Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL2-3.4012.613.2018.2.ZD
z 22 stycznia 2019 r.

 

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2018 r. (data wpływu 16 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 grudnia 2018 r. (data wpływu 21 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „Rewitalizacja przestrzeni miejskiej”:

  • w odniesieniu do wydatków dotyczących zadania inwestycyjnego nr 1 – jest nieprawidłowe,
  • w odniesieniu do wydatków dotyczących zadań inwestycyjnych nr 2, 3 i 4 – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „Rewitalizacja przestrzeni miejskiej”. Wniosek uzupełniono w dniu 21 grudnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasto (dalej zwana jako: „Miasto” „Gmina”, „Wnioskodawca”), jest jednostką samorządu terytorialnego (dalej „JST”). Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina sporządza miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm., dalej zwana: „USG”), jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. Ponadto, w ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych Gminy.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi – jednostkami budżetowymi. Gmina wraz z jednostkami działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej zwana: „UPTU”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 15 USG, Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Gmina realizuje inwestycję w ramach projektu pn.: „Rewitalizacja przestrzeni miejskiej”. Inwestycja ta współfinansowana jest przez Unię Europejską z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020. Wnioskodawca jest Liderem Projektu. Gmina podpisała umowę partnerską na realizację przedmiotowego Projektu z Powiatem, który będzie Partnerem dofinansowanym w projekcie.

W ramach planowanego Projektu zrealizowane będą następujące zadania inwestycyjne:

  1. „Modernizacja budynku sali sesyjnej”.
    Po zrealizowanej modernizacji, budynek będzie wykorzystywany przez wyznaczone komórki merytoryczne Urzędu Miejskiego. Ponadto, w budynku tym odbywać się będą obrady Rady Miejskiej oraz zostanie przeniesione tam Biuro Rady Miejskiej. W wyniku realizacji zadania inwestycyjnego w budynku na I i II poziomie powstanie (poza sanitariatami, pomieszczeniami technicznymi, socjalnymi, szatnią, wentylatornią) 10 pomieszczeń biurowych, sala sesyjna, salka konferencyjna. Po modernizacji budynek będzie pełnił także funkcję spotkań dla różnych organizacji społecznych. Wnioskodawca nie przewiduje, aby przedmiotowy budynek wykorzystywany był do komercyjnego najmu pomieszczeń, ani też użyczania pomieszczeń podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Zrewitalizowany budynek Sali sesyjnej będzie nazywał się „O”.
    Z treści umowy Partnerskiej z Powiatem wynika, że infrastruktura, która powstanie w ramach projektu, tj. „O”, będzie darmowo udostępniana w okresie 1 czerwca 2019 r. – 1 czerwca 2029 r. na potrzeby działalności Powiatu, w szczególności Powiatowego Urzędu Pracy.
    Infrastruktura zostanie wykorzystana w nw. zakresie:
    • organizacji targów pracy,
    • organizacji ogólnopolskiego tygodnia kariery,
    • wykorzystanie powierzchni dla celów planowanych do realizacji zadań własnych oraz projektów dofinansowanych ze środków europejskich i budżetu państwa,
    • realizacji zadań edukacyjnych w zakresie szeroko pojętego bezpieczeństwa w Mieście i Powiecie zarówno w szkole jak i poza nią,
    • realizacji zadań edukacyjnych w zakresie zwiększania świadomości społecznej wpływającej na poziom aktywności młodzieży w życiu publicznym i udział w wyborach powszechnych, np. prowadzenie akcji „1 głos ma znaczenie”.
    Organizowane wydarzenia będą miały charakter edukacyjny, społeczny. Z tytułu organizacji wskazanych wydarzeń, Powiat nie będzie pobierał opłat. Wstęp jak i uczestnictwo będzie ogólnodostępne i bezpłatne.
    Z uwagi na prowadzoną działalność przez Biuro Rady Miejskiej oraz prowadzenie obrad Komisji i sesji Rady Miejskiej mogą wystąpić czynności opodatkowane. W pozostałym zakresie przedmiotowy budynek nie będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych.
  2. „Modernizacja Amfiteatru”.
    Grunty Parku Miejskiego figurują w ewidencji środków trwałych Urzędu i są w administrowaniu Miejskiego Zarząd Dróg (dalej: „MZD”). Amfiteatr nie figuruje w ewidencji środków trwałych Urzędu Miejskiego, natomiast będzie on ujęty w ewidencji po zakończeniu inwestycji. Na podstawie umowy zawartej między Gminą a MZD, obiekt zostanie oddany do użytkowania MZD. Umowa będzie zawierać zapis, zgodnie z którym administrowaniem Amfiteatru zajmować się będzie MZD. Zgodnie z umową Amfiteatr będzie udostępniany nieodpłatnie.
  3. „Modernizacja Ogródków Jordanowskich”.
    Ogródki Jordanowskie będą całkowicie ogólnodostępne i udostępniane nieodpłatne.
  4. „Rewitalizacja przestrzeni publicznej”.
    Zadanie inwestycyjne będzie polegało na modernizacji ciągu ulic, zaaranżowaniu zieleni miejskiej, montażu ulicznego oświetlenia, wymianie nawierzchni ciągu pieszego i drogowego oraz montażu elementów małej architektury. Grunt, który zostanie wybudowany (zmodernizowany) nie będzie wydzierżawiany/wynajmowany.
    Jedynymi zidentyfikowanymi przychodami w ramach zadania nr 4 oraz całego projektu będą opłaty za parkowanie, które będą pobierane zgodnie z aktualną Uchwałą Rady Miejskiej. Pobieranie przez Gminę opłat za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania mieści się w zakresie wykonywania zadań własnych gminy. Opłaty te nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pismem z dnia 14 grudnia 2018 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.613.2018.1.ZD tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę o doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

