Interpretacja e="metryka"> 616603/I Typ dokumentu:Interpretacja Indywidualna$(function(){PrimeFaces.cw("DataList","widget_metrykaAccordionPnl_j_idt49_komentarzBipList",{id:"metrykaAccordionPnl:j_idt49:komentarzBipList"});});$(function(){PrimeFace z 24 sierpnia 2021 r.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 8 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po 932/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 1 czerwca 2021 r.), Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 813/19 (data wpływu 20 kwietnia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 czerwca 2018 r. (data wpływu 2 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 sierpnia 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przy zastosowaniu metody opartej o klucz ilości metrów sześciennych mediów dostarczanych przez Gminę, do poszczególnych rodzajów podmiotów, tj. według udziału liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz podmiotów trzecich w ogólnej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przy zastosowaniu metody opartej o klucz ilości metrów sześciennych mediów dostarczanych przez Gminę, do poszczególnych rodzajów podmiotów, tj. według udziału liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz podmiotów trzecich w ogólnej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków. Wniosek uzupełniono 17 sierpnia 2018 . o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o pełnomocnictwo.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 12 września 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL2-3.4012.353.2018.2.ZD, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Wod-Kan, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, tj. do wykonywania czynności opodatkowanych VAT na rzecz Podmiotów Trzecich oraz do dostarczania wody i odprowadzania ścieków Odbiorcom Wewnętrznym – może on zastosować (jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć) sposób określenia proporcji obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 12 września 2018 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.353.2018.2.ZD złożył skargę z 22 października 2018 r. (data wpływu 25 października 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 8 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Po 932/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 12 września 2018 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.353.2018.2.ZD.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 8 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Po 932/18, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 29 marca 2019 r. nr 0110-KWR2.4022.59.2019.2.MG do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 19 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 813/19 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 8 lutego 2019 r. uchylający ww. interpretację indywidualną wpłynął wraz z aktami sprawy do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 1 czerwca 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przy zastosowaniu metody opartej o klucz ilości metrów sześciennych mediów dostarczanych przez Gminę do poszczególnych rodzajów podmiotów, tj. według udziału liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz podmiotów trzecich w ogólnej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina dokonuje rozliczeń podatku od towarów i usług (dalej również: VAT) łącznie wraz ze swoimi wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (tzw. centralizacja rozliczeń VAT) – zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), (dalej: „Ustawa centralizacyjna”).

Wspólne (łączne) rozliczanie VAT – w świetle Ustawy centralizacyjnej – obejmuje Urząd Gminy (dalej: Urząd), a także jednostki budżetowe Gminy: Zespół Szkolno-Przedszkolny, Zespół Szkolno-Przedszkolny, Zespół Obsługi Ekonomicznej i Administracyjnej Jednostek Organizacyjnych Gminy, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Szkołę Podstawową, Szkołę Podstawową w (…), Zespół Przedszkolny (dalej łącznie: Jednostki).

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te (zadania własne) dotyczą m.in. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty i obejmują między innymi – wymienione w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Aktualnie realizacja zadania w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków następuje bezpośrednio przez Gminę – realizacja zadania w tym zakresie następuje poprzez struktury Urzędu Gminy (Urząd).

Usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków są świadczone bezpośrednio przez Gminę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych na rzecz podmiotów trzecich, tj. w szczególności mieszkańców Gminy, osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (dalej: „Podmioty Trzecie”). Wykonywanie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Podmiotów Trzecich opodatkowane jest właściwą stawką VAT i dokumentowane, zgodnie z przepisami z zakresu VAT.

Równolegle Gmina zapewnia dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków również swoim Jednostkom (Jednostki, w związku z omawianymi czynnościami, obciążane są w drodze wystawiania not księgowych), Urzędowi oraz ewentualnie w innych miejscach związanych z realizacją zadań publicznych niepodlegających VAT (dalej jako: „Odbiorcy Wewnętrzni”).

Podsumowując, realizacja zadania w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków stanowi:

1. działalność gospodarczą w rozumieniu uptu (Gmina w tym zakresie wykonuje czynności opodatkowane VAT na rzecz Podmiotów Trzecich),
2. działalność w sferze publicznej niepodlegającej VAT (działania na rzecz Odbiorców Wewnętrznych niewiążące się z uzyskiwaniem dochodów opodatkowanych VAT).
   
   

Gmina realizując czynności z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych dokonuje (będzie dokonywać) wydatków (nabyć towarów i usług) zarówno o charakterze bieżącym (w tym dotyczących utrzymania urządzeń oraz sieci wodnokanalizacyjnej i odprowadzającej ścieki), jak i inwestycyjnym. Wydatki o charakterze inwestycyjnym dotyczyć będą w szczególności wytworzenia budowli obejmujących m.in. budowę elementów sieci kanalizacyjnej i wodociągowej (wartość wytwarzanych składników majątkowych przekracza w tym przypadku 15.000 zł).

Podkreślić należy, że Gmina jest w stanie precyzyjnie określić kategorie wydatków bieżących i inwestycyjnych (nabyć towarów i usług) związanych bezpośrednio i w pełni z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, w tym wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej jako: „Wydatki Wod-Kan”). Wydatki Wod-Kan, których dotyczy niniejszy wniosek, są wykorzystywane równocześnie do:

1. wykonywania czynności opodatkowanych VAT, polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków do Podmiotów Trzecich, oraz do
2. działalności w sferze publicznej niepodlegającej VAT, polegającej na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków Odbiorcom Wewnętrznym.
   
   

Z uwagi na wejście w życie od 1 stycznia 2016 r. regulacji § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), (dalej jako: „Rozporządzenie”), w związku z art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), dalej: uptu, po stronie Gminy – na tle przedstawionych okoliczności – pojawiły się wątpliwości co do zasad rozliczenia podatku naliczonego od Wydatków Wod-Kan.

Gmina zauważyła, że – uwzględniając kryterium ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków – udział ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do Odbiorców Wewnętrznych jest niewielki w stosunku do całości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków (przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej). W tym kontekście, w zakresie realizacji zadania obejmującego dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków, wykonywanie przez Gminę czynności opodatkowanych VAT stanowi działalność przewyższającą działania nieodpłatne (w sferze publicznej niepodlegającej VAT).

