2020.02.20 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB2-2.4014.277.2019.4.PB
z 20 lutego 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 25 listopada 2019 r. (data wpływu 2 grudnia 2019 r.), uzupełnionym 4 i 10 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych Transakcji sprzedaży Nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych Transakcji sprzedaży Nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 21 stycznia 2020 r. Znak: 0114-KDIP1-1.4012.670.2019.2.EW, 0111-KDIB2-2.4014.277.2019.3.PB wezwano Zainteresowanego będącego stroną postępowania do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 4 lutego 2020 r. (poprzez wniesienie brakującej opłaty) oraz 10 lutego 2020 r. (wpływ pisma).

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1. Przedmiot składanego wniosku.

X sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania, dalej: „Nabywca” lub „Kupujący”) zamierza kupić od Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany niebędący stroną postępowania, dalej: „Zbywca”) [łącznie: „Wnioskodawcy” lub „Strony”]:

nieruchomość położoną w G., obejmującą prawo własności działek gruntu o numerach (…) oraz udział w prawie własności działki o numerze (…) („Grunt”) zabudowanych kompleksem budynków biurowych („Budynki”) i budowli („Budowle”) – określaną dalej łącznie jako „Nieruchomość”;
inne składniki majątkowe wskazane w punkcie 5. opisu zdarzenia przyszłego.

Nieruchomość obejmować będzie w szczególności:

prawo własności działek gruntu o numerach (…);
udział w wysokości 80% w prawie własności gruntu o numerze (…);
prawo własności budynku biurowego A oraz infrastruktury towarzyszącej w postaci budowli znajdujących się na działce (…);
prawo własności budynku biurowego B oraz infrastruktury towarzyszącej w postaci budowli znajdujących się na działce (…);
prawo własności budynku biurowego C oraz infrastruktury towarzyszącej w postaci budowli znajdujących się na działce (…);
prawo własności budynku biurowego D oraz infrastruktury towarzyszącej w postaci budowli znajdujących się na działce (…);
udział w prawie własności budowli znajdujących się na działce (…).

Dla uzupełnienia, w skład infrastruktury technicznej, o której mowa powyżej, będzie wchodzić m.in. kanalizacja teletechniczna i przyłącze kanalizacji deszczowej będące własnością Zbywcy. W tym kontekście należy wskazać, iż:

w kanalizacji teletechnicznej mogą być poprowadzone instalacje (w postaci okablowania), które z prawnego punktu widzenia stanowią własność dostawców mediów i które nie będą wchodzić w skład przedmiotu planowanej transakcji;
część przedmiotowej kanalizacji teletechnicznej i przyłącza kanalizacji deszczowej stanowiących własność Zbywcy może wykraczać poza obręb działek Gruntu. Powyższa część kanalizacji będzie również objęta przedmiotem transakcji.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że przez Grunt przechodzą/znajdują się w nim instalacje np. przyłącza cieplne będące własnością podmiotów trzecich, które w świetle prawa budowlanego powinny być kwalifikowane jako budowle. Z perspektywy prawnej zgodnie z art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (j.t. Dz. U. z 2019, poz. 1145; „Kodeks cywilny”) takie instalacje nie są traktowane jako część składowa gruntu, ponieważ należą do przedsiębiorstwa przesyłowego. W konsekwencji, takie instalacje nie będą przedmiotem transakcji.

Strony planują zawrzeć przedwstępną umowę sprzedaży zobowiązującą je do dokonania powyższej transakcji (odpowiednio: „Umowa Przedwstępna” i „Transakcja”), pod warunkiem spełnienia się (określonych w tej umowie) warunków zawieszających lub ewentualnie zrzeczenia się spełnienia tych warunków przez uprawnioną Stronę.

Na dzień Transakcji Wnioskodawcy będą zarejestrowani w Polsce jako podatnicy VAT czynni.

Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, zamknięcie Transakcji planowane jest na pierwszy kwartał 2020 r., jednakże może zostać odpowiednio przesunięte, przy czym w takim przypadku Transakcja zostanie zrealizowana nie później niż 30 czerwca 2020 r.