  1. Czy w ramach projektu pn. „Rewitalizacja przestrzeni miejskiej” Wnioskodawca ma/będzie mieć możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czterech zadań inwestycyjnych przez Niego realizowanych?
  2. Na kogo są/będą wystawiane faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w ramach projektu pn. „Rewitalizacja przestrzeni miejskiej”?
  3. Do jakich konkretnie czynności są/będą wykorzystywane towary i usługi nabywane w ramach zadania inwestycyjnego nr 1 pn. „Modernizacja budynku Sali sesyjnej” tj. czy będą wykorzystywane do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych VAT i/lub zwolnionych od VAT – wskazać jakich), czy też do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej (zadania własne Gminy Miasta)?
  4. Jeżeli nabywane towary i usługi w odniesieniu do zadania inwestycyjnego nr 1 są/będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych od VAT lub do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej to należy wskazać, czy Wnioskodawca ma/będzie mieć możliwość przyporządkowania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności?
  5. W związku z zawartą w opisie sprawy informacją o treści: „Z uwagi na prowadzoną działalność przez Biuro Rady Miejskiej oraz prowadzenie obrad Komisji i sesji Rady Miejskiej oraz prowadzenie obrad Komisji i sesji Rady Miejskiej mogą wystąpić czynności opodatkowane” (podkreślenie tutejszego organu) należy wskazać:
    • jakie konkretnie będą to czynności?
    • jaka będzie skala czynności opodatkowanych VAT w odniesieniu do pozostałych czynności wykonywanych w zmodernizowanym budynku sali sesyjnej (zwolnionych od VAT/pozostających poza zakresem działalności gospodarczej)?

W piśmie z dnia 18 grudnia 2018 r. – stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie tutejszego organu – Wnioskodawca wskazał, że:

Ad 1.

W ramach realizacji projektu pn. „Rewitalizacja przestrzeni miejskiej” Wnioskodawca ma/będzie mieć możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czterech zadań inwestycyjnych. Każde z realizowanych zadań inwestycyjnych będzie realizowane na podstawie odrębnego zamówienia zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1986, z późn. zm.). Nabycie towarów i usług w celu realizacji poszczególnych zadań będzie dokumentowane fakturami VAT.

Ad 2.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w ramach realizacji następujących zadań:

  1. modernizacja budynku sali sesyjnej,
  2. modernizacja Amfiteatru z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu,
  3. modernizacja ogródków Jordanowskich,
  4. Realizacja przestrzeni publicznej – zadanie realizowane będzie przez jednostkę budżetową Gminy – Zarząd Dróg Miejskich

− będą wystawiane na Gminę Miasto.

Ad 3.

Towary i usługi nabywane w ramach realizacji zadania inwestycyjnego nr 1 pn. „Modernizacja budynku sali sesyjnej”, będą wykorzystywane do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej (czyli zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i czynności zwolnionych od podatku VAT) oraz do czynności spoza zakresu opodatkowania podatkiem VAT (zadania własne Gminy Miasta).

Dalszy ciąg odpowiedzi – ad 5.

Ad 4.

Gmina Miasto w przypadku wykorzystywania nabywanych towarów i usług zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT lub do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT nie będzie mieć możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.

