowy zobowiązaniowej (czyli umowy depozytu nieprawidłowego) roszczenie wierzyciela zostaje zaspokojone na skutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Jest to zatem jedynie zmiana sposoby wykonania wcześniej powstałego zobowiązania. W świetle natomiast art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. można przyjąć, że opodatkowaniu podlegają przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami, które są dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie, a strony transakcji łączy umowa przewidująca zapłatę ceny. Datio in solutum nie jest tożsame z umową sprzedaży, czy też zamiany (…) Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że zwrot depozytu nieprawidłowego poprzez świadczenie zastępcze (także w formie pieniężnej) odpowiadające wartości rzeczy oddanych w depozyt nieprawidłowy nie powoduje po stronie Spółki powstania przychodu.(…) W przedmiotowej sprawie aktualne jest więc stanowisko o braku podstaw do rozpoznawania przychodu podatkowego u deponetna w związku z wykonaniem umowy depozytu nieprawidłowego w drodze datio in solutum. Trzeba jednak podkreślić, że przedmiotowa sprawa dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tego typu sprawach organy opierają się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym przez wnioskodawcę. Natomiast w sprawie dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego organy z urzędu zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p.), w tym do ustalenia faktycznej treści czynności prawnej z uwzględnieniem między innymi reguł określonych w art. 199a o.p.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Spółki w zakresie skutków podatkowych zwrotu przedmiotu depozytu nieprawidłowego w postaci świadczenia zastępczego, które przyjmie formę rzeczy innego gatunku wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z restrukturyzacją przeniósł on część swoich zadań, m.in. prowadzenie działalności gospodarczej obejmującej obrót zbożami, nasionami oraz świadczenie usług składowania zboża, do powiązanej z nią spółki. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zamierza przekazywać do powiązanej z nią spółki (depozytariusza), wygenerowane przez nią nadwyżki posiadanego zboża (wyprodukowanego lub nabytego), na przechowanie. Podstawą omawianych transakcji będzie ramowa umowa depozytu nieprawidłowego. W ramach zawartej umowy Wnioskodawca będzie oddawać w depozyt nieprawidłowy rzeczy oznaczone co do gatunku, w szczególności pieniądze, zboże i rośliny uprawne. Przekazanie depozytu nieprawidłowego (w części dotyczącej depozytu rzeczowego) odbywać się będzie na podstawie każdorazowych zleceń, w ramach których określone zostaną co najmniej: rodzaj rzeczy, ilość oraz wartość rzeczy oddanych w depozyt nieprawidłowy. Na podstawie umowy ramowej depozytariusz będzie miał prawo korzystać z przedmiotu depozytu za wynagrodzeniem. Umowa ramowa depozytu nieprawidłowego przewiduje, że depozyt wygaśnie wraz z upływem czasu trwania umowy (także w skutek jej wypowiedzenia) bądź na żądanie Wnioskodawcy (zgodnie ze wskazaną w umowie procedurą). Ze względu na znaczne wahania cen zbóż i roślin uprawnych oraz ryzyka związane z działalnością gospodarczą, Wnioskodawca zakłada, że może się zdarzyć sytuacja, w której depozytariusz nie będzie mógł dokonać zwrotu towaru depozytowego tego samego rodzaju. Przeciwdziałając sytuacji braku zwrotu zdeponowanego towaru (ze względu na brak dostępności danego rodzaju rzeczy na rynku lokalnym) lub dokonywania niekorzystnych finansowo transakcji handlowych przez depozytariusza (zmiana cen rynkowych towarów depozytowych prowadząca do wygenerowania strat finansowych na transakcjach handlowych w przypadku odkupu towaru depozytowego po niekorzystnej cenie) Wnioskodawca zamierza wyrazić zgodę na rozliczenie zleceń depozytowych przez depozytariusza poprzez świadczenie zamienne, tj. zwrot rzeczy innego gatunku albo oznaczone co do tożsamości o wartości rynkowej odpowiadającej wartości rzeczy oddanych do depozytu (z dnia zlecenia depozytowego) bądź poprzez zwrot równowartości w pieniądzach towarów oddanych do depozytu (według ich wartości z dnia zlecenia depozytowego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie zwrotu przedmiotu depozytu nieprawidłowego rzeczy w postaci świadczenia zastępczego, które przyjmie formę rzeczy innego gatunku niż pierwotnie wydane lub oznaczonych co do tożsamości, odpowiadające wartości rzeczy oddanych w depozyt nieprawidłowy określonej w zleceniu depozytowym spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, do zwrotu przedmiotu depozytu nieprawidłowego rzeczy zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to bowiem z podobieństwa instytucji cywilnoprawnych pożyczki i depozytu nieprawidłowego, które dotyczą m.in. rzeczy oznaczonych co do gatunku.

