Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), Minister Finansów zmienia, z urzędu, interpretację indywidualną z dnia 14 kwietnia 2009 r., Nr IBPBI/1/415-54/09/BK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów na wniosek Podatnika z dnia 29 grudnia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wartości diet z tytułu zagranicznej podróży służbowej właściciela firmy, gdyż w tym zakresie stwierdza jej nieprawidłowość.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 14 kwietnia 2009 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wartości diet z tytułu zagranicznej podróży służbowej właściciela firmy oraz wydatków poniesionych w związku ze świadczeniem usług na terytorium Szwecji na nabycie biletów komunikacji miejskiej. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 29 grudnia 2008 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni jest lekarzem stomatologiem. Dotychczas wynajmowała gabinet stomatologiczny w K. i tam wykonywała działalność gospodarczą. Od kilku miesięcy ma podpisany kontrakt z firmą w Szwecji, gdzie w wynajmowanym od tej właśnie firmy gabinecie, świadczy usługi stomatologiczne. W tym czasie nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce. Wnioskodawczyni podkreśliła, że umowa z firmą zagraniczną jest tak skonstruowana, że w każdym miesiącu przyjeżdża tylko na dwa tygodnie wykonywać tam działalność po czym wraca do Polski. Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że kontrakt z firmą został zawarty w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Siedziba firmy znajduje się w Polsce, w miejscowości zameldowania, a usługi są wykonywane w miejscu wskazanym przez klienta. Działalność gospodarcza nie jest prowadzona przez zakład położony w Szwecji.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni zadała pytanie, „Czy mogę rozliczać delegację służbową a w niej diety i bilety za przejazd komunikacją miejską za okres pobytu w Szwecji...”

Zdaniem Wnioskodawczyni w świetle obowiązujących przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży zagranicznej, którą odbywa w celu realizacji zleceń otrzymanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – do wysokości nieprzekraczającej diet przysługujących pracownikom oraz innych kosztów poniesionych w trakcie podróży służbowej – np. biletów za komunikację miejską.

Dalej Wnioskodawczyni stwierdziła, że z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że diety z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących, które nie przekraczają kwot określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej – co do zasady - stanowią koszt uzyskania przychodów, pod tym jedynie warunkiem, że podróż służbowa pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami podatnika (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). A tak właśnie jest – wystawia bowiem rachunki za wykonane w Szwecji usługi.

Jednocześnie Wnioskodawczyni zwróciła uwagę na omawiany przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 powołanej ustawy o podatku dochodowym, zgodnie z którym osoby prowadzące działalność gospodarczą nie mogą rozliczyć w kosztach uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych z tytułu zwiększonych wydatków na wyżywienie w czasie podróży służbowej. W zamian mają jednak możliwość zaliczenia do kosztów, w sposób zryczałtowany, wartości diet za czas podróży służbowej – ustalonej w takiej wysokości, jaka przysługuje pracownikom.

Wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe jedynie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wartości diet z tytułu zagranicznej podróży służbowej właściciela firmy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i przepisy odrębne, o których mowa w powołanym wyżej art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy tj. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) i rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.), nie definiują pojęcia podróży służbowej. Definicję podróży służbowej można pośrednio wywieść z treści art. 775 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.).