Gmina jest w stanie precyzyjnie określić zakres i wartość świadczeń w zakresie kanalizacji i wodociągów na rzecz Podmiotów Trzecich (stanowiących czynności opodatkowane VAT) oraz na rzecz Odbiorców Wewnętrznych (działalność w sferze publicznej niewiążąca się z uzyskiwaniem dochodów opodatkowanych VAT). Gmina jest bowiem w stanie określić – w ujęciu wartościowym – ile wody (liczonej w metrach sześciennych) dostarcza (zapewnia) Podmiotom Trzecim w ramach wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a ile Odbiorcom Wewnętrznym. Analogiczne precyzyjne określenie jest możliwe w stosunku do ilości odprowadzanych ścieków.

W tym kontekście Gmina zauważyła, że:

1. w 2016 r. dostarczyła łącznie 161.616 m³ wody, w tym dostarczenie jedynie 1.868 m³ dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych – oznacza to zarazem, że 99% dostarczonej wody dotyczyło Podmiotów Trzecich (po zaokrągleniu),
2. w 2016 r. odprowadziła łącznie 17.361,47 m³ ścieków, w tym jedynie odprowadzenie 1.775,51 m³ dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych – oznacza to zarazem, że 90% odprowadzonych ścieków dotyczyło Podmiotów Trzecich (po zaokrągleniu),
3. w 2017 r. dostarczyła łącznie 156.196 m³ wody, w tym dostarczenie jedynie 1.631 m³ dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych – oznacza to zarazem, że 99% dostarczonej wody dotyczyło Podmiotów Trzecich (po zaokrągleniu),
4. w 2017 r. odprowadziła łącznie 16.243,42 m³ ścieków, w tym odprowadzenie jedynie 427,64 m³ dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych – oznacza to zarazem, że 98% odprowadzonych ścieków dotyczyło Podmiotów Trzecich (po zaokrągleniu).
   
   

Z drugiej strony Gmina zauważyła, że wyliczony dla Urzędu (urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego) dla 2017 r. „sposób określenia proporcji”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu oraz na podstawie § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia, wyniósł 7%. Natomiast wyliczony dla Urzędu dla 2018 r. „sposób określenia proporcji”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu oraz na podstawie § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia, wyniósł 9%.

Z kolei dochody Gminy (Urzędu) związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków wyniosły:

1. w 2016 r. – 436.246,87 zł brutto/404.046,45 zł netto, stanowiły 2,20% wszystkich dochodów Gminy (Urzędu) w ujęciu rocznym,
2. w 2017 r. – 434.963,49 zł brutto/404.044,68 netto i stanowiły 2,01% wszystkich dochodów Gminy (Urzędu) w ujęciu rocznym,
   • w tym dochody związane z dostarczaniem wody wyniosły:
     1. w 2016 r. – 371.126,75 zł brutto/343.787,54 zł netto,
     2. w 2017 r. – 370.416,19 zł brutto/344.113,28 zł netto,
   • a także dochody związane z odprowadzaniem ścieków wyniosły:
     1. w 2016 r. – 65.120,12 zł brutto/60.258,91 zł netto,
     2. w 2017 r. – 65.547,30 zł brutto/59.931,40 zł netto.
   
   

W piśmie z dnia 13 sierpnia 2018 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – wskazano, co następuje:

1. W odpowiedzi na pytanie o treści: „Jaką działalność realizują »Jednostki« i Urząd Gminy, do których będzie dostarczana woda/odbierane ścieki przy wykorzystaniu infrastruktury opisanej we wniosku, tj. czy podmioty te realizują wyłącznie zadania z zakresu zadań publicznoprawnych (wynikających z ustawy o samorządzie gminnym), czy też realizują zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej opodatkowane i/lub zwolnione z VAT (należy wskazać jakie konkretnie)” Wnioskodawca wskazał, że:

A.

W Gminie funkcjonują m.in. następujące Jednostki (wymienione poniżej Jednostki w dalszej części określa się jako: „Jednostki Oświatowe”):

1. Zespół Szkolno-Przedszkolny,
2. Zespół Szkolno-Przedszkolny,
3. Zespół Obsługi Ekonomicznej i Administracyjnej Jednostek Organizacyjnych Gminy,
4. Szkoła Podstawowa,
5. Szkoła Podstawowa w (…),
6. Zespół Przedszkolny.
   
   

Podstawową działalnością Jednostek Oświatowych jest realizacja zadań nałożonych na Gminę, zgodnie z ustawą z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (dalej: „uPO”). Zgodnie z uPO, system oświaty obejmuje w szczególności szkoły oraz przedszkola.

Jednostki Oświatowe, będące szkołami publicznymi realizują – zgodnie zwłaszcza z art. 14 uPO – bezpłatne nauczanie w zakresie ramowych planów nauczania. W tym zakresie Jednostki Oświatowe realizują zadania, które stanowią działalność (czynności) niepodlegającą podatkowi od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Jednostki Oświatowe, wykonujące funkcje przedszkoli publicznych, realizują – zgodnie zwłaszcza z art. 13 ust. 1 uPO – programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego oraz zapewniają bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. W tym zakresie Jednostki Oświatowe realizują zadania, które stanowią działalność (czynności) niepodlegającą VAT.

W przypadku Jednostek Oświatowych, realizujących zadanie w zakresie wychowania przedszkolnego, uzyskują one „opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego” w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (dalej: „uFZO”).

Zgodnie z art. 2 pkt 14 uFZO, ilekroć w przepisach tej ustawy mówi się o opłatach za korzystanie z wychowania przedszkolnego, należy przez to rozumieć opłaty za nauczanie, wychowanie i opiekę w placówce wychowania przedszkolnego, prowadzone w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki, ustalony zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2, ust. 2 lub 3 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (uPO). Zgodnie z art. 52 ust. 15 uFZO, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077). W Gminie wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego, uwzględniając zasady wynikające z uFZO, ustalono w wysokości 1 zł za każdą godzinę.

W odniesieniu do realizowanego zadania w zakresie wychowania przedszkolnego i uzyskiwanej w związku z tym opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego (za czas przekraczający czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki) – uwzględniając stanowisko sądów administracyjnych – należałoby przyjąć, że Gmina (działając poprzez Jednostki Oświatowe) nie działa w tym zakresie jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „uptu”), a zatem, że jest to działalność niepodlegająca VAT.

Takie stanowisko wynika w szczególności z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. I FSK 1317/15, w którym stwierdzono, że: „Gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy”.

Gmina zauważyła jednak, że w zakresie i w związku z pobieraniem opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego – w niektórych wydawanych interpretacjach podatkowych – przyjmuje się, że w tym zakresie jednostki samorządu terytorialnego prowadzą działalność gospodarczą zwolnioną przedmiotowo z VAT. Takie stanowisko wynika m.in. z interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2018 r., o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.359.2018.1.PG.