Ad 5.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), do właściwości rady gminy należą wszystkie sprawy pozostające w zakresie działania gminy, o ile ustawy nic stanowią inaczej. Ponadto, art. 18 ust. 2 ww. ustawy wskazuje na bardzo szeroki katalog czynności/zadań, które należą do wyłącznej właściwości rady gminy, do których należą m.in.:

  1. uchwalanie budżetu gminy, rozpatrywanie sprawozdania z wykonania budżetu oraz podejmowanie uchwały w sprawie udzielenia lub nieudzielenia absolutorium z tego tytułu;
  2. uchwalanie programów gospodarczych;
  3. przyjmowanie programów rozwoju w trybie określonym w przepisach o zasadach prowadzenia polityki rozwoju;
  4. podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych gminy, przekraczających zakres zwykłego zarządu;
  5. podejmowanie uchwał w sprawach współdziałania z innymi gminami oraz wydzielanie na ten cel odpowiedniego majątku;
  6. inne.

Mając powyższe na uwadze, na posiedzeniach Rady Gminy podejmowane są decyzje dotyczące m.in. inwestycji związanych z wodociągami, sposobem ich finansowania, wysokością opłat za wodę i odprowadzanie ścieków, decyzje dotyczące sprzedaży działek, budynków i lokali, jak również decyzje dotyczące zasad wynajmowania będących w posiadaniu Gminy lokali, decyzje dotyczące stawek za najem itd. Wszystkie te czynności, które mogą być wykonywane tylko za zgodą rady gminy i w warunkach przez nią wskazanych, są czynnościami opodatkowanymi. Gmina nie wykonałaby tych czynności gdyby nie decyzja rady gminy.

W tym zakresie, działania Gminy – Rady Miejskiej można porównać do działalności zwykłego przedsiębiorcy (spółki), który również ponosi koszty związane z posiedzeniami zarządu i/lub rad nadzorczych, jak i do działalności Wójta/Burmistrza/Prezydenta Miasta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

  1. Czy Gmina posiada prawną możliwość odliczenia podatku VAT według prewspółczynnika wskazanego w Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, zwanym dalej: „RMF”) oraz współczynnika struktury sprzedaży (dalej zwany: „WSS”) zgodnie z art. 90 ust. 2-10b UPTU od poniesionych wydatków inwestycyjnych w zakresie zadania inwestycyjnego nr 1 pn. „Modernizacja budynku Sali sesyjnej”?
  2. Czy Gmina posiada prawną możliwość odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 UPTU od poniesionych wydatków inwestycyjnych w zakresie zadania inwestycyjnego nr 2 pn. „Modernizacja Amfiteatru”?
  3. Czy Gmina posiada prawną możliwość odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 UPTU od poniesionych wydatków inwestycyjnych w zakresie zadania inwestycyjnego nr 3 pn. „Modernizacja Ogródków Jordanowskich”?
  4. Czy Gmina posiada prawną możliwość odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 UPTU od poniesionych wydatków inwestycyjnych w zakresie zadania inwestycyjnego nr 4 pn. „Rewitalizacja przestrzeni publicznej”?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Tam, gdzie nie ma możliwości przypisania wydatków bezpośrednio do czynności opodatkowanych, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję pn. „Modernizacja budynku Sali sesyjnej” według prewspółczynnika wskazanego w RMF, ponieważ wydatki te służą zarówno wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu i czynności nieopodatkowanych oraz według współczynnika struktury sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 2-10b UPTU.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawione wyżej unormowania wykluczają możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 UPTU, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu UPTU.

W przypadku JST, a tym samym również Gminy, sprzedaż opodatkowana VAT jest tylko jednym z rodzajów wykonywanych czynności. Znaczna część działalności polega na realizowaniu zadań w ramach reżimu publicznoprawnego określnego m.in. w USG. Zgodnie z art. 2 ust. 1 USG, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei art. 6 ust. 1 USG stanowi, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Art. 7 USG zawiera otwarty katalog działań, jakie gmina podejmuje w ramach realizacji swoich zadań publicznych, w szczególności są to sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 15 USG).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 UPTU, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006v. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Tym samym, co do zasady, czynności realizowane przez Gminę (działającą jako organ władzy publicznej), w oparciu o przepisy ustaw nakazujące jej realizację określonych zadań/czynności, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane bezpośrednio z realizacją takich zadań/czynności nie będzie mógł obniżać kwoty podatku należnego. W tym zakresie Gmina nie działa bowiem w charakterze podatnika podatku VAT, a posiadanie statusu takiego podatnika jest konieczne, zarówno do opodatkowania danych czynności podatkiem VAT, jak i do korzystania z prawa do odliczania podatku naliczonego.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Powyższe nie oznacza, że każde zadanie realizowane przez Gminę na podstawie przepisów USG, automatycznie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Treść art. 15 ust. 6 UPTU przewiduje bowiem wyjątek dotyczący czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych. Tym samym, niektóre czynności wykonywane przez JST będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże przy zachowaniu następujących warunków:

