2021.01.15 - e="metryka"> 599212/I Typ dokumentu:Interpretacja Indywidualna$(function(){PrimeFaces.cw("DataList","widget_metrykaAccordionPnl_j_idt49_komentarzBipList",{id:"metrykaAccordionPnl:j_idt49:komentarzBipList"});});$(function(){PrimeFace

Interpretacja e="metryka"> 599212/I Typ dokumentu:Interpretacja Indywidualna$(function(){PrimeFaces.cw("DataList","widget_metrykaAccordionPnl_j_idt49_komentarzBipList",{id:"metrykaAccordionPnl:j_idt49:komentarzBipList"});});$(function(){PrimeFace z 15 stycznia 2021 r.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 listopada 2020 r. (data wpływu 17 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

ustalenia czy kwota odstępnego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i obowiązku wystawienia faktury VAT w związku z otrzymaniem tej kwoty – jest nieprawidłowe oraz
prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na wystawionej przez Kupującego fakturze dokumentującej kwotę odstępnego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącym stroną postępowania:(...);
Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:(...)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Kupujący”) zawarła z (...) (dalej: „Sprzedający”) „Umowę przedwstępną sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków” z dnia 10 lipca 2020 r. udokumentowaną aktem notarialnym sporządzonym przez Notariusz (…) (dalej: „Umowa Przedwstępna”).

W Umowie Przedwstępnej, z zastrzeżeniem spełnienia się wszystkich warunków zawieszających (lub ich zrzeczenia się przez Kupującego) stawający zobowiązali się zawrzeć umowę sprzedaży (dalej: „Umowa Przyrzeczona”), mocą której Sprzedający sprzeda Kupującemu nieruchomości objęte trzema księgami wieczystymi:

prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budynków posadowionych na nieruchomości, stanowiących odrębne nieruchomości, objęte KW nr (...),
prawo własności zabudowanej budynkiem nieruchomości, objęte KW nr (...),
prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budynków posadowionych na nieruchomości, stanowiących odrębne nieruchomości, objęte KW nr (...), położone w (...)(zwane dalej łącznie: „Nieruchomościami”), a Kupujący Nieruchomości te kupi.

Przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej – a po spełnieniu się określonych w Umowie Przedwstępnej warunków – Kupujący zapłacił na rzecz Sprzedającego zadatek.

Zarówno Kupujący jak Sprzedający są i będą na moment zawarcia Umowy Przyrzeczonej zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Kupujący i Sprzedający złożą przed dniem zawarcia Umowy Przyrzeczonej właściwemu dla Kupującego naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości. Zarówno zapłata zadatku, jak też dostawa Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej będą udokumentowane fakturami wystawionymi przez Sprzedającego i doręczonymi Kupującemu.

W przypadku, gdy do zawarcia Umowy Przyrzeczonej nie dojdzie w terminie do dnia 30 czerwca 2021 roku, a wartość Nieruchomości w ocenie Sprzedającego istotnie wzrośnie, począwszy od 1 lipca 2021 roku Sprzedającemu przysługiwać będzie prawo odstąpienia od Umowy Przedwstępnej za zapłatą na rzecz Kupującego odstępnego w rozumieniu art. 396 Kodeksu cywilnego (dalej: „Odstępne”).

W przypadku skorzystania przez Sprzedającego z odstąpienia od Umowy Przedwstępnej za zapłatą Odstępnego, Sprzedający będzie ponadto zobowiązany do zwrotu Kupującemu zadatku w nominalnej wysokości. W związku z tym Sprzedający wystawi i doręczy Kupującemu korektę faktury obejmującej zapłatę na rzecz Sprzedającego zadatku.

Sprzedający może wykonać prawo odstąpienia nie później niż do 31 lipca 2021 roku. Odstąpienie będzie skuteczne od daty doręczenia oświadczenia o odstąpieniu od Umowy Przedwstępnej Kupującemu oraz uiszczenia na rachunek bankowy Kupującego kwoty Odstępnego oraz zwrotu Kupującemu zadatku.