Poniżej Wnioskodawcy przedstawią informacje dotyczące Stron oraz planowanej Transakcji, tj.:

w punkcie 2: Zarys działalności Nabywcy;
w punkcie 3: Zarys działalności Zbywcy;
w punkcie 4: Okoliczności nabycia nieruchomości przez Zbywcę oraz jej wykorzystanie w działalności gospodarczej Zbywcy;
w punkcie 5: Przedmiot i okoliczności dotyczące Transakcji;
w punkcie 6: Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po Transakcji.

2. Zarys działalności Nabywcy.

Nabywca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością planującą rozpocząć działalność na rynku nieruchomości komercyjnych w Polsce, polegającą na świadczeniu usług wynajmu komercyjnego. W tym celu Nabywca zamierza kupić Nieruchomość od Zbywcy.

Po Transakcji Nabywca zamierza prowadzić działalność w zakresie wynajmu powierzchni opodatkowanego VAT.

Dla kompletności, Wnioskodawcy wskazują, iż równolegle z Transakcją Nabywca planuje też nabyć od spółki Z spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (będącej spółką siostrą Zbywcy; dalej: „Z”) sąsiednią nieruchomość obejmującą prawo własności gruntu zabudowanego budynkiem biurowym i towarzyszącą infrastrukturą w postaci budowli. Z biznesowego punktu widzenia obie transakcje będą postrzegane jako całość i mogą też być w istotnej mierze objęte wspólną dokumentacją transakcyjną. Niemniej jednak, Wnioskodawcy pragną zaznaczyć, iż dla pełnej przejrzystości przedmiotem niniejszego wniosku pozostaje wyłącznie Transakcja obejmująca nabycie Nieruchomości (oraz pewnych dodatkowych składników majątkowych) od Zbywcy. Nabycie sąsiedniej nieruchomości od Z będzie stanowić przedmiot odrębnego wniosku o interpretację złożonego równolegle przez Nabywcę i Z.

Transakcja będąca przedmiotem niniejszego wniosku wraz z opisaną powyżej transakcją nabycia sąsiedniej nieruchomości od Z jest pierwszą inwestycją Kupującego na rynku nieruchomości w Polsce.

3. Zarys działalności Zbywcy.

Zbywca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność na rynku nieruchomości komercyjnych w Polsce. Zgodnie z odpisem z Krajowego Rejestru Sądowego, zakres działalności Zbywcy obejmuje głównie wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Dla kompletności, poza wynajmem powierzchni użytkowych Budynków powyższe obejmuje też m.in. dzierżawę kanalizacji teletechnicznej na rzecz dostawców mediów czy też chociażby dzierżawę terenu pod zewnętrzny bankomat (podlegające opodatkowaniu VAT).

Jako przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy wskazane są dodatkowo w KRS:

roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków;
roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej;
roboty budowlane specjalistyczne;
finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych;
działalność wspomagająca usługi finansowe oraz ubezpieczenia i fundusze emerytalne;
działalność w zakresie architektury i inżynierii; badania i analizy techniczne;
pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna;
wynajem i dzierżawa;
działalność usługowa związana z utrzymaniem porządku w budynkach i zagospodarowaniem terenów zieleni.

Dodatkowo Wnioskodawcy wskazują co następuje:

żadna z części składających się na inwestycję Zbywcy (tj. w szczególności żaden z Budynków wchodzących w skład Nieruchomości) nie jest u Zbywcy formalnie wyodrębniona jako dział, wydział czy też oddział. Postanowienia wewnętrznych regulaminów (zarządzeń) lub dokumentów o podobnym charakterze również nie wskazują na takie wyodrębnienie.
Zbywca nie prowadzi odrębnej księgowości/ksiąg rachunkowych dla poszczególnych Budynków wchodzących w skład Nieruchomości (czy też dla przedmiotu Transakcji jako takiego). Przeciwnie, księgowość prowadzona jest zasadniczo w sposób obejmujący całokształt działalności Zbywcy (tj. obejmuje zarówno np. rozliczenia przychodów i kosztów związanych z Nieruchomością, która będzie przedmiotem Transakcji, jak też przykładowo rozliczenia związane z finansowaniem, które nie będzie przenoszone w ramach Transakcji). Jedynie na cele rachunkowości zarządczej Zbywca alokuje – dla potrzeb wewnętrznych – pewne kategorie przychodów (np. przychody z najmu) i kosztów (np. koszty mediów) do określonych Budynków. Niemniej jednak, szereg istotnych kosztów takich jak np. koszty ogólnego zarządu czy też koszty finansowania dłużnego Zbywcy są ewidencjonowane na poziomie spółki jako takiej i nie są już alokowane do poszczególnych Budynków.