Oprócz wyżej wskazanej głównej działalności, Jednostki Oświatowe uzyskują aktualnie generalnie dochody z następujących tytułów:

1. wynagrodzenie płatnika za terminowe odprowadzanie podatku dochodowego (generalnie podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskiwanych przez te osoby wynagrodzeń) oraz składek ZUS,
2. odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych,
3. odszkodowania,
4. opłaty za sporządzanie i wydawanie duplikatów świadectw, legitymacji, czy też dyplomów.
   
   

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w zakresie dochodów wskazanych powyżej w pkt a)-c) są to dochody niepodlegające VAT, a więc wszelkie działania Jednostek Oświatowych w tym zakresie należy uznać za działalność niepodlegającą VAT.

Natomiast w zakresie dochodów wymienionych w pkt d) – uwzględniając stanowisko sądów administracyjnych – należałoby przyjąć, że Gmina (działając poprzez Jednostki Oświatowe) w tym zakresie nie działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1, 2 i 6 uptu, a zatem że jest to działalność niepodlegająca VAT. Takie stanowisko wynika w szczególności z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 lutego 2018 r., w którym stwierdzono, że jednostka samorządu „dokonując czynności wydawania duplikatów dokumentów urzędowych ściśle związanych z wykonywanymi zadaniami z zakresu edukacji publicznej, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT”.

Identyczne stanowisko wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 grudnia 2016 r., o sygn. 0461-ITPP2.4512.740.2016.1.RS, w której stwierdzono, „że Gmina działając poprzez swoje jednostki budżetowe (szkoły) jest zobowiązana przepisami ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej m.in. do wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw. Pobierając opłaty za te czynności występować będzie w pozycji nadrzędnej w stosunku do podmiotów uczestniczących w czynności, wykonując zadania z zakresu władzy publicznej nałożone odrębnymi przepisami. Wobec tego, nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu ust. 1 powołanego artykułu. W konsekwencji – jak słusznie uznała – wykonanie ww. czynności nie podlega opodatkowaniu”.

Gmina zauważyła jednak, że w zakresie i w związku z pobieraniem opłat za sporządzanie i wydawanie duplikatów świadectw, legitymacji, czy też dyplomów – w niektórych wydawanych interpretacjach podatkowych – przyjmuje się, że w tym zakresie jednostki samorządu terytorialnego prowadzą działalność gospodarczą zwolnioną przedmiotowo z VAT. Takie stanowisko wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2016 r., o sygn. nr 1462-IPPP1.4512.792. 2016.1.JL.

B.

W Gminie funkcjonuje również Jednostka w postaci Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej (dalej: „GOPS”).

GOPS wykonuje m.in. działania niepodlegające VAT, stanowiące wykonanie zadań nałożonych ustawą z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (dalej: „uPS”).

W zakresie swojej działalności GOPS uzyskuje także następujące dochody:

1. wynagrodzenie płatnika za terminowe odprowadzanie podatku dochodowego (generalnie podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskiwanych przez te osoby wynagrodzeń) oraz składek ZUS,
2. odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych,
3. na podstawie wydawanych decyzji administracyjnych, zgodnie z przepisami uPS w związku z przyznawaniem i realizacją świadczeń z zakresu pomocy społecznej, które przysługują przede wszystkim osobom, które z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymagają pomocy innych osób, a są jej pozbawione.
   
   

Oprócz ww. dochodów GOPS uzyskuje od osób fizycznych kwoty tytułem zwrotu nienależnie pobranych świadczeń wypłacanych na podstawie uPS, a także odsetek z tym związanych.

W zakresie wymienionych wyżej dochodów i działań – z zastrzeżeniem poczynionych uwag dotyczących pkt c) – stwierdzić należy, że są to dochody niepodlegające VAT, a więc wszelkie działania GOPS w tym zakresie należy uznać za działalność niepodlegającą VAT.

Natomiast w zakresie dochodów wymienionych w pkt c) powyżej – uwzględniając stanowisko sądów administracyjnych – należałoby przyjąć, że Gmina w tym zakresie (poprzez GOPS) nie działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1, 2 i 6 uptu, a zatem, że jest to działalność niepodlegająca VAT. Takie stanowisko wynika w szczególności z wyroku NSA z dnia 28 marca 2018 r., w sprawie o sygn. I FSK 423/16, wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., w sprawie o sygn. I FSK 2073/15 oraz wyroku NSA z dnia 23 marca 2017 r., w sprawie o sygn. I FSK 1147/15.

Gmina zauważyła jednak, że w zakresie i w związku z pobieraniem opłat na podstawie wydawanych decyzji administracyjnych, zgodnie z przepisami uPS, w związku z przyznawaniem i realizacją świadczeń z zakresu pomocy społecznej – w niektórych wydawanych interpretacjach podatkowych – przyjmuje się, że w tym zakresie jednostki samorządu terytorialnego prowadzą działalność gospodarczą zwolnioną przedmiotowo z VAT. Takie stanowisko wynika m.in. z interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2018 r., o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.368.2018.1.NF.

C.

Gmina – poprzez Urząd Gminy – prowadzi (obsługuje) działalność niepodlegającą VAT, zwolnioną przedmiotowo z VAT oraz opodatkowaną VAT według poszczególnych stawek.

Działalność niepodlegająca VAT stanowi działalność, która nie wiąże się z uzyskiwaniem jakichkolwiek dochodów (np. realizacja zadań w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, sprawy zieleni gminnej i zadrzewień, sprawy porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego), a także działalność wiążącą się z uzyskiwaniem dochodów niepodlegających VAT (uzyskiwanie podatków lokalnych i opłat publicznych, np. opłaty skarbowej).