Zdaniem Wnioskodawcy na tej podstawie prawnej zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego rzeczy w innej postaci niż pierwotnie wydany (tj. zwrot w postaci rzeczy oznaczonych co do gatunku lub rzeczy oznaczonej co do tożsamości) w wyniku świadczenia zamiennego, na podstawie datio in solutum, nie powoduje powstania po jej stronie przychodu. Zwrot przedmiotu depozytu zostanie bowiem uregulowany w naturze.

Wnioskodawca opiera swój pogląd na poniższej argumentacji:

1. Przepis odnoszący się do depozytu nieprawidłowego – art. 845 Kodeksu cywilnego stanowi, że jeżeli z umowy wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy), przy czym zastosowanie przepisów dotyczących przechowania ogranicza się do tych regulujących czas i miejsce zwrotu przedmiotu przechowania. Depozyt nieprawidłowy łączy w sobie cechy dwóch umów, tj. przechowania i pożyczki. Identycznie jak przy przechowaniu, depozytariusz sprawuje pieczę nad Jego przedmiotem, polegającą na ewidencjonowaniu ilości rzeczy w celu ich późniejszego zwrotu deponentowi. Z kolei elementem pożyczki jest prawo depozytariusza do swobodnego rozporządzania oddanymi mu rzeczami np. do ich zbycia lub obciążenia. Prawo to przysługuje jednak tylko przez określony czas, na który zawarta została umowa. Depozyt nieprawidłowy podobnie jak pożyczka jest neutralny podatkowo (co zostało już przez organ interpretacyjny wskazane w interpretacji z dnia 16 kwietnia 2014 r. znak: ITPB3/423-7b/14/AW).
   
2. Na podstawie przepisu art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Należy stwierdzić, że datio in solutum jest odrębną umową, która dojdzie do skutku przy spełnieniu dwóch warunków. Po pierwsze, wierzyciel musi wyrazić zgodę na tego rodzaju zastępcze świadczenie, tj. świadczenie inne niż to, do którego był uprawniony na podstawie pierwotnie zawartej umowy. Po drugie, zobowiązany musi faktycznie je spełnić. Dopiero w tym momencie będzie można uznać, że umowa, wobec której wystąpiła potrzeba świadczenia zastępczego, została zrealizowana. W wyniku datio in solutum dojdzie bowiem do spełnienia świadczenia zastępczego, co na gruncie prawa podatkowego skutkować będzie wygaśnięciem pierwotnego zobowiązania.
   
3. Ustawodawca zdefiniował przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wyliczenie przykładowych sytuacji, w których dochodzi do jego powstania. Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy należy przyjąć, że przychodem będzie każde przysporzenie majątkowe bezwarunkowo powiększające majątek podatnika, mające trwały i definitywny charakter. Takich przesłanek nie spełnia zarówno otrzymanie jak i zwrot rzeczy w ramach depozytu nieprawidłowego, identycznie jak w przypadku pożyczki. Umowa depozytu nieprawidłowego nie generuje przychodu również na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy. Przepis ten dotyczy wyłącznie czynności odpłatnego zbycia, czyli takich czynności prawnych, w ramach których strony ustalają, że przeniesieniu prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego przez jedną z nich, towarzyszyć będzie wzajemne świadczenie drugiej o zapłatę ceny.
   
4. Użyty przez ustawodawcę w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot „w tym uregulowanych w naturze” oznacza objęcie tą normą różnych form regulowania otrzymywanych lub zwracanych pożyczek: formę pieniężną i rzeczową. Stosownie do art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego pożyczki (podobnie jak depozyty nieprawidłowe na podstawie art. 845 k.c.) mogą być udzielane w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku. Niemniej jednak ustawodawca odwołuje się do pojęcia szerszego: „w naturze”, które obejmuje nie tylko rzeczy oznaczone co do gatunku, lecz także rzeczy oznaczone co do tożsamości i prawa majątkowe.
   
5. Mając na względzie treść normy art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy można wyodrębnić cztery sytuacje w zakresie form udzielania i zwrotu pożyczek, a tym samym i depozytów niepieniężnych ze względu na wykazane podobieństwo skutków podatkowych tych instytucji cywilnoprawnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
   
   
   
   1. pożyczka pieniężna regulowana w formie pieniężnej,
      
   2. pożyczka pieniężna regulowana w formie niepieniężnej,
      
   3. pożyczka rzeczowa (rzeczy oznaczone co do gatunku) regulowana w formie pieniężnej,
      
   4. pożyczka rzeczowa (rzeczy oznaczone co do gatunku) regulowana w formie niepieniężnej.
      