Jest prawdopodobne, że po dokonaniu Transakcji, Zbywca zostanie poddany likwidacji.

4. Nabycie nieruchomości przez Zbywcę oraz jej wykorzystanie w działalności gospodarczej Zbywcy.

Prawa do Nieruchomości zostały nabyte przez Zbywcę (tj. przez spółkę Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A., przekształconą następnie w Zbywcę) na podstawie umowy sprzedaży z 20 grudnia 2013 r., w ramach transakcji opodatkowanej VAT (na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego).

Dla kompletności należy wskazać, że w momencie nabycia działki gruntu miały następujące numery: (…) (działka będąca we współwłasności). Numery działek zostały zmienione na te wskazane w punkcie 1 opisu zdarzenia przyszłego ze względu na zmiany rejestracyjne w rejestrze gruntów. Tym samym, zmiany w numeracji działek gruntów nie wynikały w szczególności z podziału bądź łączenia działek gruntu.

W momencie nabycia, Grunt był już zabudowany Budynkami oraz przeważającą częścią Budowli, oddanymi już na tamten moment do używania (z wyjątkiem parteru i kondygnacji +4 budynku biurowego D) („Istniejące Budynki i Budowle”). Po nabyciu Gruntu Zbywca nie wybudował już na nim nowych budynków (a jedynie dokonał wykończenia powierzchni parteru i kondygnacji +4 budynku biurowego D, uzyskał dla nich pozwolenia na użytkowanie odpowiednio w styczniu 2014 r. oraz październiku 2016 r. i rozpoczął ich użytkowanie dla celów związanych z działalnością opodatkowaną VAT ponad 2 lata przed planowaną Transakcją). Wybudowane zostały jedynie pojedyncze budowle np. system szlabanowy („Nowe Budowle”). Biorąc pod uwagę spodziewaną datę Transakcji, okres pomiędzy (i) oddaniem w najem ostatnich powierzchni Istniejących Budynków i Budowli (w zakresie, w jakim Budowle są samodzielnym przedmiotem najmu) oraz (ii) wybudowaniem Nowych Budowli a tą datą będzie przekraczał 2 lata.

Ponieważ nabycie praw do Nieruchomości oraz budowa Nowych Budowli zostały dokonane z zamiarem prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Zbywca dokonał odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości, budową Nowych Budowli, jak i wykończeniem powierzchni Istniejących Budynków.

Po nabyciu Nieruchomości Zbywca ponosił wydatki na ulepszenie wchodzących w jej skład Budynków/Budowli. Niemniej jednak, wartość wydatków w tym zakresie stanowiła mniej niż 30% ich wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawcy wskazują przy tym, że:

Na moment Transakcji, powierzchnie znajdujące się w Budynkach stanowiących przedmiot Transakcji będą – w przeważającej części – wynajęte. Jednocześnie, nie jest wykluczone, że przed Transakcją zawarte zostaną kolejne umowy najmu.
Biorąc pod uwagę spodziewaną datę Transakcji, okres pomiędzy wydaniem poszczególnych części powierzchni Budynków na rzecz najemców (w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT) a tą datą będzie przekraczał 2 lata.
Oprócz powierzchni będących specyficznie przedmiotem najmu, najemcy korzystają również z powierzchni wspólnych Budynków, tj. takich, które nie są przeznaczone wyłącznie do użytku przez konkretnego najemcę oraz budowli przeznaczonych do wspólnego użytku najemców („Powierzchnie Wspólne”). Powierzchnie Wspólne obejmują np. windy czy też korytarze w ramach poszczególnych Budynków. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemcy są zobowiązani do ponoszenia kosztów utrzymania Powierzchni Wspólnych, w szczególności kosztów mediów, kosztów utrzymania czystości, kosztów serwisu technicznego, kosztów ochrony, kosztów zarządzania. Wyżej wymienione opłaty są dokonywane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Zbywcę na rzecz najemców.
Oprócz najmu powierzchni użytkowych Budynków na rzecz najemców, pewne części Budynków m.in. szachty i powierzchnie dachów są również przynajmniej w części przedmiotem odrębnych umów dzierżawy zawartych przez Zbywcę z dostawcami mediów dostarczanych do Budynków.
Pewne części Budynków (o przeznaczeniu technicznym) nie są – ze względu na swoją naturę – przeznaczone pod wynajem na rzecz najemców i nie będą przez nich bezpośrednio użytkowane. Takie powierzchnie są jednak niezbędne do właściwego funkcjonowania danego Budynku i – stanowiąc jego integralną część – służą działalności polegającej na wynajmie powierzchni Budynku (podlegającej opodatkowaniu VAT).
Pewne powierzchnie Budynków mogą być też udostępniane zewnętrznym usługodawcom na potrzeby świadczonych przez nich usług.
Budowle są elementami służącymi funkcjonowaniu Nieruchomości jako całości zgodnie z jej przeznaczeniem i – w odróżnieniu od powierzchni samych Budynków – nie zawsze są one przedmiotem samodzielnych umów najmu. Na dzień wystąpienia z niniejszym wnioskiem przedmiotem odrębnych umów dzierżawy zawartych przez Zbywcę z dostawcami mediów dostarczanych do Budynków jest (przynajmniej w części) kanalizacja teletechniczna. Także jednak w zakresie, w którym poszczególne Budowle nie są samodzielnym przedmiotem umów dzierżawy/najmu, wskazać należy, iż – podobnie jak powierzchnie Budynków o charakterze technicznym – są one niezbędne do właściwego funkcjonowania Nieruchomości i służą działalności polegającej na wynajmie powierzchni Budynków (podlegającej opodatkowaniu VAT).
Na terenie Nieruchomości umiejscowione są zarówno podziemne, jak i naziemne miejsca parkingowe. Miejsca podziemne przeznaczone są zasadniczo do korzystania przez najemców (w ramach umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT). Równocześnie, miejsca naziemne mogą też być wykorzystywane przez gości najemców (tym samym służą efektywnie działalności polegającej na najmie Budynków). Alternatywnie, mogą też być odpłatnie udostępniane na rzecz podmiotów trzecich, innych niż najemcy i ich goście (w toku czynności podlegających opodatkowaniu VAT).

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników. W okresie do momentu Transakcji bieżące funkcjonowanie Nieruchomości Zbywca będzie zapewniał zasadniczo przy wykorzystaniu zewnętrznych dostawców usług – tj. w szczególności, przed Transakcją Zbywca będzie stroną następujących umów w tym zakresie:

umowy o zarządzanie Nieruchomością („Umowa o Zarządzanie Nieruchomością”), zawartej z podmiotem należącym do grupy kapitałowej Zbywcy;
umowy doradztwa inwestycyjnego i komercjalizacji („Umowa o Zarządzanie Aktywami”), zawartej z podmiotem należącym do grupy kapitałowej Zbywcy;
umów na dostawę usług do Nieruchomości (np. umów na obsługę techniczną, sprzątanie powierzchni wspólnych, serwis urządzeń (np. wind), konserwację, ochronę itp. („Umowy Serwisowe”);
umów na dostawę mediów do Nieruchomości („Umowy na Dostawę Mediów”).

W bardzo ograniczonym zakresie, media/usługi dotyczące poszczególnych części Budynku mogą być dostarczane również na mocy umów zawartych bezpośrednio przez poszczególnych najemców (z pominięciem Zbywcy). Powyższe dotyczy mediów i usług dostarczanych na wyłącznie potrzeby danego lokalu, nie zaś na potrzeby całego Budynku jako takiego.