Gmina – poprzez Urząd Gminy – prowadzi i uzyskuje dochody:

1. niepodlegające VAT – głównie:
   • wynagrodzenie płatnika za terminowe odprowadzanie podatku dochodowego (generalnie podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskiwanych przez te osoby wynagrodzeń) oraz składek ZUS,
   • odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych,
   • podatki i opłaty lokalne,
   • subwencje i inne dochody budżetowe (otrzymywane na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych);
2. opodatkowane VAT – głównie:
   • w związku ze świadczeniem usług odprowadzania ścieków na rzecz Podmiotów Trzecich,
   • w związku ze świadczeniem usług doprowadzania (zapewnienia) wody Podmiotom Trzecim,
   • w związku z wynajmem (dzierżawą) nieruchomości (części nieruchomości) na cele użytkowe (a więc na cele inne niż mieszkaniowe),
   • w związku z wynajmem pomieszczeń w budynku Urzędu Gminy (dochody sporadyczne);
3. zwolnione przedmiotowo z VAT – głównie:
   • czynsze z tytułu najmu nieruchomości (części nieruchomości) o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe (przy czym usługi w zakresie zapewnienia wody i odprowadzania ścieków na rzecz Podmiotów Trzecich »działalność w tym zakresie, a więc również i wydatki« są rozliczane odrębnie od należności czynszowych zwolnionych przedmiotowo z VAT w zakresie najmu nieruchomości »części nieruchomości« o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe),
   • dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.
   
   

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Urząd Gminy realizuje i obsługuje działalność z zakresu zadań publicznoprawnych niepodlegającą VAT, działalność opodatkowaną VAT i działalność zwolnioną przedmiotowo z VAT.

2. W odpowiedzi na pytanie o treści: „Jeżeli »Jednostki« i Urząd Gminy realizują zarówno jedne, jak i drugie wymienione wyżej zadania, to czy istnieje możliwość przypisania wydatków bieżących i inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza?” Wnioskodawca wskazał, że: W odniesieniu do wydatków, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji (Wydatki Wod-Kan), nie istnieje możliwość przypisania tych wydatków bieżących i inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności.

3. W odpowiedzi na pytanie o treści: „Co należy rozumieć przez »inne miejsca związane z realizacją zadań publicznych niepodlegających VAT«?” Wnioskodawca wskazał, że: Przez „inne miejsca związane z realizacją zadań publicznych niepodlegających VAT” chodzi przede wszystkim o potencjalne miejsca gdzie dostarczana będzie woda i/lub odprowadzane ścieki związane wyłącznie z wykonywaniem działań niepodlegających VAT, np. świetlice wiejskie, stadion sportowy, potencjalne inne obiekty gminne (publiczne) niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Gmina – w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego, związanego z Wydatkami Wod-Kan, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, tj. do wykonywania czynności opodatkowanych VAT na rzecz Podmiotów Trzecich oraz do dostarczania wody i odprowadzania ścieków Odbiorcom Wewnętrznym – może zastosować (jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć) sposób określenia proporcji obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków?

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Wod-Kan, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, tj. do wykonywania czynności opodatkowanych VAT na rzecz Podmiotów Trzecich oraz do dostarczania wody i odprowadzania ścieków Odbiorcom Wewnętrznym – może on zastosować (jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć) sposób określenia proporcji obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. W świetle powyższego, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 86 ust. 2a uptu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, (...) gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Regulacja ta określa szczególny sposób ustalania wartości podatku VAT naliczonego, związanego z nabywaniem świadczeń, które są wykorzystywane przez podatnika do czynności związanych z działalnością gospodarczą (tj. zasadniczo czynności opodatkowanych VAT) oraz czynności innych niż działalność gospodarcza (m.in. czynności będących poza zakresem opodatkowania VAT).

Uwzględniając wyrażony przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2a nakaz, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, należy zauważyć – stosownie do art. 86 ust. 2b uptu – że warunek ten będzie spełniony, jeżeli przyjęty przez podatnika sposób określenia proporcji:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
   
   

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c uptu wskazał, jakie dane wykorzystać można przy ustalaniu sposobu określenia proporcji, tak aby odpowiadała ona specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Katalog zawarty we wspomnianym przepisie nie ma jednak charakteru zamkniętego, co oznacza, że podatnik – w celu określenia zakresu odliczenia – może również wykorzystać inne dane (a tym samym opracować indywidualną metodę odliczenia, która w najbardziej miarodajnym stopniu będzie określać zakres odliczenia). Językowa analiza przepisu art. 86 ust. 2c uptu i użycie przez ustawodawcę zwrotu „można wykorzystać w szczególności następujące dane” wskazuje, że:

1. podatnik może wykorzystać którąkolwiek grupę danych wskazanych w art. 86 ust. 2c uptu,
2. brak jest gradacji dla poszczególnych grup danych wskazanych w art. 86 ust. 2c uptu (nie została wskazana grupa danych, która powinna być stosowana przez podatników w pierwszej kolejności),
3. podatnik może – w celu ustalenia sposobu proporcji – wykorzystać również inne dane niż wskazane w art. 86 ust. 2c uptu.
   
   

Niezależnie od powyższego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (ich urzędów oraz jednostek organizacyjnych) przewidziano również w Rozporządzeniu (art. 86 ust. 22 uptu).

Zgodnie z Rozporządzeniem, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Przy czym, co istotne – stosownie do art. 86 ust. 2h uptu – w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (a więc przepisy Rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Przepisy uptu zakładają zatem możliwość odstępstwa przez jednostki samorządu terytorialnego od zastosowania przepisów Rozporządzenia na rzecz zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, w przypadku gdy podatnik uzna, że sposób określenia proporcji w Rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć (por. art. 86 ust. 2h uptu). Możliwość odstąpienia od metody określonej w Rozporządzeniu będzie miała zatem miejsce w sytuacji, w której metoda indywidualnie opracowana przez podatnika zapewni bardziej dokładne (niż metoda wskazana w Rozporządzeniu) przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą podatnika.

Rozporządzenie, w odniesieniu do urzędu obsługującego jst, jako podstawę określenia sposobu określenia proporcji uznaje między innymi dane dotyczące: rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez urząd, stanowiącego część rocznego obrotu jst z działalności gospodarczej, a także kwoty dochodów wykonanych urzędu, tj. wszelkich dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (w rozumieniu ustawy o finansach publicznych), wynikających ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jst (pomniejszonych o określone wartości wskazane w szczególności w § 2 ust. 9 Rozporządzenia).