  1. Gmina działa jako podatnik VAT,
  2. realizuje czynności na podstawie umów cywilno-prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 zdefiniowane zostało pojęcie działalności gospodarczej, przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Gminie, na podstawie art. 2 ust. 2 USG, została nadana osobowość prawna. Usługi udostępniania Sali sesyjnej realizowane są przez Gminę samodzielnie, na podstawie zawieranych z odbiorcami umów cywilno-prawnych. Tym samym, Gmina w analizowanym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą i spełnia definicję podatnika VAT. Oznacza to, że świadczenie ww. usług, które wykonywane są na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wykonywanie czynności opodatkowanych w modernizowanym budynku Sali sesyjnej poprzez działalność Biura Rady Miejskiej skutkuje powstaniem w Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych ze świadczeniem tych usług. Wartość przedmiotowego odliczenia zależeć będzie od możliwości dokonania przez Wnioskodawcę bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do realizowanych usług opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 1 UPTU.

W przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. współczynników) uregulowanych w przepisach UPTU. Przepisy te podzielone zostały na 2 grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii, które z kolei będą determinowały prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość. Wspomniane grupy wskaźników to:

  • sposób określenia proporcji (prewspółczynnik);
  • współczynnik struktury sprzedaży (WSS).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności gospodarczej JST, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Ustawodawca, co do zasady, pozostawia ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika podatnikowi. Jest to prawidłowe i naturalne podejście, bowiem nikt lepiej od podatnika nie zna specyfiki oraz zasad rządzących prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jedynym warunkiem jest, aby sposób ustalony przez podatnika jak najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

  1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz
  2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c UPTU wskazane zostały przykładowe metody, które mogą zostać wykorzystane przez podatnika przy ustalaniu prewspółczynnika. Podkreślić należy, że są to jedynie sugestie wskazujące podatnikowi jakie dane, zdaniem ustawodawcy, mogą pokazać rzeczywisty stopnień jego działalności związanej ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu. Podatnik może zatem wypracować indywidualnie określoną metodę, o ile będzie ona odpowiadała specyfice jego działalności bardziej niż metody zaproponowane przez ustawodawcę. Istnieje możliwość zastosowania również wariacji metod wskazanych przez ustawodawcę poprzez rozbudowanie ich o dodatkowe dane bądź przez ich połączenie. Metody te obejmują następujące kategorie danych:

  • średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
  • średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
  • roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
  • średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W art. 86 ust. 22 UPTU wskazano, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Z powyższego uprawnienia skorzystano w odniesieniu do JST, gdzie zasady ustalania prewspółczynnika zostały określone w drodze RMF. W przedmiotowym rozporządzeniu przedstawione zostały osobne metody wyliczania prewspółczynnika m.in. dla urzędu obsługującego JST, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego. Tym samym, mimo że po obowiązkowej centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT, Gmina występuje jako jeden, samodzielny podatnik VAT, rozliczający czynności dokonywane przez wszystkie jej jednostki organizacyjne, to prewspółczynnik określany jest osobno dla każdej z tych jednostek. Zgodnie bowiem z § 3 ust. 1 RMF, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 2 RMF, jako sposób określania proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X=A x 100/DUJST,

gdzie:

X – oznacza proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – oznacza roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – oznacza dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Ustawodawca zdefiniował w przedmiotowym rozporządzeniu wartości zastosowane do obliczenia prewspółczynnika. Stosownie do § 2 pkt 4 RMF, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

  1. dokonywanych przez podatników:
    • odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    • odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    • eksportu towarów,
    • wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
  2. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z § 2 pkt 9 lit. a) do g) RMF, przez dochód wykonany urzędu obsługującego JST należy rozumieć dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

  1. dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
  2. zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
  3. dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
  4. środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
  5. wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
  6. kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
  7. odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 RMF, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

  1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego — używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
  2. transakcji dotyczących:
    1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ponadto, należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 UPTU.

Stosownie do treści art. 90 ust. 1 UPTU, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Powyższy przepis jest naturalną konsekwencją art. 86 ust. 1 UPTU, stanowiącą jedynie potwierdzenie prawa do odliczenia podatku VAT wyłącznie w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie powyższych czynności, podatnikowi przysługuje prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2 UPTU).

Na podstawie art. 90 ust. 3 UPTU, powyższą proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 UPTU).

Zgodnie z art. 90 ust. 5 i 6 UPTU, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

  • dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;
  • pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
  • usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 UPTU.

Biorąc pod uwagę postanowienia art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 1 dotyczące prewspółczynnika oraz WSS, dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3, które wskazane zostały na początku uzasadnienia. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast, przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutowa).