      Powyższe wynika z braku zastrzeżenia ustawodawcy co do tożsamości formy regulowania zwrotu pożyczek (a przez to i także depozytów nieprawidłowych).
      Zdarzenie przyszłe opisane przez Wnioskodawcę odnosi się do sytuacji wskazanej w pkt d) w zakresie otrzymania zwrotu innego przedmiotu niż ten pierwotnie wydany w ramach depozytu nieprawidłowego rzeczy. Forma niepieniężna będzie oznaczać rzeczy innego gatunku niż wydane w depozyt nieprawidłowy, rzeczy oznaczone co do tożsamości, lub prawa majątkowe.
      
      
      
6. Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi on, że w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Ewentualne powstanie przychodu na podstawie tego przepisu, dotyczyć może jedynie podatnika regulującego zobowiązanie poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, a więc wyłącznie depozytariusza, a nie deponenta (Wnioskodawcy). Co więcej zarówno wykładnia literalna, jak i celowościowa powyższego przepisu wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie tylko takich sytuacji, w których dochodzi do zamiany świadczenia pieniężnego na niepieniężne, a w rezultacie uznanie za odpłatne przeniesienia własności rzeczy. Po pierwsze, ustawodawca wymienia typowe sytuacje, w których najczęściej dochodziło w praktyce do zmiany świadczenia pieniężnego na świadczenia niepieniężne, tj. dywidendę rzeczową czy wynagrodzenie w naturze z tytułu umorzenia udziałów. Na podstawie tej normy opodatkowaniu podlega świadczenie zamienne do świadczenia pieniężnego. Po drugie, należy uznać, iż pojęcie zobowiązania użyte w analizowanej normie art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza zobowiązania pieniężne a nie zobowiązania niepieniężne (np. zobowiązanie do zwrotu przedmiotu pożyczki lub depozytu nieprawidłowego).
   
   Wykładnia systemowa wewnętrzna potwierdza wskazany powyżej cel ustawodawcy, gdyż za nieracjonalne należałoby uznać sytuację, w której ustawodawca wprowadzałby z jednej strony opodatkowanie uregulowania zobowiązania niepieniężnego, w tym pożyczki, przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (art. 14a ustawy) i jednocześnie wyłączałby z opodatkowania zwrot pożyczki w naturze (art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy), gdyż normy te byłyby wzajemnie sprzeczne.
   
   
   
7. W art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posłużył się zwrotem „wykonanie świadczenia niepieniężnego”, a zatem innym aniżeli ten użyty w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy – „uregulowanych w naturze”. Świadczenie w naturze to wszelkie takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa (Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1254/09). Świadczenie niepieniężne – to świadczenia w naturze i inne świadczenia niepieniężne. W przypadku innych świadczeń niż w naturze, ich przedmiotem nie są więc rzeczy, lecz usługi. Sytuacja taka ma miejsce przede wszystkim w przypadku świadczenia na rzecz podatnika usług, przy czym może to być również usługa polegająca na zachowaniu biernym, polegającym na znoszeniu określonego działania podatnika, np. umożliwienie podatnikowi korzystania z urządzeń technicznych (zob. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 października 2010 r, sygn. akt I SA/Wr 1254/09).
   
   Powyższe prowadzi do wniosku, że skoro otrzymanie zwrotu przedmiotu depozytu niepieniężnego rzeczy (identycznie jak pożyczki rzeczowej) w naturze nie podlega opodatkowaniu, to oczywistym jest, że obejmuje on nie tylko sytuację otrzymania zwrotu rzeczy oznaczonych co do gatunku, lecz także innych rzeczy (innych gatunków lub oznaczonych co do tożsamości) lub praw, czyli wszystko to co może być objęte pojęciem „uregulowany w naturze”.
   Wnioskodawca uważa zatem, że świadczenie zamienne, które otrzyma w przypadkach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. zwrotu rzeczy innego gatunku lub rzeczy oznaczonych co do tożsamości odpowiadających wartości towaru depozytowego z dnia wydania w depozyt, nie spowoduje powstania u niej przychodu podatkowego. Nie dojdzie bowiem ani do przysporzenia majątkowego, którego dotyczy art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani do odpłatnego zbycia, którego dotyczy art. 14 ust. 1 ustawy. Otrzymanie świadczenia zamiennego nie może być również opodatkowane po jej stronie na podstawie art. 14a ustawy. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zatem uznać, że będzie ono neutralne podatkowo.
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe, jednakże z innych względów niż wskazuje Wnioskodawca.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Z uwagi na przedstawione zdarzenie przyszłe należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko
co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas
i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Z zacytowanego przepisu wynika, że polski ustawodawca przewidział możliwość zawarcia umowy upoważniającej przechowawcę do rozporządzania pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku oddanymi na przechowanie. Możliwość rozporządzania przez przechowawcę pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku może wynikać bądź
z przepisów szczególnych, bądź z samej umowy (tzn. z oświadczeń woli złożonych zarówno wyraźnie jak i w sposób dorozumiany - zgodnie z art. 60 Kodeksu cywilnego), bądź też wynikać może z samych okoliczności.