5. Przedmiot i okoliczności towarzyszące Transakcji.

W ramach Transakcji (lub – odpowiednio – w związku z Transakcją) na Nabywcę zostaną przeniesione w szczególności:

Nieruchomość (tj. – odpowiednio – prawo własności/udział w prawie własności Gruntu, Budynków i Budowli);
prawo własności ruchomości (np. wyposażenie recepcji czy toalet), które na dzień Transakcji stanowić będą własność Zbywcy oraz będą związane z Budynkami;
prawa i obowiązki z umów najmu dotyczących powierzchni Budynku (tj. zarówno tych, które przejdą na Nabywcę z mocy prawa, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, jak i tych, dla których przeniesienia konieczna będzie cesja – może to dotyczyć np. umów najmu, których okres najmu nie rozpocznie się przed dniem Transakcji – o ile takie umowy wystąpią na dzień Transakcji). Dla kompletności, obowiązki z umów najmu (czy też w określonych przypadkach z porozumień pobocznych do tych umów najmu) mogą też obejmować obowiązki z gwarancji udzielonych najemcom przez Zbywcę w odniesieniu do prac wykończeniowych wykonanych w Budynkach;
prawa i obowiązki z umów dzierżawy infrastruktury technicznej oraz dzierżawy gruntu pod plac zabaw i gruntu pod zewnętrzny bankomat;
prawa i obowiązki wynikające z instrumentów zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców wynikających z umów najmu (w tym np. w formie gwarancji bankowych, gwarancji spółki macierzystej i oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji) oraz kaucji najemców (w zakresie, w jakim takie instrumenty będą istniały i będą zbywalne na dzień Transakcji);
prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie drogą (na podstawie której Zbywca świadczy na rzecz współwłaściciela działki nr (…) usługi zarządzania położoną na tej działce drogą dojazdową);
prawa z gwarancji udzielonych Zbywcy przez wykonawców prac budowlanych (w tym również w odniesieniu do prac wykończeniowych wykonanych w Budynkach);
autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektowej dotyczącej Nieruchomości, jak również prawo do zezwalania innym na wykonywanie zależnych praw autorskich do opracowań dokumentacji projektowej na uzgodnionych polach eksploatacji;
prawa do używania nazwy i oznaczeń graficznych (w zakresie przysługującym Zbywcy);
prawa wynikające z umów licencyjnych lub certyfikatów dla oprogramowania wykorzystywanego w związku z funkcjonowaniem Budynków;
dokumentacja techniczna związana z funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji, zawierająca m.in. projekty architektoniczne, księgi obiektów itp.;
znajdująca się w posiadaniu Zbywcy wybrana dokumentacja prawna dotycząca przedmiotu Transakcji, w tym m.in.:
1. wszystkie umowy najmu, a także wszystkie dokumenty dotyczące zabezpieczeń, protokoły przekazania dotyczące wynajmowanych pomieszczeń oraz kopie wszelkiej istotnej korespondencji i dokumentów z tym związanych;
2. wybrane dokumenty związane z zarządzaniem Przedmiotem Transakcji (w zakresie, w jakim będą w posiadaniu Zbywcy);
3. kopie określonych w Umowie Przedwstępnej materiałów due diligence.
znajdująca się w posiadaniu Zbywcy wybrana dokumentacja księgowa związana ściśle z przedmiotem Transakcji (w szczególności, dokumentacja dotycząca kosztów utrzymania Nieruchomości i rozliczenia opłat eksploatacyjnych płatnych przez najemców na podstawie umów najmu);
wynikające z przenoszonych umów najmu zobowiązania Zbywcy wobec najemców, którzy wpłacili kaucje, do ich zwrotu lub rozliczenia zgodnie z odpowiednimi umowami najmu, oraz zobowiązania Zbywcy wobec najemców, którzy dostarczyli odpowiednie dokumenty zabezpieczenia do ich zwrotu zgodnie z odpowiednimi umowami najmu (w zakresie, w jakim takie zobowiązania będą istniały na moment Transakcji).

W celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawcy wskazują, że przeniesienie powyższych składników w ramach Transakcji nastąpi w prawnie dopuszczalnym zakresie (tj. o ile nie wystąpią ograniczenia natury prawnej) oraz o ile poszczególne składniki będą istniały na dzień Transakcji.