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, czynnością jaką Gmina dokona w ramach planowanej inwestycji będzie zadanie nr 1 pn. „Modernizacja budynku sali sesyjnej”. Efekty realizowanego zadania inwestycyjnego będą związane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Podsumowując, w świetle art. 86 ust. 1 UPTU, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania inwestycyjnego, polegającego modernizacji Sali sesyjnej. W przedmiotowej sprawie spełnione są bowiem przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 UPTU warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami ponoszonymi na realizację przedmiotowej inwestycji. Poniesione wydatki będą służyły czynnościom opodatkowanym oraz czynnościom nieopodatkowanym VAT zatem podatek naliczony przy ich nabyciu może zostać odliczony przy zastosowaniu prewspółczynnika wskazanego w RMF oraz współczynnika struktury sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 2-10b UPTU.

Ad 2, 3, 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zadania inwestycyjne nr 2, 3 i 4 w ramach projektu pn. „Rewitalizacja przestrzeni miejskiej”, ponieważ wydatki te służą w całości wykonywaniu czynności nieopodatkowanych.

Przywołując ponownie uzasadnienie przytoczone w pytaniu nr 1, stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120, ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawione wyżej unormowania wykluczają możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 UPTU, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu UPTU.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 UPTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 UPTU, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU.

W myśl art. 2 ust. 1 USG gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, a także sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4 USG).

Stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 UPTU, należy stwierdzić, że Gmina nabywając towary i usługi w celu realizacji przedsięwzięcia, nie nabyła ich do działalności gospodarczej i tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT. Gmina jednoznacznie wskazała, że towary i usługi nabyte w związku z realizacją projektu nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT tylko zamierza je wykorzystywać wyłącznie w ramach działalności publicznoprawnej (w związku z realizacją zadań własnych), jako czynności nieodpłatne, ogólnodostępne.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 UPTU, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z powyższym, podstawową zasadą uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT jest, poza wskazanymi w UPTU wyjątkami, odpłatność. W istocie, jeżeli dana czynność stanowi dostawę towaru lub świadczenie usługi bez określonego wynagrodzenia (odpłatności), wówczas świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (za wyjątkami przewidzianymi w ustawie).

O odpłatności można mówić wówczas, kiedy pomiędzy świadczeniem, a zapłatą istnieje bezpośredni związek. Związek ten musi być na tyle wyraźny, aby można było stwierdzić, że zapłata (wynagrodzenie) następuje za to właśnie, konkretne świadczenie drugiej strony. Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 21 listopada 2013 r. w sprawie C-494/12 Dixons Retail plc (PP 2014, Nr 1, s. 52): „dostawa towarów jest dokonywana „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy i art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112, a zatem podlega opodatkowaniu tylko jeżeli pomiędzy dostawcą a odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (...) dana dostawa towarów jest dokonywana „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy i art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostarczonym towarem a otrzymanym wynagrodzeniem”.

W przedmiotowej sprawie nie występuje wyżej omawiana cecha odpłatności. Gmina nie będzie pobierała opłat za udostępnianie zmodernizowanej infrastruktury. Poszczególne elementy realizowanej inwestycji będą udostępniane bezpłatnie, będą miały charakter ogólnodostępny. Zatem w niniejszej sprawie, nie mamy do czynienia z otrzymywanym wynagrodzeniem za wykonaną usługę lub dostawę towarów. Ponadto, między Gminą a podmiotami korzystającymi ze zmodernizowanej infrastruktury, nie występuje stosunek prawny, w ramach którego nastąpiłaby wymiana świadczeń wzajemnych.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, czynnością, jaką Gmina dokona w ramach planowanej inwestycji będzie:

  • modernizacja Amfiteatru z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu;
  • modernizacja ogródków Jordanowskich;
  • centrum miasta.

Zadania inwestycyjne nr 2, 3, 4 będą polegały na modernizacji Amfiteatru, ogródków Jordanowskich, modernizacji ciągu ulic, zaaranżowaniu zieleni miejskiej, montażu ulicznego oświetlenia, wymianie nawierzchni ciągu pieszego i drogowego oraz montażu elementów małej architektury.

Efekty realizowanych zadań inwestycyjnych nie będą służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych. Zmodernizowana infrastruktura nie będzie wydzierżawiona czy też odpłatnie udostępniona. Z powyższego wynika więc, że udostępnione nieodpłatnie obiekty zmodernizowane wyniku realizacji inwestycji nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Gmina, oprócz pobieranej opłaty za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego, nie będzie otrzymywać wynagrodzenia z tytułu użytkowania modernizowanych obiektów.