Analiza zmiennych stanowiących podstawę określenia proporcji według Rozporządzenia wskazuje zatem, że:

1. obliczenie sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia abstrahuje całkowicie od poszczególnych potencjalnych sfer aktywności jst (także gdy są one zróżnicowane i odmienne oraz prowadzone w różnych lokalizacjach oraz charakteryzują się kierunkowością czynionych wydatków dla potrzeb poszczególnych aktywności i uzyskiwanych z tychże aktywności dochodów), czyniąc jako podstawę określenia zmienne dotyczące wykonanych w istocie przez jst jako całość dochodów (Rozporządzenie nakazuje bowiem oparcie się na sprawozdaniu rocznym z wykonania budżetu jst) oraz uzyskanych obrotów z działalności opodatkowanej VAT – w konsekwencji do każdej aktywności jednostki (jednocześnie generującej dochody niepodlegające VAT oraz opodatkowane VAT, bądź generującej dochody opodatkowane VAT oraz służącej działaniom nieodpłatnym w charakterze organu administracji publicznej) ma zastosowanie jednakowa proporcja odliczenia, mimo możliwego (w zależności od indywidualnej sytuacji) zróżnicowanego charakteru aktywności jednostki, skutkującego odmienną wielkością strumienia wydatków i dochodów poszczególnych aktywności;
2. obliczenie sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia – na skutek ujęcia w mianowniku wzoru proporcji zasadniczo całości dochodów publicznych budżetu – abstrahuje całkowicie (z punktu widzenia konstrukcji wzoru) od reguły braku prawa odliczenia VAT przez jst przy wydatkach finansujących aktywność jednostki wchodzącą w sferę działań ujętych w art. 15 ust. 6 uptu – w konsekwencji wysokość proporcji stanowiąca o odliczeniu VAT od wydatków służących jednocześnie działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej VAT, współkształtowana jest przez środki finansujące zasilenia jednostki przeznaczone nie tylko na sferę aktywności służącą jednocześnie działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej VAT, ale także służące wyłącznie na nabycie towarów i usług uniemożliwiających prawo odliczenia VAT (a zatem i tak względem których jst z mocy art. 86 ust. 1 uptu pozbawiona jest prawa odliczenia VAT); tym samym zmienna ta dwukrotnie stanowi o braku prawa odliczenia VAT z tytułu części czynionych wydatków, po raz pierwszy przy obliczeniu – umniejszeniu – proporcji względem wydatków służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT, po raz drugi natomiast w postaci braku prawa odliczenia przy nabyciu towarów i usług dla potrzeb organu administracji publicznej, która nie generuje dochodów opodatkowanych VAT i prawa odliczenia VAT.
   
   

W orzecznictwie sądowym w przedmiocie zastosowania art. 86 uptu nadmienia się, że wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia sposobu określenia proporcji w Rozporządzeniu, uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza co prawda wymienione tam podmioty w możliwości stosowania innych metod obliczenia sposobu określenia proporcji, jednak nie wyłącza takiej możliwości (por. wyrok WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r., w sprawie I SA/Po 1626/16).

O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu oraz czynionych przez niego wydatków, zawsze bowiem decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy, zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać, w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży.

Podkreśla się również, że art. 86 ust. 2h uptu stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia uzna, że proporcja ta nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania sposobu określenia proporcji, również dla podmiotów wymienionych w Rozporządzeniu.

Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia sposobu określenia proporcji odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego, to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń, może być dla każdej z nich odmienny. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania sposobu określenia proporcji, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia.

Zastosowanie bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji – niż określonego Rozporządzeniem – jest możliwe w szczególności w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika.

Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h uptu wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku (danej grupy wydatków). Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (por. wyrok WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r., w sprawie I SA/Łd 1014/16).

Charakterystyka działalności w zakresie zadania polegającego na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków – oparta o dane roczne obejmujące ilość (liczoną w metrach sześciennych) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dla Podmiotów Trzecich (w tym zakresie działalność Gminy stanowi działalność opodatkowaną VAT) oraz łączną roczną ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków – wskazuje, że działania Gminy w tym obszarze stanowią źródło dochodów przede wszystkim podlegających opodatkowaniu VAT (w blisko 100%).

Zestawienie powyższych danych z kalkulacją sposobu określenia proporcji dla Urzędu według Rozporządzenia wyróżnia działalność Gminy polegająca na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków na tle pozostałych sfer aktywności Gminy.

Tym samym, zastosowanie jednorodnych kryteriów określonych na gruncie regulacji VAT dla całego Urzędu (dla wszystkich sfer aktywności Gminy), dla potrzeb odliczenia podatku z tytułu czynionych wydatków bieżących i majątkowych związanych bezpośrednio i wyłącznie z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków (a więc Wydatków Wod-Kan), stanowić będzie obraz nieodzwierciedlający rzeczywistej specyfiki działalności Gminy, na który składają się elementy szeregu istotnie różniących się gałęzi działalności.

Wobec tego, zastosowanie takich kryteriów i tak zdefiniowanego sposobu określenia proporcji VAT (opartego na Rozporządzeniu), wobec wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków (a więc Wydatków Wod-Kan) nie odzwierciedli w istocie specyfiki wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, zwłaszcza jednak nie zapewni:

1. dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych oraz
2. obiektywnego odzwierciedlenia części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
   
   

Z uwagi na powyższe, zasadnym jest wobec sfery aktywności Gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków wskazanie i przyjęcie indywidualnego sposobu określenia proporcji VAT, który uwzględni odmienność działalności polegającej na dostarczaniu wody odprowadzaniu ścieków, generującej przede wszystkim dochody z wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zatem, indywidualny sposób określenia proporcji – w ocenie Wnioskodawcy

– w analizowanym przypadku będzie bardziej reprezentatywny niż sposób określenia proporcji obliczany zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia. Ten indywidualny sposób określenia proporcji, będący w ocenie Gminy bardziej reprezentatywny (niż sposób, o którym mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia), opiera się na obliczeniu sposobu określenia proporcji, jako rocznego udziału liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków.

Uzupełniając przytoczoną już argumentację należy podnieść także poniższe okoliczności.

1.

Należy zauważyć, że określony w § 3 ust. 2 Rozporządzenia sposób określenia proporcji dla Urzędu opiera się na kryterium obrotowym (dochodowym), tj. konieczności uwzględnienia tzw. dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (w rozumieniu Rozporządzenia).

Poza dochodami wyłączonymi z ww. kategorii dochodów (wskazane w definicji zgodnie z § 2 pkt 9 Rozporządzenia), na wartość dochodów wykonanych Urzędu składają się przede wszystkim:

1. wpływy z podatków (w szczególności podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego, itd.),
2. wpływy z opłat publicznoprawnych (w tym przede wszystkim opłaty skarbowej, a także targowej),
3. dochody z kar pieniężnych,
4. subwencja oświatowa,
5. dotacje z budżetów innych jednostek samorządu terytorialnego (np. dotacje z budżetów innych jednostek samorządu terytorialnego na realizację inwestycji drogowych),
6. udział Gminy w podatkach dochodowych.
   