O tym, że umowa taka została zawarta decyduje wola stron albo przepisy prawa, gdyż tego rodzaju umowy nie można domniemywać. Instytucja depozytu nieprawidłowego nosi w sobie znamiona zarówno umowy przechowania jak i umowy pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być tylko pieniądze lub inne rzeczy oznaczone co do gatunku, co zbliża tę instytucję do umowy pożyczki. W odróżnieniu od niej depozyt nieprawidłowy jest czynnością prawną realną która dochodzi do skutku dopiero po wręczeniu przechowawcy nieprawidłowemu znaków pieniężnych lub innych rzeczy określonych rodzajowo. Otrzymane rzeczy przechowawca nabywa na własność z obowiązkiem ich zwrotu, może również nimi swobodnie rozporządzać. Przy czym obowiązek zwrotu dotyczy nie tych samych pieniędzy i rzeczy, lecz
tej samej ilości pieniędzy lub tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i jakości. Niemniej jednak jest to rodzaj umowy przechowania, o czym świadczy fakt umieszczenia tej konstrukcji prawnej w tytule dotyczącym przechowania, w związku z czym jej istotą jest przyjęcie przez przechowawcę obowiązku pieczy nad powierzoną mu rzeczą.

W przypadku depozytu nieprawidłowego (do którego mają zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące umowy pożyczki) odpłatność nie wchodzi w zakres niezbędnych elementów
tej umowy, stąd też depozyt może być zarówno odpłatny, jak i nieodpłatny, w zależności od woli stron. Strony mogą się też umówić o odsetki, które przechowawca (biorący) zapłaci składającemu.

Chociaż depozyt nieprawidłowy upodabnia się do umowy pożyczki, na gruncie prawa cywilnego różni się celem gospodarczym, właściwym umowie przechowania, a także uprawnieniem składającego do żądania zwrotu rzeczy każdym, czasie, nawet jeśli depozyt nieprawidłowy złożono na czas oznaczony. Należy stwierdzić przy tym, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych cywilistyczne różnice między umową pożyczki a depozytu nieprawidłowego nie mają istotnego znaczenia podatkowego i do tego rodzaju umów można pomocniczo stosować odpowiednio przepisy dotyczące pożyczki.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zamierza przekazywać do powiązanej z nią spółki (depozytariusza), wygenerowane przez nią nadwyżki posiadanego zboża (wyprodukowanego lub nabytego), na przechowanie. Podstawą omawianych transakcji będzie ramowa umowa depozytu nieprawidłowego. W ramach zawartej umowy Wnioskodawca będzie oddawać w depozyt nieprawidłowy rzeczy oznaczone co do gatunku, w szczególności pieniądze, zboże i rośliny uprawne. Przekazanie depozytu nieprawidłowego (w części dotyczącej depozytu rzeczowego) odbywać się będzie na podstawie każdorazowych zleceń, w ramach których określone zostaną co najmniej: rodzaj rzeczy, ilość oraz wartość rzeczy oddanych w depozyt nieprawidłowy. Wnioskodawca zakłada, że może się zdarzyć sytuacja, w której depozytariusz nie będzie mógł dokonać zwrotu towaru depozytowego tego samego rodzaju. Przeciwdziałając sytuacji braku zwrotu zdeponowanego towaru (ze względu na brak dostępności danego rodzaju rzeczy na rynku lokalnym) lub dokonywania niekorzystnych finansowo transakcji handlowych przez depozytariusza (zmiana cen rynkowych towarów depozytowych prowadząca do wygenerowania strat finansowych na transakcjach handlowych w przypadku odkupu towaru depozytowego po niekorzystnej cenie) Wnioskodawca zamierza wyrazić zgodę na rozliczenie zleceń depozytowych przez depozytariusza poprzez świadczenie zamienne tj. zwrot rzeczy innego gatunku albo oznaczone co do tożsamości o wartości rynkowej odpowiadającej wartości rzeczy oddanych do depozytu (z dnia zlecenia depozytowego) bądź poprzez zwrot równowartości w pieniądzach towarów oddanych do depozytu (według ich wartości z dnia zlecenia depozytowego).