Po ewentualnym skorzystaniu z prawa do odstąpienia, Sprzedający będzie wykorzystywał Nieruchomość do czynności opodatkowanych VAT. W szczególności może dokonać sprzedaży Nieruchomości na rzecz innego nabywcy (przy czym dostawa ta będzie czynnością opodatkowaną VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy kwota Odstępnego zapłacona przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i czy Kupujący będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT w związku z otrzymaniem tej kwoty?
W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, czy Sprzedającemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na wystawionej przez Kupującego fakturze dokumentującej kwotę Odstępnego?

Zdaniem Zainteresowanych:

Kwota Odstępnego zapłacona przez Sprzedającego na rzecz Kupującego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i Kupujący nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT w związku z otrzymaniem tej kwoty.
W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, Sprzedającemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Kupującego i doręczonej Sprzedającemu, a dokumentującej kwotę Odstępnego.

Uzasadnienie:

Pytanie 1:

Z Umowy Przedwstępnej wynika uprawnienie Sprzedającego do odstąpienia od Umowy Przedwstępnej za zapłatą Odstępnego na rzecz Kupującego. Instytucję odstępnego reguluje art. 396 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli zostało zastrzeżone, że jednej lub obu stronom wolno od umowy odstąpić za zapłatą oznaczonej sumy (odstępne), oświadczenie o odstąpieniu jest skuteczne tylko wtedy, gdy zostało złożone jednocześnie z zapłatą odstępnego.

Umowa Przedwstępna przewiduje więc dla Sprzedającego określone uprawnienie (odstąpienie od tej umowy pod warunkiem zapłaty Odstępnego). Ewentualne odstąpienie przez Sprzedającego od Umowy będzie czynnością jednostronną nie wymagającą jakiegokolwiek zaangażowania Kupującego. Kupujący będzie stroną pasywną, której zostanie doręczone oświadczenie o odstąpieniu i wręczona kwota Odstępnego. Odstępne będzie miało charakter odszkodowania należnego Kupującemu z tytułu niedojścia do skutku Umowy Przyrzeczonej, na której zawarcie liczy.

W doktrynie prawa cywilnego jednoznacznie wskazuje się na odszkodowawczy charakter odstępnego.

Jak wskazał Piotr Zakrzewski w Komentarzu do Kodeksu cywilnego pod red. Mariusza Frasa i Magdaleny Habdas (WKP 2018): „Daje ono stronie uprawnienie do unicestwienia skutków skutecznie zawartej umowy zobowiązaniowej w określonym czasie przez złożenie oświadczenia woli z jednoczesną zapłatą kwoty pieniężnej stanowiącej surogat odszkodowania za niedojście umowy do skutku. (...)

Odstępne nie jest karą umowną, dlatego przepisy, które jej dotyczą, nie mogą znaleźć tu zastosowania. (...) Nie ma także podstaw do analogicznego stosowania tych przepisów, ponieważ celem odstępnego jest unicestwienie skutków umowy, a celem kary umownej jest zagwarantowanie jej wykonania”.

Podobnie wypowiedzieli się Roman Trzaskowski i Czesława Żuławska w Komentarzu do Kodeksu cywilnego pod red. Jacka Gudowskiego (WKP 2018): „Druga strona natomiast, której rachuby na utrzymanie się umowy zawiodły, otrzymuje odstępne („kara za zawód”) na pokrycie ewentualnych kosztów zawarcia umowy zniweczonej lub kolejnej, podobnej umowy z innym kontrahentem. (...)

Z powyższych przyczyn przedstawiciele doktryny (W. Czachórski, Zobowiązania, 2004, s. 190, i J. Rajski, Prawo o kontraktach w obrocie gospodarczym, Warszawa 1994, s. 162; P. Drapała (w:) System Prawa Prywatnego, t. 5, Prawo zobowiązań – część ogólna, red. E. Łętowska, Warszawa 2013, s. 1125) przypisują odstępnemu funkcje odszkodowania za niedojście umowy do skutku lub wygaśnięcie stosunku umownego”.

Analogicznie Adam Olejniczak w Komentarzu do kodeksu cywilnego pod red. Andrzeja Kidyby (LEX 2014): „Kwota ta ma rekompensować zawód, spowodowany unicestwieniem kontraktu (por. Z. Radwański (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, s. 469)”.