   

Oprócz wyżej wymienionych kategorii dochodów, na łączny dochód wykonany Urzędu składa się również dochód związany z realizacją zadania, polegającego na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków. Zważyć przy tym należy, że dochód związany z realizacją zadania, polegającego na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków stanowił (jak wskazano w opisie zdarzenia wniosku):

1. w 2016 r. – ok. 2,20% wszystkich dochodów Urzędu (w ujęciu rocznym),
2. w 2017 r. – ok. 2,01% wszystkich dochodów Urzędu (w ujęciu rocznym).
   
   

Powyższe oznacza, że zarówno w 2016 r., jak i w 2017 r. ponad 97% dochodu wykonanego Urzędu nie jest w ogóle związana z zadaniem w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Idąc dalej, oznacza to, że zarówno według danych za 2016 r., jak i w 2017 r. ponad 97% wartości dochodu Urzędu, brana pod uwagę przy wyliczaniu sposobu określania proporcji, zgodnie z Rozporządzeniem, nie jest w ogóle związana z działalnością Gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Przedstawiona struktura dochodów Urzędu, którą należy uwzględnić przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji, zgodnie z Rozporządzeniem wskazuje, że nie mają one zasadniczo związku z działalnością Gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków (związek ten jest niewielki).

Przyjęcie zatem – na potrzeby odliczenia VAT, związanego z zadaniem w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków – sposobu określenia proporcji z § 3 ust. 2 Rozporządzenia oznaczałoby, że o odliczeniu VAT w zakresie omawianego zadania Gminy decydowały niemiarodajne dane (wartości, wskaźniki), które wykazują jedynie niewielki (marginalny) związek z przedmiotowym zadaniem. Stąd też, uzasadnione jest twierdzenie, że sposób określenia proporcji z § 3 ust. 2 Rozporządzenia jest w tym przypadku niereprezentatywny (niemiarodajny).

O zakresie odliczenia VAT od Wydatków Wod-Kan nie powinny bowiem decydować wartości (wskaźniki), które z działalnością w zakresie wodociągów i kanalizacji mają jedynie marginalny związek.

2.

Przyjęcie sposobu określenia proporcji, według reguł z Rozporządzenia (§ 3 ust. 2) całkowicie abstrahuje od rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: „Infrastruktura”) do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Stąd też, uzasadnione będzie odejście od tej metody na rzecz metody, która w wiarygodny sposób będzie bazować na faktycznym wykorzystaniu Infrastruktury do działalności obejmującej dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków Podmiotom Trzecim, a także Odbiorcom Wewnętrznym (a więc metody indywidualnej zaproponowanej przez Wnioskodawcę polegającej na obliczeniu sposobu określenia proporcji, jako rocznego udziału liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków).

Obliczany w oparciu o § 3 ust. 2 Rozporządzenia sposób określenia proporcji całkowicie abstrahuje od skali rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, a skupia się na całej działalności jednostki (Urzędu), w tym przede wszystkim działalności publicznej (niepodlegającej VAT).

Przyjęcie odliczenia według metody § 3 ust. 2 Rozporządzenia oznaczałoby, że w zasadzie bez znaczenia pozostaje okoliczność, ile w rzeczywistości usług w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków świadczy Gmina (Urząd) i jaka jest wartość (obrót) z tytułu ich świadczenia. Dochód związany z działalnością Gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków i tak bowiem niejako „ginie” w łącznym dochodzie Gminy (Urzędu), który jest brany pod uwagę przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji, według § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

3.

Reguła odliczenia określona w § 3 ust. 2 Rozporządzenia nie uwzględnia zróżnicowanego charakteru działań podejmowanych przez Gminę (Urząd).

Reguła ta dotyczy bowiem, przede wszystkim przypadków, gdy niejako obok nieodpłatnej działalności publicznej pojawia się działalność gospodarcza opodatkowana VAT. Tymczasem w analizowanym przypadku – dotyczącym zadania w zakresie wodociągów i kanalizacji – uwzględniając chociażby możliwość wyodrębnienia majątku (środków trwałych, Infrastruktury) związanych z tym zadaniem, w sposób jednoznaczny widać, że jest on wykorzystywany w znacznym (a wręcz przeważającym) stopniu do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Uwzględniając kryterium ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do Podmiotów Trzecich, wobec ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do Odbiorców Wewnętrznych, stwierdzić należy, że Infrastruktura w szerszym zakresie przeznaczona jest do działalności odpłatnej niż do działalności nieodpłatnej (innej niż gospodarcza).

Taka sytuacja w sposób ewidentny uzasadnia zastosowanie innej reguły określenia zakresu odliczenia aniżeli sposób określenia proporcji uregulowany w § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

Dlatego też, sposób określenia proporcji w zakresie, w jakim opiera się na kryterium obrotowym (budżetowym) całej jednostki (Urzędu) nie odzwierciedla faktycznego zakresu wykorzystania Infrastruktury oraz Wydatków Wod-Kan do działalności opodatkowanej VAT.

Wykorzystanie Infrastruktury i Wydatków Wod-Kan na cele odpłatne opodatkowane VAT – uwzględniając kryterium ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do Podmiotów Trzecich, wobec całkowitej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków (w ujęciu rocznym) – obejmuje w istocie zakres znacznie szerszy aniżeli wykorzystanie Infrastruktury i Wydatków Wod-Kan na cele niepodlegające VAT.

Powyższe ewidentnie dowodzi i wskazuje, że Infrastruktura i Wydatki Wod-Kan wykorzystywane są do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w zdecydowanie większym zakresie (stosunku) niż:

1. 7% – w 2017 r. – taki zakres związania Infrastruktury i Wydatków Wod-Kan z działalnością gospodarczą należałoby przyjąć w oparciu o sposób określenia proporcji, wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem dla 2017 r.,
2. 9% – w 2018 r. – taki zakres związania Infrastruktury i Wydatków Wod-Kan z działalnością gospodarczą należałoby przyjąć w oparciu o sposób określenia proporcji, wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem dla 2018 r.
   
   

Porównanie powyższych wartości sposobu określenia proporcji, według Rozporządzenia, ze stosunkiem ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do Podmiotów Trzecich, wobec całkowitej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków, ewidentnie uzasadnia konieczność odstąpienia od metody odliczenia określonej w § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

4.

Konsekwencją przyjęcia sposobu określenia proporcji, obliczanego zgodnie z Rozporządzeniem, byłoby zróżnicowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności przez Gminę.