Dodatkowo, w ramach Transakcji Nabywca zamierza nabyć prawa i obowiązki wynikające z umowy o korzystanie z domeny internetowej. Zbywca nabędzie te prawa i obowiązki przed Transakcją od podmiotu z nim powiązanego świadczącego obecnie na jego rzecz usługi zarządzania Nieruchomością (na moment składania niniejszego wniosku Zbywca nie jest właścicielem praw do takiej domeny). Dla kompletności, obecnie ta domena nie jest aktywnie wykorzystywana dla celów związanych z Nieruchomością i nie są na niej zamieszczone treści w postaci zdjęć, tekstów itp. Dla powyższych celów jest bowiem wykorzystywana inna domena należąca do podmiotu zarządzającego, prawa do której nie będą wchodziły w skład Przedmiotu Transakcji (podobnie jak też w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na rzecz Nabywcy praw autorskich do treści zamieszczonych na tej domenie). Po dniu Transakcji, dla celów prowadzenia witryn związanych z Nieruchomością Nabywca bądź to doprowadzi do zamieszczenia nowych treści na nabytej domenie bądź też powierzy prowadzenie takich witryn podmiotowi zarządzającemu na domenie należącej do tego podmiotu.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę w szczególności następujących elementów:

praw i obowiązków wynikających z Umowy o Zarządzanie Nieruchomością;
praw i obowiązków wynikających z Umowy o Zarządzanie Aktywami;
praw i obowiązków z umów pożyczkowych/kredytowych oraz praw i obowiązków związanych z wyemitowanymi obligacjami służącymi finansowaniu działalności Zbywcy;
praw i obowiązków wynikających z umów i dokumentów innych niż wymienione w powyższym opisie zakresu planowanej Transakcji, takich jak np. prawa i obowiązki wynikające z umów z profesjonalnymi doradcami podatkowymi, prawnymi i księgowymi Zbywcy;
dokumentacji prawnej i księgowej innej niż dokumentacja wskazana w punkcie 12) powyższego opisu zakresu planowanej Transakcji, w tym np. (i.) kopii ksiąg rachunkowych i kopii dokumentów księgowych Zbywcy, a także kopii dokumentów podatkowych Zbywcy;
jakichkolwiek toczących się lub zagrażających sporów dotyczących Zbywcy, Nieruchomości lub przedmiotu Transakcji (lub któregokolwiek z jej składników);
praw i obowiązków Zbywcy wynikających z umów rachunków bankowych zawartych przez Zbywcę i bank;
praw wynikających z należnych, lecz niezapłaconych wierzytelności z tytułu czynszów i opłat eksploatacyjnych, płatnych przez najemców, przysługujących Zbywcy w chwili dokonania Transakcji, zafakturowanych przez Zbywcę na najemców przed datą Transakcji (w zakresie, w jakim takie wierzytelności będą istniały na dzień Transakcji);
praw i obowiązków wynikających z polis ubezpieczeniowych;
środków pieniężnych innych niż ewentualne kaucje najemców wymienione w opisie przedmiotu Transakcji;
kasy fiskalnej Zbywcy.

Tym samym, należy zatem podkreślić, iż w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy (z zastrzeżeniem zobowiązań Zbywcy wobec najemców wynikających z zawartych przez Zbywcę umów najmu odnoszących się do Budynków, tj. w szczególności wobec najemców, którzy wpłacili kaucje, do ich zwrotu lub rozliczenia zgodnie z odpowiednimi umowami najmu, oraz zobowiązań Zbywcy wobec najemców, którzy dostarczyli odpowiednie dokumenty zabezpieczenia do ich zwrotu zgodnie z odpowiednimi umowami najmu – w zakresie, w jakim takie zobowiązania będą istniały na moment Transakcji). W szczególności, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę praw i obowiązków wynikających z umów pożyczek oraz praw i obowiązków związanych z wyemitowanymi obligacjami służących finansowaniu działalności Zbywcy.