Odnosząc tę definicję do osób prowadzących działalność gospodarczą przyjąć należy, że podróżą służbową jest wykonywanie zadań poza stałym obszarem wykonywania pracy. Nie jest nią natomiast wykonywanie zadań w różnych miejscowościach i terminach, wynikających z organizacji pracy samego przedsiębiorcy. Realizacja usług, których specyfika i prawidłowe wykonanie w ramach prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej nierozerwalnie wiąże się z wyjazdami poza siedzibę firmy, nie może być utożsamiana z odbywaniem podróży służbowej w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Organ upoważniony również wskazał, iż „(…) nie jest podróżą służbową w rozumieniu art. 775 § 1 K.p. osobiste wykonywanie usług przez przedsiębiorcę w zakresie działalności przedsiębiorstwa i na podstawie zawartej z kontrahentem umowy poza miejscowością w której znajduje się siedziba firmy, jeżeli stanowi to istotę prowadzonej działalności, a zatem nie ma charakteru incydentalnego. Z treści wniosku wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej wnioskodawczyni są usługi medyczne (stomatologiczne) świadczone w miejscu wskazanym przez kontrahenta zagranicznego (zlecającego). Realizacja tego rodzaju usług wiąże się z ich wykonywaniem za granicą (poza siedzibą firmy). Pobyt poza miejscowością, w której znajduje się siedziba firmy, będący wynikiem zawartego kontraktu na wykonanie usług stanowiących istotę działalności gospodarczej, nie jest podróżą służbową, a miejsce wykonania usług w tym przypadku jest miejscem prowadzenia działalności. Dlatego też wyjazdy krajowe, czy zagraniczne są nieodzowne do realizacji istoty działalności i jako takie nie mogą być uznane za podróż służbową.”

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że „(…) brak jest podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności wartości diet naliczonych w związku z wyjazdami w celu wykonania usługi przez właściciela firmy (…)”.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków na nabycie biletów komunikacji miejskiej związanych ze świadczeniem usług na terytorium Szwecji. Jako podstawę prawną w tym zakresie wskazał przepis art. 22 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Oznacza to, że zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych jest możliwe, jeżeli zostaną spełnione kryteria wynikające z wyżej wymienionego przepisu.

Regulacje prawne dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących zawarte zostały w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Odrębnymi przepisami, o których mowa wyżej są:

• rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990, z późn. zm.),
• rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, z późn. zm.).
  
  

Na podstawie powołanych przepisów stwierdzić należy, że aby osoba prowadząca działalność gospodarczą mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych, podróż musi:

• być związana z prowadzoną działalnością gospodarczą,
• służyć osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów,
• a wysokość diety musi mieścić się w granicach limitu określonego w odrębnych przepisach.
  
  

W przepisach prawa podatkowego pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane. Definicja podróży służbowej pracownika została natomiast zawarta w art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Zgodnie z tym przepisem za podróż służbową uznaje się wykonywanie na podstawie polecenia pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

Podkreślić jednak należy odmienny charakter regulacji w przypadku pracownika i osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Pracownikowi cel podróży służbowej określa pracodawca w poleceniu odbycia podróży służbowej, natomiast w odniesieniu do przedsiębiorcy, istotnym kryterium dla uznania wyjazdu za podróż służbową winno być ustalenie czy wyjazd ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Uznać zatem należy, że odesłanie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy do pojęcia pracownika może mieć zastosowanie jedynie w kontekście ograniczenia wysokości diety z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś samej zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów.

Z powyższej regulacji prawnej wynika konieczność wyłączenia z kosztów podatkowych wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tj. do wysokości diet przysługujących pracownikom.

Powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmując swoją dyspozycją sytuacje odbywania podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, nie przewidują do tej kategorii podatników żadnych wyłączeń o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym, wobec tego nieuprawnione jest różnicowanie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą według rodzaju tej działalności.

Jednocześnie podkreślić należy, że problematyka dotycząca podróży służbowych, odbywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Orzecznictwo sądowoadministracyjne ukształtowało w tym zakresie jednolitą linię rozstrzygnięć wskazując, iż nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych, natomiast realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności nie wchodzi w zakres podróży służbowych.

Wobec powyższego należy uznać, że Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów podatkowych wartość diet z tytułu podróży służbowych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie usług stomatologicznych do wysokości określonej w odrębnych przepisach, jeżeli wydatki te wypełniają przesłanki art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach stwierdzające, że „(…) brak jest podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności wartości diet naliczonych w związku z wyjazdami w celu wykonania usługi przez właściciela firmy (…) jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym należało z urzędu, w tym zakresie zmienić interpretację indywidualną wydaną przez organ upoważniony.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.