Tymczasem o zakresie prawa do odliczenia powinien decydować rzeczywisty związek wydatków z działalnością gospodarczą, a nie inne okoliczności, w tym forma organizacyjna prowadzenia działalności gospodarczej. W tym znaczeniu, należy podkreślić, że bez względu na formę organizacyjną prowadzenia działalności zakres odliczenia VAT od Wydatków Wod-Kan (związanych z realizacją działania w zakresie kanalizacji i wodociągów) powinien być identyczny.

Należy zauważyć, że w przypadku wydzielenia przez Gminę zadania w zakresie kanalizacji i wodociągów (w tym Infrastruktury) do odrębnej jednostki organizacyjnej (np. jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego) – co teoretycznie i praktycznie jest możliwe – wyliczenie sposobu określenia proporcji, zgodnie z Rozporządzeniem (a więc na podstawie metod określonych w § 3 ust. 3 lub ust. 4 Rozporządzania), dałoby zupełnie inaczej określony zakres odliczenia (inną wartość procentową sposobu określenia proporcji).

Przyjęcie zatem prawidłowości (reprezentatywności) metody z § 3 ust. 2 Rozporządzenia oznaczałoby z kolei, że o zakresie odliczenia decyduje forma prawna (forma organizacyjna prowadzenia działalności w zakresie kanalizacji i wodociągów), a nie rzeczywisty stopień związania podatku naliczonego z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT.

Uzasadnione jest zatem zastosowanie takiego sposobu określenia proporcji, który niezależnie od formy organizacyjnej prowadzenia działalności, umożliwi dokonanie odliczenia w identycznym zakresie. Takim z kolei sposobem jest sposób oparty na obliczeniu procentowego zakresu odliczenia, jako rocznego udziału ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków.

Ten sposób w najdokładniejszym stopniu przedstawiać bowiem będzie zakres związania podatku naliczonego związanego z realizacją zadania dotyczącego dostarczania wody i odprowadzania ścieków z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, co będzie wypełnieniem reguł określonych w art. 86 ust. 2a i 2b uptu.

O odliczeniu nie mogą bowiem decydować inne czynniki niż faktyczny związek wydatku z działalnością gospodarczą.

5.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 2a uptu, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W tym kontekście wypada zauważyć, że Urząd – jako struktura organizacyjna Gminy – może dysponować i dysponuje różnego rodzaju budynkami i budowlami.

Przykładowo Urząd dysponuje:

1. budynkiem, w którym prowadzona jest działalność Urzędu (urząd rozumiany jako zespół składników materialnych, w tym budynek, służący prowadzeniu wszelakiej działalności) – jest on wykorzystywany głównie do działalności niepodlegającej VAT oraz w niewielkiej części do działalności gospodarczej (np. działalność rady gminy jako organu uchwałodawczego, działalność urzędu stanu cywilnego, działania w zakresie wymiaru podatków i opłat lokalnych, działania w zakresie realizacji zadania w zakresie edukacji, gospodarka nieruchomościami, odpadami komunalnymi, drogi i oświetlenie uliczne, itd.),
2. Infrastrukturą (sieć kanalizacyjna i wodociągowa – środki trwałe stanowiące zasadniczo budowle) – jest ona wykorzystywana na potrzeby odpłatnej (działalność gospodarcza, polegająca na zapewnieniu dostarczania wody i odprowadzania ścieków dla na podstawie umów cywilnoprawnych dla Podmiotów Trzecich) oraz działalności nieodpłatnej (niepodlegającej VAT – zapewnienie dostarczania wody i odprowadzania ścieków dla Odbiorców Wewnętrznych).
   
   

Jak już wskazano, sposób określenia proporcji, obliczony dla Urzędu zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia wynosi:

1. 7% – dla 2017 r.,
2. 9% – dla 2018 r.
   
   

W ocenie Wnioskodawcy, stopień wykorzystania budynku Urzędu i Infrastruktury do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT ewidentnie się różni.

W takiej sytuacji konieczność zastosowania identycznego sposobu odliczenia VAT dla wydatków związanych z budynkiem Urzędu oraz Infrastrukturą uwidaczniałaby daleko idącą niemiarodajność odliczenia.

Innymi słowy, zastosowanie identycznego sposobu odliczenia VAT, opartego na metodzie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zarówno dla wydatków związanych z budynkiem Urzędu oraz Infrastrukturą, wobec różnego stopnia związania tych kategorii majątku z działalnością opodatkowaną VAT, oznaczałoby naruszenie art. 86 ust. 2a i 2b uptu. Pomimo bowiem różnego stopnia związania tych składników majątkowych z działalnością gospodarczą Urzędu, wysokość odliczenia od tych wydatków byłaby identyczna.

Jako przykład, mogą posłużyć wydatki remontowe dotyczące budynku Urzędu i odrębnie dotyczące Infrastruktury – zastosowanie w obu przypadkach sposobu określenia proporcji, zgodnego z § 3 ust. 2 Rozporządzenia (a więc 7% lub 9%), oznaczałoby identyczne odliczenie od wymienionych wydatków, pomimo ich całkowicie różnego związku z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT Gminy.

W tym kontekście, zasadne jest twierdzenie, o niemiarodajnym – wobec Infrastruktury i zadania w zakresie kanalizacji i wodociągów, a więc również Wydatków Wod-Kan – charakterze metody określonej § 3 ust. 2 Rozporządzenia i konieczności zastosowania innej metody, która w najdokładniejszy możliwie sposób odda zakres wykorzystania przez Gminę infrastruktury i Wydatków Wod-Kan do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Taki rzeczywisty obraz związku (wielkość, wysokość) z działalnością gospodarczą miarodajnie oddaje natomiast, zaproponowana przez Gminę metoda odliczenia, oparta na stosunku rocznego udziału ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków.

6.