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, wskazać należy na art. 453 Kodeksu cywilnego, w którym została uregulowana instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum).

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jest to jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnoprawnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne, umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przed dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Tym samym, w analizowanym zdarzeniu dojdzie do wygaśnięcia istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste spełnienie świadczenia przez dłużnika.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zobowiązaniem pierwotnym jest umowa depozytu nieprawidłowego. Z tego tytułu na depozytariuszu ciąży obowiązek zwrotu przedmiotu depozytu (obowiązek zwrotu dotyczy tej samej ilości pieniędzy lub tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i jakości). W związku z niemożnością spłaty ww. należności w takiej formie zostanie zawarta umowa o świadczenie w miejsce wypełnienia, umożliwiającą depozytariuszowi wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia w postaci zwrotu rzeczy innego gatunku niż pierwotnie wydane lub oznaczonych co do tożsamości, odpowiadające wartości rzeczy oddanych w depozyt nieprawidłowy.

Dokonanie tych czynności stanowić będzie zatem wykonanie świadczenia zastępczego i tym samym doprowadzi do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania.

Dla oceny kwestii rozpoznania przychodu w związku ze zwrotem przedmiotu depozytu nieprawidłowego w innej postaci niż ten wydany depozytariuszowi należy odnieść się do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem – z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 21 i 22 – jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochód stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (z zastrzeżeniem art. 10 i 11). W sytuacji natomiast, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Nie budzi wątpliwości, że użycie w treści przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określenia „w szczególności” poprzedzającego katalog wymienionych w nim zdarzeń rodzących podatkowy przychód oznacza, że katalog ten jest katalogiem otwartym, dopuszczającym uznanie za rodzące przychód także inne zdarzenia niż wymienione w tym przepisie, których następstwem jest zarówno zwiększenie aktywów podatnika jak i zmniejszenie jego pasywów. Innymi słowy, może być następstwem zdarzeń prawnych, których skutkiem jest zmniejszenie pasywów podatnika, czyli jego zobowiązań.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodanym przez art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, z późn. zm.), w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Biorąc po uwagę tezy orzeczenia Naczelnego Sadu Administracyjnego w Szczecinie zawarte w wyroku z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2519/18, w którym Sąd stwierdził, że: od 1 stycznia 2015 roku do u.p.d.o.p. dodany został art. 14a, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Przepis odnosi się do podatnika wykonującego świadczenie niepieniężne w wykonaniu innego zobowiązania, czyli dłużnika wykonującego zobowiązanie w formie datio in solutum. Nie ma on natomiast zastosowania w odniesieniu do wierzyciela, którego wierzytelność zaspokojona została w drodze datio in solutum. W przedmiotowej sprawie aktualne jest więc stanowisko o braku podstaw do rozpoznawania przychodu podatkowego u deponetna w związku z wykonaniem umowy depozytu nieprawidłowego w drodze datio in solutum – zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego rzeczy w innej postaci niż pierwotnie wydany (tj. zwrot w postaci rzeczy oznaczonych co do gatunku lub rzeczy oznaczonej co do tożsamości) w wyniku świadczenia zamiennego, na podstawie datio in solutum, nie powoduje powstania po jej stronie przychodu.

O ile więc stanowisko Spółki uznać należy – co do zasady – za prawidłowe, to nie można jednak zgodzić się z uzasadnieniem tego stanowiska odnoszącym się do treści art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się między innymi otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze.

Nie można jednak zaaprobować stanowiska, jakoby ustawodawca w niniejszym przepisie nie określił formy uregulowania pożyczek. Przez umowę pożyczki, jak wynika z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Oznacza to, że w treści przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawodawca przewidział jedynie sytuacje klasycznego zwrotu pożyczki (czy to udzielonej w pieniądzu czy w formie rzeczy tego samego gatunku, a więc w naturze).

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, że w sytuacji zwrotu przedmiotu depozytu w postaci rzeczy innego gatunku niż pierwotnie wydane depozytariuszowi w ramach depozytu nieprawidłowego, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu, należało uznać za prawidłowe.

Konieczne jest również dodanie, że przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest – co do zasady – sam przepis prawa podatkowego. Tym samym, niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ocenia natomiast charakteru umów zawieranych na podstawie ustawy – Kodeks cywilny. Tym samym nie rozstrzyga o cywilnoprawnych o skutkach tych umów (skutkach tych czynności prawnych).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43300 BielskoBiała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.