Dodatkowo Wnioskodawcy wskazują co następuje:

Umowy o Zarządzanie Nieruchomością i Zarządzanie Aktywami: Planowane jest, że Umowy o Zarządzenie Nieruchomością i Zarządzanie Aktywami zostaną rozwiązane w związku z Transakcją, a Nabywca zawrze nowe umowy w tym zakresie przewidujące zaktualizowany zakres obowiązków stron (przy czym przewidywane jest, że mogą one zostać zawarte z tym samym podmiotem, który obecnie świadczy usługi w powyższym zakresie na rzecz Zbywcy). Nie można wykluczyć, że zakresem powyższych umów zostaną objęte również usługi księgowe.
Umowy Serwisowe oraz Umowy na Dostawę Mediów: Zasadniczo planowane jest, że na dzień Transakcji lub około tej daty, Umowy o Dostawę Mediów oraz Umowy Serwisowe zostaną wypowiedziane lub rozwiązane. Należy przy tym dodać, iż Nabywca we własnym zakresie zawrze nowe umowy na dostawę mediów i usług z preferowanymi przez siebie dostawcami mediów i usług (przy czym nie można wykluczyć, że mogą to być dostawcy, którzy będą dostarczać media/usługi do Nieruchomości w okresie przed Transakcją, jak również, że warunki nowych umów mogą być zbliżone do tych przewidzianych w umowach zawartych przez Zbywcę). W pewnych przypadkach może jednak dojść do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z wybranych Umów Serwisowych oraz Umów na Dostawę Mediów (przy czym – jak wskazano – będzie to odstępstwo od ogólnej intencji stron).
Przejściowe korzystanie przez Nabywcę z Umów Serwisowych oraz Umów na Dostawę Mediów zawartych przez Zbywcę: Jak wskazano, intencją Stron jest rozwiązanie Umów o Dostawę Mediów i Umów Serwisowych z dniem Transakcji lub około tej daty i – równolegle – zawarcie nowych umów w tym zakresie. Nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z niektórych z powyższych umów zawartych przez Zbywcę (do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Nabywcę i przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy Stronami). Powyższe może mieć miejsce w szczególności wówczas, gdy warunki umów wiążące Zbywcę z dostawcami (w tym umowne okresy wypowiedzenia) nie będą umożliwiały ich rozwiązania lub wypowiedzenia ze skutkiem na datę Transakcji. Niemniej, w takim wypadku Zbywca wypowie przedmiotowe umowy w związku z Transakcją i rozpocznie się bieg okresów ich wypowiedzenia.
Brak pracowników: Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników. Wszelkie czynności związane z prowadzoną działalnością są wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami.
Cena i rozliczenia związane z Transakcją:
- Przeniesienie Przedmiotu Transakcji na Nabywcę nastąpi w zamian za cenę (dalej: „Cena”). W zależności od wystąpienia określonych komercyjnie okoliczności, po Transakcji Cena może podlegać dalszym korektom.
- Zgodnie z ustaleniami komercyjnymi między Stronami, Zbywca będzie miał prawo do wystawienia na najemców faktur i do pobierania wynikających z nich należności za cały miesiąc, w którym dojdzie do zawarcia Transakcji („Miesiąc Zamknięcia”), tj. także za część Miesiąca Zamknięcia przypadającą po dniu Transakcji. W zamian za powstrzymanie się przez Nabywcę od wystawienia na najemców faktur za część Miesiąca Zamknięcia przypadającą po Transakcji, Zbywca zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Nabywcy ustalonego wynagrodzenia.
- Po Transakcji może również dojść również do odpowiedniego rozliczenia między Stronami opłat eksploatacyjnych.
- W zależności od dalszych negocjacji między Stronami, może okazać się, że zaprezentowane zasady rozliczeń ulegną zmianie lub rozliczenia takie (inne niż obowiązek zapłaty Ceny) w ogóle nie wystąpią. Pomiędzy Stronami mogą również wystąpić dodatkowe (inne niż wskazane powyżej) rozliczenia związane z Transakcją.

6. Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po Transakcji.

Po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynąjmie Nieruchomości. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Wnioskodawcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie (względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców).