Podsumowując, w świetle art. 86 ust. 1 UPTU, Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadań inwestycyjnych nr 2, 3, 4 w ramach projektu pn. „Rewitalizacja przestrzeni miejskiej”. W przedmiotowej sprawie nie będą bowiem spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 UPTU warunkujące pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami ponoszonymi na realizację przedmiotowej inwestycji. Poniesione wydatki nie będą służyły czynnościom opodatkowanym zatem podatek naliczony przy ich nabyciu nie może zostać odliczony. Ponadto, Gmina – w związku z wykonywaniem czynności, którym będzie służyć zrealizowana inwestycja – nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie, a tym samym działa w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 UPTU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją opisanego we wniosku projektu jest:

  • nieprawidłowe – w odniesieniu do wydatków dotyczących zadania inwestycyjnego nr 1,
  • prawidłowe – w odniesieniu do wydatków dotyczących zadań inwestycyjnych nr 2, 3 i 4.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. I tak, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

  • podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
  • podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 15 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

  1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
  2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

  1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
  2. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W związku z powyższym podatnicy, u których proporcja sprzedaży nie przekracza 2%, mają prawo (a nie obowiązek) do uznania, że proporcja wynosi 0%. Podatnik ma zatem prawo wyboru, może dokonać odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, ale może z tego prawa zrezygnować i nie odliczać podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina), jest jednostką samorządu terytorialnego. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina, zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym, jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. Ponadto, w ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych Gminy. Gmina realizuje inwestycję w ramach projektu pn.: „Rewitalizacja przestrzeni miejskiej”. Wnioskodawca jest Liderem Projektu. Gmina podpisała umowę partnerską na realizację przedmiotowego Projektu z Powiatem, który będzie Partnerem dofinansowanym w projekcie. W ramach planowanego Projektu zrealizowane będą następujące zadania inwestycyjne:

  1. „Modernizacja budynku sali sesyjnej”. Po zrealizowanej modernizacji, budynek będzie wykorzystywany przez wyznaczone komórki merytoryczne Urzędu Miejskiego. Ponadto, w budynku tym odbywać się będą obrady Rady Miejskiej oraz zostanie przeniesione tam Biuro Rady Miejskiej. W wyniku realizacji zadania inwestycyjnego w budynku powstaną (poza sanitariatami, pomieszczeniami technicznymi, socjalnymi, szatnią, wentylatornią) 10 pomieszczeń biurowych, sala sesyjna, salka konferencyjna. Po modernizacji budynek będzie pełnił także funkcję spotkań dla różnych organizacji społecznych. Wnioskodawca nie przewiduje, aby przedmiotowy budynek wykorzystywany był do komercyjnego najmu pomieszczeń, ani też użyczania pomieszczeń podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Zrewitalizowany budynek Sali sesyjnej będzie nazywał się „O”. Z treści umowy Partnerskiej z Powiatem wynika, że infrastruktura, która powstanie w ramach projektu, tj. „O”, będzie darmowo udostępniana w okresie 1 czerwca 2019 r. – 1 czerwca 2029 r. na potrzeby działalności Powiatu. Infrastruktura zostanie wykorzystana w następującym zakresie: organizacji targów pracy, organizacji ogólnopolskiego tygodnia kariery, wykorzystanie powierzchni dla celów planowanych do realizacji zadań własnych oraz projektów dofinansowanych ze środków europejskich i budżetu państwa, realizacji zadań edukacyjnych w zakresie szeroko pojętego bezpieczeństwa w Mieście i Powiecie zarówno w szkole jak i poza nią, realizacji zadań edukacyjnych w zakresie zwiększania świadomości społecznej wpływającej na poziom aktywności młodzieży w życiu publicznym i udział w wyborach powszechnych. Organizowane wydarzenia będą miały charakter edukacyjny, społeczny. Z tytułu organizacji wskazanych wydarzeń, Powiat nie będzie pobierał opłat. Wstęp jak i uczestnictwo będzie ogólnodostępne i bezpłatne. Z uwagi na prowadzoną działalność przez Biuro Rady Miejskiej oraz prowadzenie obrad Komisji i sesji Rady Miejskiej mogą wystąpić czynności opodatkowane. W pozostałym zakresie przedmiotowy budynek nie będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych.
  2. „Modernizacja Amfiteatru”. Grunty Parku Miejskiego figurują w ewidencji środków trwałych Urzędu i są w administrowaniu Miejskiego Zarząd Dróg. Amfiteatr nie figuruje w ewidencji środków trwałych Urzędu Miejskiego, natomiast będzie on ujęty w ewidencji po zakończeniu inwestycji. Na podstawie umowy zawartej między Gminą a MZD, obiekt zostanie oddany do użytkowania MZD. Umowa będzie zawierać zapis, zgodnie z którym administrowaniem Amfiteatru zajmować się będzie MZD. Zgodnie z umową Amfiteatr będzie udostępniany nieodpłatnie.
  3. „Modernizacja Ogródków Jordanowskich”. Ogródki Jordanowskie będą całkowicie ogólnodostępne i udostępniane nieodpłatne.
  4. „Rewitalizacja przestrzeni publicznej”. Zadanie inwestycyjne będzie polegało na modernizacji ciągu ulic, zaaranżowaniu zieleni miejskiej, montażu ulicznego oświetlenia, wymianie nawierzchni ciągu pieszego i drogowego oraz montażu elementów małej architektury. Grunt, który zostanie wybudowany (zmodernizowany) nie będzie wydzierżawiany/wynajmowany. Jedynymi zidentyfikowanymi przychodami w ramach zadania nr 4 oraz całego projektu będą opłaty za parkowanie, które będą pobierane zgodnie z aktualną Uchwałą Rady Miejskiej. Pobieranie przez Gminę opłat za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania mieści się w zakresie wykonywania zadań własnych gminy. Opłaty te nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ramach realizacji projektu pn. „Rewitalizacja przestrzeni miejskiej” Wnioskodawca ma/będzie mieć możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czterech zadań inwestycyjnych. Nabycie towarów i usług w celu realizacji poszczególnych zadań będzie dokumentowane fakturami VAT. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w ramach realizacji opisanych we wniosku zadań będą wystawiane na Gminę. Towary i usługi nabywane w ramach realizacji zadania inwestycyjnego nr 1 będą wykorzystywane do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej (czyli zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności zwolnionych od podatku VAT) oraz do czynności spoza zakresu opodatkowania podatkiem VAT (zadania własne Gminy). Na posiedzeniach Rady Gminy podejmowane są decyzje dotyczące m.in. inwestycji związanych z wodociągami, sposobem ich finansowania, wysokością opłat za wodę i odprowadzanie ścieków, decyzje dotyczące sprzedaży działek, budynków i lokali, jak również decyzje dotyczące zasad wynajmowania będących w posiadaniu Gminy lokali, decyzje dotyczące stawek za najem itd. Wszystkie te czynności, które mogą być wykonywane tylko za zgodą rady gminy i w warunkach przez nią wskazanych, są czynnościami opodatkowanymi. Gmina w przypadku wykorzystywania nabywanych towarów i usług zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT lub do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT nie będzie mieć możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.

W opisanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. tego, czy ma/będzie miał on możliwość chociaż w części odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją zadań inwestycyjnych nr 2, 3 i 4.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W analizowanym przypadku, będące przedmiotem ww. inwestycji Amfiteatr, ogródki jordanowskie oraz centrum miasta będą udostępniane nieodpłatnie. Jak oświadczył Wnioskodawca, „jedynymi zidentyfikowanymi przychodami w ramach zadania nr 4 oraz całego projektu będą opłaty za parkowanie, które będą pobierane zgodnie z aktualną Uchwałą Rady Miejskiej. Pobieranie przez Gminę opłat za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania mieści się w zakresie wykonywania zadań własnych gminy. Opłaty te nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem VAT”.

A zatem, towary i usługi nabywane w ramach realizowanego projektu w części dotyczącej zadania inwestycyjnego nr 2 pn.: „Modernizacja Amfiteatru”, nr 3 pn. „Modernizacja Ogródków Jordanowskich” oraz nr 4 pn. „Rewitalizacja przestrzeni publicznej” nie mają/nie będą miały związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w związku z realizacją opisanego we wniosku projektu, w części dotyczącej zadań inwestycyjnych pn. „Modernizacja Amfiteatru”, „Modernizacja Ogródków Jordanowskich” oraz „Rewitalizacja przestrzeni publicznej” warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 nie są/nie będą spełnione, gdyż towary i usługi nabywane w ramach zadań inwestycyjnych nr 2, 3 i 4 nie służą/nie będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Zatem Zainteresowany nie ma/nie będzie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowego projektu w zakresie zadań inwestycyjnych nr 2, 3 i 4.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2, 3 i 4 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również możliwości odliczenia podatku naliczonego według „prewspółczynnika”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i rozporządzeniu oraz współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy od poniesionych w ramach opisanego we wniosku projektu wydatków w zakresie zadania inwestycyjnego nr 1 pn. „Modernizacja budynku Sali sesyjnej”.

Odnosząc się więc do wątpliwości Wnioskodawcy powtórzyć należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług – wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – nie jest możliwe w całości do działalności gospodarczej podatnika, ma zastosowanie przepis art. 86 ust. 2a ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem dla określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać chociaż w części prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących dostawę towarów i wykonanie usług w ramach realizacji projektu w zakresie pytania inwestycyjnego nr 1, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami a prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Wskazać należy, że fakt istnienia bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

W analizowanej sprawie zauważyć należy, że jak wskazał Wnioskodawca, towary i usługi nabywane w ramach realizacji zadania inwestycyjnego nr 1 pn. „Modernizacja budynku sali sesyjnej”, będą wykorzystywane do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej (czyli zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności zwolnionych od podatku VAT) oraz do czynności spoza zakresu opodatkowania podatkiem VAT (zadania własne Gminy Miasta).