Mając na uwadze cywilnoprawną treść instytucji odstępnego, uznać należy, że Odstępne zapłacone przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie stanowiło odszkodowanie za zerwanie Umowy Przedwstępnej.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Kupujący może otrzymać od Sprzedającego kwotę Odstępnego. Kwota ta nie będzie jednak stanowiła zapłaty za jakiekolwiek czynności zrealizowane przez Kupującego. Kupujący nie dokona na rzecz Sprzedającego żadnej sprzedaży opodatkowanej – ani dostawy towarów (należy zauważyć w szczególności Sprzedający będzie cały czas właścicielem Nieruchomości) ani świadczenia usług. Odstępne otrzyma z innego tytułu – jako odszkodowanie za zerwanie Umowy Przyrzeczonej przez Sprzedającego. W świetle art. 29a ust. 1 Ustawy VAT uznać więc należy, że Odstępne nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym Kupujący nie będzie także zobowiązany do udokumentowania kwoty Odstępnego na fakturze VAT. Zgodnie bowiem z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Otrzymanie odstępnego nie będzie się natomiast wiązało z dokonaniem przez Kupującego sprzedaży opodatkowanej.

Podsumowując, z uwagi na odszkodowawczy charakter Odstępnego, zdarzenie jakim będzie odstąpienie przez Sprzedającego od umowy nie będzie miało charakteru świadczenia usług ani dostawy towarów przez Kupującego. Tym samym kwota Odstępnego nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a Kupujący nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej tę kwotę.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie na przykład w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2013 r. o sygn. I SA/Wr 591/13: „zdaniem Sądu w związku z zawarciem ugody pomiędzy spółką a wspólnikami nie nastąpiło świadczenie usługi, a zapłacona przez wspólników kwota-rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za usługę. Spółka wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, nie świadczyła na rzecz wspólników żadnej usługi w postaci wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy”.

Potwierdził je również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 października 2010 r. o sygn. III SA/Wa 305/10: „Sąd podziela ponadto stanowisko skarżącej Spółki, że dopóki opłacie, o której mowa w dyspozycji art. 71a u.p.t. można przypisać cechy rekompensaty, odszkodowania, odstępnego, czy ryczałtowego zwrotu wydatków i pokrycia osiąganych strat, oraz jednocześnie nie można jej przypisać cech wynagrodzenia za świadczenie, w związku z brakiem bezpośredniego związku z czynnością wykonywaną przez Spółkę, wówczas nie można mówić o czynności opodatkowanej VAT. W takim przypadku podatnik nie realizuje żadnego obrotu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży (całość świadczenia należnego od nabywcy), pomniejszona o należny podatek. Brak osiągnięcia jakiegokolwiek obrotu powoduje, że u operatora telekomunikacyjnego (skarżącej Spółki) nie powstanie obowiązek rozliczenia VAT z tytułu otrzymania od abonenta, na mocy art. 71a u.p.t., opłaty za rozwiązanie umowy bez zachowania terminów wypowiedzenia w związku z żądaniem przeniesienia przydzielonego mu numeru”.

Pytanie 2:

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców zajętego w odpowiedzi na Pytanie 1 za nieprawidłowe, tj. uznania, że kwota Odstępnego podlega opodatkowaniu VAT, Kupujący będzie zobowiązany do wystawienia faktury, na której wykaże kwotę Odstępnego, i doręczenia jej Sprzedającemu. Sprzedający będzie natomiast uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na tej fakturze.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W przypadku uznania – w odpowiedzi na pytanie 1 – odstąpienia od Umowy Przyrzeczonej za dostawę towaru lub świadczenie usługi przez Kupującego na rzecz Sprzedającego, ziszczą się powyższe przesłanki do odliczenia VAT naliczonego. Należy bowiem zauważyć, że po skorzystaniu z prawa do odstąpienia, Sprzedający będzie wykorzystywał Nieruchomość do czynności opodatkowanych. W szczególności może dokonać jej sprzedaży (która będzie czynnością opodatkowaną VAT) na rzecz innego nabywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

jest nieprawidłowe – w zakresie ustalenia czy kwota odstępnego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i obowiązku wystawienia faktury VAT w związku z otrzymaniem tej kwoty oraz
prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na wystawionej przez Kupującego fakturze dokumentującej kwotę odstępnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w jego działalności gospodarczej.