W celu potwierdzania swojego stanowiska – Gmina zwróciła uwagę na następujące rozstrzygnięcia sądów administracyjnych:

1. Wyrok WSA w Bydgoszczy, o sygn. I SA/Bd 806/17 – w którym sąd za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez gminę działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków oraz dokonywanych w tym zakresie nabyć, uznał metodę uwzględniającą wielkość rocznego obrotu z opodatkowanych transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą do rocznego obrotu z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków łącznie do tych podmiotów trzecich oraz do jednostek budżetowych Gminy, świetlic wiejskich, remiz strażackich oraz do innych budynków.
   W przedmiotowym wyroku sąd w szczególności zauważył, że „ art. 86 ust. 2a uptu wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h uptu, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.
2. Wyrok WSA w Bydgoszczy, o sygn. I SA/Bd 842/17 – w którym sąd za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków oraz dokonywanych w tym zakresie nabyć, uznał metodę, uwzględniającą udział rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich, tj. mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą (z tytułu których to usług Gmina opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności) w ogólnej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich oraz do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy.
3. Wyrok WSA w Rzeszowie, o sygn. I SA/Rz 493/17 – w którym sąd zaakceptował pogląd gminy, jakoby najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności wodnokanalizacyjnej pozostawała metoda ustalenia prewspółczynnika zakładająca roczny udział dostarczanej wody i odprowadzania ścieków do odbiorców zewnętrznych (bez jednostek organizacyjnych Gminy) w całości dostarczanej wody i odebranych ścieków do wszystkich odbiorców (tj. do odbiorów wewnętrznych – Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz odbiorców zewnętrznych).
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po 932/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 813/19.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie natomiast do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
   
   

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
   
   

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
   
   

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90
ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
   
   

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio (art. 90 ust. 10a ustawy).

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski (art. 90 ust. 10b ustawy).
   
   

Należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2. jednostkę budżetową,
3. zakład budżetowy.
   
   

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_UJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1. dokonywanych przez podatników:
   • odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
   • odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
   • eksportu towarów,
   • wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
   
   

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1. dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2. zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3. dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4. środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5. wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6. kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7. odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
   
   

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2. transakcji dotyczących:
   1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
   2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
   
   

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wątpliwości Zainteresowanego w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy może on dokonać odliczenia podatku naliczonego w związku z działalnością wodno-kanalizacyjną (od wydatków „Wod-Kan”) z zastosowaniem sposobu obliczania „prewspółczynnika” innego, niż wymieniony w rozporządzeniu, tj. przy zastosowaniu metody opartej o klucz ilości metrów sześciennych mediów dostarczanych przez Gminę do poszczególnych rodzajów podmiotów, tj. według udziału liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz podmiotów trzecich w ogólnej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków.

Jak wskazano na wstępie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – opisana infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana przez Gminę do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odbierania ścieków na rzecz Podmiotów Trzecich, tj. do czynności opodatkowanych, jak i częściowo na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, w tym budynku Urzędu Gminy. Ponadto, Zainteresowany wskazał, że Urząd Gminy, oprócz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy realizuje również zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej (opodatkowanej/zwolnionej od VAT), a Jednostki Oświatowe i GOPS, poza czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, wykonują także zadania mieszczące się w działalności gospodarczej (czynności zwolnione od podatku VAT). Jednocześnie, w odniesieniu do wydatków „Wod-Kan”, nie istnieje możliwość przypisania tych wydatków bieżących i inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności.

Zatem, w analizowanej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Następnie, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
  
  

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po 932/18, Sąd uznał, że: „okoliczności niniejszej sprawy są zbliżone do tych, które zaistniały na gruncie sprawy rozstrzygniętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18. Należy zwrócić uwagę, że pogląd wyrażony we wskazanym wyroku wydaje się ugruntowany w orzecznictwie (zob. ponadto wyroki z 19 grudnia 2018 r. w sprawach I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 425/18 oraz z 10 stycznia 2019 r., I FSK 1662/18, publ. jw.). Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanych wyżej wyrokach. Istota sporu dotyczyła kwestii ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, a ponadto świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tzw. osób trzecich – w zakresie usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tzw. odbiorców wewnętrznych; chodzi o usługi spoza systemu VAT). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT”.

Sąd wskazał również, że: „Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej »sposobem określenia proporcji«. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
   
   

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym – ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda „obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji). (…) organ uznał wspomniany sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za najbardziej reprezentatywny dla skarżącej. Gmina natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT we wniosku stwierdza, że wskazany w rozporządzeniu »prewspółczynnik« nie odpowiada specyfice prowadzonej działalności wodnokanalizacyjnej Gminy i wskazuje sposób obliczenia podatku do odliczenia według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i doprowadzonych ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności opodatkowane) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków ogółem”.

Zdaniem Sądu: „(…) Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Sąd ocenia jako prawidłowe stanowisko Gminy. W przywołanym już wyżej wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Podatnik może zastosować inną metodę kalkulacji, jeśli odpowiada kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym w danych warunkach stopniu”.

W związku z powyższym Sąd uznał, że: „(…) w ocenie Sądu, prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę ma znaczenie dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji. W ocenie Sądu organ nie uwzględnił przy ocenie stanowiska podatnika wyrażonego we wniosku, że specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Jest to na tyle specyficzna działalność Gminy, która winna być wyodrębniona, aby zagwarantować podatnikowi pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 813/19, podzielił ocenę Sądu pierwszej instancji stwierdzając że: „prewspółczynnik obliczony przez Gminę oparty jest na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków), obrazujących specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej oraz – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywanymi w ramach tej działalności czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Uzasadniając zasadność zastosowania sposobu określenia proporcji opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, Gmina przedstawiła analizy, z których wynika, że opodatkowana sprzedaż wody w latach 2016 i 2017 stanowiła 99% dostarczonej wody. W 2016 r. odbiór ścieków w ramach czynności opodatkowanych wyniósł 90%, a w 2017 r. – 98% ogólnej ilości odebranych ścieków. Natomiast proporcja obliczona według metody przewidzianej w rozporządzeniu MF dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w 2017 r. wyniosła 7%, a w 2018 r. - 9%. Wyliczenia te, w powiązaniu z podanymi przez Gminę danymi dotyczącymi działalności poszczególnych jej jednostek organizacyjnych oraz uzyskiwanych dochodów, w wystarczającym stopniu uzasadniają odstąpienie od wzoru podanego w rozporządzeniu MF, jako że wzór ten w znacząco mniejszym stopniu odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. (…) Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż Gmina wykazała, że zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji bardziej odpowiada specyfice działalności wodno-kanalizacyjnej niż metoda przewidziana w § 3 ust. 2 rozporządzenia MF”.

W świetle powyższego uwzględniając wnioski płynące z orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po 932/18, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 813/19, należy stwierdzić, że w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, Gmina może zastosować (jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć) sposób określenia proporcji obliczany według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz Podmiotów Trzecich (czynności opodatkowane podatkiem VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków ogółem (tj. na rzecz Podmiotów Trzecich oraz jednostek organizacyjnych Gminy).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. 12 września 2018 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.