Jednakże należy wskazać, że Gmina realizując przedmiotowy projekt, w tym w zakresie zadania inwestycyjnego nr 1 pn. „Modernizacja budynku Sali sesyjnej” wykonuje/będzie wykonywać przede wszystkim zadania własne w ramach władztwa publicznego, nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym. Co prawda, w analizowanej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, w obiekcie będącym przedmiotem inwestycji mogą wystąpić czynności opodatkowane, jednak z opisu sprawy wynika, że Gmina wiąże je z tym, że „na posiedzeniach Rady Gminy podejmowane są decyzje dotyczące m.in. inwestycji związanych z wodociągami, sposobem ich finansowania, wysokością opłat za wodę i odprowadzanie ścieków, decyzje dotyczące sprzedaży działek, budynków i lokali, jak również decyzje dotyczące zasad wynajmowania będących w posiadaniu Gminy lokali, decyzje dotyczące stawek za najem itd. Wszystkie te czynności, które mogą być wykonywane tylko za zgodą rady gminy i w warunkach przez nią wskazanych, są czynnościami opodatkowanymi. Gmina nie wykonała by tych czynności gdyby nie decyzja rady gminy”.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że pomimo, że Wnioskodawca wskazał na możliwość wystąpienia czynności opodatkowanych, to czynności te nie są bezpośrednio związane z inwestycją i nie przesądzają one o kwalifikacji poniesionych wydatków do czynności, które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego. W rozpatrywanej sprawie związek ten jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (zadaniami statutowymi poza działalnością gospodarczą).

A zatem należy stwierdzić, że podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie – z inwestycją służącą przede wszystkim realizacji czynności publicznoprawnych wykonywanych w ramach realizacji przez Gminę zadań własnych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie brak jest czynności opodatkowanych, które przesądzałyby o kwalifikacji poniesionych wydatków do czynności, które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w rozpatrywanej sprawie związek ten jest zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Zatem, w rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie – związany jest z inwestycją służącą przede wszystkim do realizacji czynności publicznoprawnych wykonywanych w ramach realizacji przez Wnioskodawcę zadań własnych.

Co więcej, w ocenie tutejszego organu, w odniesieniu do budynku sali sesyjnej, brak jest/będzie związku przyczynowo-skutkowego, także o charakterze pośrednim, pomiędzy podejmowaniem przez Gminę decyzji na posiedzeniach Rady Gminy w sprawach dotyczących czynności opodatkowanych VAT, a wydatkami na realizację zadania inwestycyjnego nr 1, polegającego na modernizacji ww. budynku.

Należy bowiem zauważyć, że w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Gminy. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami pozostającymi poza zakresem działalności gospodarczej, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w okolicznościach analizowanej sprawy, w odniesieniu do wydatków ponoszonych w ramach realizowanego projektu, a związanych z realizacją zadania inwestycyjnego nr 1 pn. „Modernizacja budynku Sali sesyjnej” Gmina – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – nie ma/nie będzie mieć nawet w części możliwości odliczenia podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 86 ust. 2a-2h i rozporządzenia oraz art. 90 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało ocenić jako nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii opodatkowania czynności udostępniania miejsc parkingowych, gdyż nie postawiono w tym zakresie pytania i nie przedstawiono stanowiska a przedstawione przez Gminę przyporządkowanie ww. czynności przyjęto jako element przedstawionego opisu sprawy.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
  3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

  • zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
  • zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.


doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Dołącz do zarejestrowanych użytkowników i korzystaj bezpłatnie z epodatnik.pl.   Rejestracja jest prosta, szybka i bezpłatna.

Reklama

Przejrzyj zasięgi serwisu epodatnik.pl od dnia jego uruchomienia. Zobacz profil przeciętnego użytkownika serwisu. Sprawdź szczegółowe dane naszej bazy mailingowej. Poznaj dostępne formy reklamy: display, mailing, artykuły sponsorowane, patronaty, reklama w aktywnych formularzach excel.

czytaj

O nas

epodatnik.pl to źródło aktualnej i rzetelnej informacji podatkowej. epodatnik.pl to jednak przede wszystkim źródło niezależne. Niezależne w poglądach od aparatu skarbowego, od wymiaru sprawiedliwości, od inwestorów kapitałowych, od prasowego mainstreamu.

czytaj

Regulamin

Publikacje mają charakter informacyjny. Wydawca dołoży starań, aby informacje prezentowane w serwisie były rzetelne i aktualne. Treści prezentowane w serwisie stanowią wyraz przekonań autorów publikacji, a nie źródło prawa czy urzędowo obowiązujących jego interpretacji.

czytaj