Taki szeroki charakter świadczenia usługi potwierdzają także zapisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.) – dalej k.c.

W świetle art. 353 § 2 k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji).

Zauważyć należy, że przy określeniu czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności.

W związku z powyższym, jeżeli zaniechanie pewnych czynności za odstępnym przynosiłoby wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi, to wówczas powinno być ono na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznane za usługę.

Ponadto podkreślić należy, że w rozumieniu ustawy zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji należy uznać za świadczenie usług wówczas, gdy odbywa się w ramach stosunków obligacyjnych.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Odnosząc się do pojęcia odszkodowania, należy zauważyć, że jest to termin niezdefiniowany w ustawie o podatku od towarów i usług. Regulacje dotyczące odszkodowania zostały zawarte w przepisach ustawy Kodeks cywilny.

Z postanowień art. 361 § 1 k.c. wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2 ww. artykułu).

Na podstawie ww. przepisu odszkodowanie uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zgodnie z art. 471 k.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zatem, szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej, bądź nie opodatkowaniu podatkiem VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wtedy kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przepis art. 106b ust. 2 ustawy stanowi, że podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W świetle art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący zawarł ze Sprzedającym „Umowę przedwstępną sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków” z dnia 10 lipca 2020 r.

W Umowie Przedwstępnej, z zastrzeżeniem spełnienia się wszystkich warunków zawieszających (lub ich zrzeczenia się przez Kupującego) stawający zobowiązali się zawrzeć umowę sprzedaży, mocą której Sprzedający sprzeda Kupującemu nieruchomości objęte trzema księgami wieczystymi:

prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budynków posadowionych na nieruchomości, stanowiących odrębne nieruchomości,
prawo własności zabudowanej budynkiem nieruchomości,
prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budynków posadowionych na nieruchomości, stanowiących odrębne nieruchomości, a Kupujący Nieruchomości te kupi.

Przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej – a po spełnieniu się określonych w Umowie Przedwstępnej warunków – Kupujący zapłacił na rzecz Sprzedającego zadatek.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawców dotyczą ustalenia czy kwota odstępnego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i obowiązku wystawienia faktury VAT w związku z otrzymaniem tej kwoty.

Aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności, dokonanej w zamian za odszkodowanie (rekompensatę) niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy te czynności skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego.

Zauważyć należy, że w świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych, szkoda polega na nienależytym wykonaniu, bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Co do zasady, obowiązek pokrycia szkody powstaje z uwagi na dokonanie czynności zabronionej (ex delicto) lub w wyniku niewykonania lub nieprawidłowego wykonania postanowień umowy (ex contracto).

Podkreślając, że decydujące znaczenie dla oceny skutków prawnych umów w stosunkach pomiędzy stronami ma ich treść, a nie nazwa, stwierdzić należy, że w ocenie tut. Organu, w przedmiotowej sprawie kwota odstępnego nie będzie posiadała cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistnieją okoliczności, które w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 395 § 1 i 2 k.c., można zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za niezawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie.

Natomiast w myśl art. 396 k.c., jeżeli zostało zastrzeżone, że jednej lub obu stronom wolno od umowy odstąpić za zapłatą oznaczonej sumy (odstępne), oświadczenie o odstąpieniu jest skuteczne tylko wtedy, gdy zostało złożone jednocześnie z zapłatą odstępnego.

Skuteczne odstąpienie od umowy w wyniku zapłaty odstępnego wymaga spełnienia następujących warunków:

zawarcia w umowie stron klauzuli umownego prawa odstąpienia od umowy;
zawarcia postanowienia co do odstępnego;
złożenie oświadczenia o odstąpieniu od umowy;
równoczesna z tym oświadczeniem zapłata odstępnego.

Ponieważ odstępne jest kwalifikowaną postacią umownego prawa odstąpienia, stąd, w wyniku braku ustawowych odmiennych regulacji w tym przedmiocie – stosuje się do niego przepisy dotyczące umownego prawa odstąpienia (art. 395 k.c.), m.in. dotyczące określenia terminu wykonania prawa odstąpienia, sposobu odstąpienia. W razie skutecznego odstąpienia umowę uważa się za niezawartą. Do obowiązku zwrotu wykonanych już świadczeń oraz wynagrodzenia za usługi i korzystanie z rzeczy – stosuje się odpowiednio art. 395 k.c.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w ocenie tutejszego Organu mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, gdyż określone świadczenie pieniężne jest wypłacane w zamian za zgodę na odstąpienie od umowy kupna-sprzedaży. Należy zwrócić uwagę na fakt, że w przypadku opisanym we wniosku możemy wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi – w zamian za wyrażenie zgody na odstąpienie od umowy właściwej (przyrzeczonej) Wnioskodawca otrzymuje określone świadczenie pieniężne. Jak wynika z wniosku świadczenie pieniężne należne z tytułu odstąpienia od umowy stanowi płatność wynikającą z łączącej strony umowy. Stanowi ono zabezpieczenie interesów Kupującego poprzez zagwarantowanie wypłaty wynagrodzenia w przypadku rezygnacji przez Sprzedającego z dokonania dostawy. Natomiast korzyścią dla Sprzedającego jest odstąpienie od umowy sprzedaży (przyrzeczonej).

Spełniona zatem jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji uznać należy, że kwota odstępnego wypłacona przez Sprzedającego z tytułu odstąpienia od umowy kupna-sprzedaży będzie stanowiła w analizowanym przypadku wynagrodzenie za świadczenie usługi wynikającej z łączących strony więzów obligacyjnych oraz przewidzianej wprost w postanowieniach umowy.

Czynność w postaci tolerowania (akceptacji) odstąpienia przez Sprzedającego od zawarcia umowy kupna-sprzedaży za wynagrodzeniem jest świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tak uzyskane przez Kupującego wynagrodzenie (odstępne) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy w tym miejscu zauważyć, że prawidłowość zajętego przez Organ stanowiska została potwierdzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 159/18, w którym Sąd uznał, że cyt. „(…) W przekonaniu Sądu, nie ulega wątpliwości, że czynność wzbudzająca wątpliwości Spółki co do jej podatkowych konsekwencji nie jest urzeczywistniana na podstawie umowy sprzedaży. Do jej dokonania dochodzi bowiem, w następstwie złożenia przez kontrahenta podatnika oświadczenia o odstąpieniu od tej umowy (czy raczej – o odstąpieniu od zawarcia tej umowy). Jednocześnie jednak, wbrew temu, co przyjął Skarżący ta rezygnacja z zawarcia umowy sprzedaży i towarzysząca jej wypłata odstępnego nie są czynnościami jednostronnymi, niemającymi osadzenia w porozumieniu łączącym kontrahenta Wnioskodawcy z tym podmiotem. Oczywiście, odstąpienie od zawarcia przyrzeczonej umowy oraz wypłata odstępnego jest konsekwencją oświadczenia złożonego Spółce przez podmiot, który miał jej dostarczyć towar. Równocześnie, należy jednak pamiętać o tym, że obydwa te zdarzenia (w tym przede wszystkim wypłata określonej kwoty z tytułu odstępnego) są konsekwencją dwustronnej czynności prawnej, jaką jest umowa przedwstępna. To właśnie tam obydwie, równe sobie strony stosunku prawnego przyjęły rozwiązanie, zgodnie z którym swoistą zapłatą za niezawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży i za niedostarczenie konkretnego, obiecanego towaru będzie wypłata odstępnego. Jest to swoista cena tolerowania (znoszenia) przez Wnioskodawcę tego, że konkretna osoba (jego kontrahent) nie zawarł z nim umowy i nie dostarczył mu obiecanego towaru. Dla tego dostawcy jest to zaś odpłata za gwarantowaną postanowieniami umowy przedwstępnej, możliwość niesprzedania obiecanego towaru. Wszystko to ma natomiast związek z planowaną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W przekonaniu Sądu, zachowanie to spełnia cechy usługi (odpłatnej usługi), wskazane w art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (…)”.

Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 158/18, wbrew temu , co twierdzi Wnioskodawca, Sąd uznał, że cyt. „(…) zaskarżona interpretacja nie narusza art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co zarzucano w skardze. Przyjąć bowiem należało, że czynność w postaci tolerowania (akceptacji) odstąpienia przez sprzedającego od zawarcia umowy kupna-sprzedaży za wynagrodzeniem, jest świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a tak uzyskane wynagrodzenie (odstępne) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. (…) w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, nie mamy do czynienia z dostawą towarów. Dochodzi tam natomiast, w ocenie Sądu i jak prawidłowo przyjął organ interpretujący, do odpłatnego świadczenia usługi. Wbrew bowiem zawartemu w skardze twierdzeniu, opisana we wniosku sytuacja spełnia przesłanki wynikające z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który to przepis na równi z działaniami traktuje powstrzymywanie się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (…)”.

Ponadto, w odniesieniu do kolejnych wątpliwości Zainteresowanych, tj. obowiązku wystawienia przez Kupującego faktury VAT, jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Jednakże nie ma przeszkód, aby w powyższych sytuacjach podatnik wystawiał fakturę.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że Kupujący i Sprzedający są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a zapłata kwoty odstępnego – jak rozstrzygnięto wcześniej – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, o ile kwota odstępnego nie będzie zwolniona od podatku VAT, Kupujący będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT.

W konsekwencji, czynność w postaci tolerowania (akceptacji) odstąpienia przez Sprzedającego od zawarcia umowy kupna-sprzedaży za wynagrodzeniem będzie świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tak uzyskane przez Kupującego wynagrodzenie (kwota odstępnego) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, o ile kwota odstępnego nie będzie zwolniona od podatku VAT, Kupujący będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawców należy uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych, w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, dotyczą również prawa do odliczenia przez Sprzedającego podatku VAT naliczonego wykazanego na wystawionej przez Kupującego fakturze dokumentującej kwotę odstępnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z cytowanych powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że odstąpienie od umowy przedwstępnej spowodowane może być wzrostem cen nieruchomości w okresie, w którym nie dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej. Oznacza to, że zachowanie Sprzedającego podyktowane będzie możliwością zwiększenia opłacalności transakcji sprzedaży nieruchomości. Decyzja Sprzedającego będzie stanowiła reakcję na sytuację na rynku nieruchomości.

Z punktu widzenia Spółki, odstąpienie od umowy przedwstępnej wiążące się z koniecznością zapłaty odstępnego ma na celu uzyskanie przychodów lub zabezpieczenie ich źródeł. Sprzedający prowadząc działalność gospodarczą dąży do maksymalnej optymalizacji dochodów. Cel ten będzie zrealizowany, ponieważ Spółka w związku ze zmianą cen na rynku nieruchomości osiągnie wyższe dochody.

Podstawową korzyścią z odstąpienia od umowy przedwstępnej będzie wyższy dochód, a tym samym zyski z transakcji sprzedaży nieruchomości.

Jak wynika z opisu sprawy, Sprzedający będzie wykorzystywał Nieruchomość do czynności opodatkowanych VAT. W szczególności może dokonać sprzedaży Nieruchomości na rzecz innego nabywcy (przy czym dostawa ta będzie czynnością opodatkowaną).

W świetle przedstawionego opisu sprawy i powołanych przepisów, Spółce, która jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu planowanej wypłaty Wynagrodzenia w związku z wcześniejszym rozwiązaniem Umowy na podstawie zawartego pomiędzy stronami Porozumienia. Spełniona bowiem zostanie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jaką jest związek dokonanego nabycia z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy, o ile nie zaistnieją inne okoliczności wykluczające to prawo wskazane w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ wskazuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w zdarzeniu przyszłym i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Porady podatkowe

Reprezentacja podatników

Dawiejsze