Mając na uwadze, że:

w ramach Transakcji na Nabywcę nie przejdą prawa i obowiązki wynikające z Umów o Zarządzanie Nieruchomością i o Zarządzanie Aktywami;
zasadniczo planowane jest rozwiązanie lub wypowiedzenie Umów o Dostawę Mediów i Umów Serwisowych przed Transakcją lub w niedługim okresie po jej przeprowadzeniu (z zastrzeżeniem pewnych wyjątków, o których mowa powyżej);
w ramach Transakcji na Nabywcę nie przejdą prawa i obowiązki z umów z profesjonalnymi doradcami podatkowymi, prawnymi i księgowymi Zbywcy;
Zbywca nie zatrudnia pracowników;

w celu wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca – w oparciu o własne zasoby lub na podstawie umów, które zostaną zawarte z podmiotami zewnętrznymi – zapewni: (1) zarządzanie Nieruchomością, (2) dostawę mediów niezbędnych dla bieżącego funkcjonowania Nieruchomości, (3) zabezpieczenie obsługi kwestii podatkowych, prawnych i księgowych dotyczących obsługi Nieruchomości.

Podjęcie przez Wnioskodawcę kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem w strukturze Nabywcy – tj. wynajmem powierzchni biurowej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy – jeżeli strony dokonają wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT – Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC na mocy art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o PCC? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Zainteresowanych, jeżeli Strony dokonają wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT, Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o PCC.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC podatkowi temu podlegają, między innymi, umowy sprzedaży rzeczy, do których zaliczane są również nieruchomości. Niemniej jednak, na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, opodatkowaniu PCC nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana VAT lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku VAT, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego.

Jak wskazano powyżej, zdaniem Wnioskodawcy strony Transakcji nabycia Nieruchomości będą uprawnione do wyboru opcji opodatkowania Transakcji podatkiem VAT. A zatem, jeżeli strony wybiorą powyższą opcję, Transakcja będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT. W tej sytuacji, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC na mocy przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, została wydana odrębna interpretacja z 12 lutego 2020 r. Znak: 0114-KDIP1-1.4012.670.2019.3.EW.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1519 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – moment dokonania czynności cywilnoprawnej.

Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym − 2%,
innych praw majątkowych − 1%.

Jak wynika z powołanych przepisów – umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ww. ustawy – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
- umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Zainteresowany będący stroną postępowania – Nabywca zamierza kupić od Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania – Zbywcy nieruchomość położoną w G., obejmującą prawo własności działek gruntu o numerach (…) oraz udział w prawie własności działki o numerze (…) zabudowanych kompleksem budynków biurowych i budowli oraz inne składniki majątkowe szczegółowo opisane we wniosku.

Wnioskodawca wskazał również, że w skład infrastruktury technicznej, o której mowa powyżej, będzie wchodzić m.in. kanalizacja teletechniczna i przyłącze kanalizacji deszczowej będące własnością Zbywcy. W tym kontekście należy wskazać, iż w kanalizacji teletechnicznej mogą być poprowadzone instalacje (w postaci okablowania), które z prawnego punktu widzenia stanowią własność dostawców mediów i które nie będą wchodzić w skład przedmiotu planowanej transakcji; część przedmiotowej kanalizacji teletechnicznej i przyłącza kanalizacji deszczowej stanowiących własność Zbywcy może wykraczać poza obręb działek Gruntu. Powyższa część kanalizacji będzie również objęta przedmiotem transakcji. Dodatkowo należy zaznaczyć, że przez Grunt przechodzą/znajdują się w nim instalacje np. przyłącza cieplne będące własnością podmiotów trzecich, które w świetle prawa budowlanego powinny być kwalifikowane jako budowle. Z perspektywy prawnej zgodnie z art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny takie instalacje nie są traktowane jako część składowa gruntu, ponieważ należą do przedsiębiorstwa przesyłowego. W konsekwencji, takie instalacje nie będą przedmiotem transakcji.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy planowana transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 lutego 2020 r. Znak: 0114-KDIP1-1.4012.670.2019.3.EW, wydanej dla Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług Organ odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, podzielając ich stanowisko, że (…) przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT. (…)

Sprzedaż prawa własności/udziału w prawie własności działek wchodzących w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynków i Budowli znajdujących się na tych działkach. (…)

Podsumowując, zarówno w odniesieniu do Istniejących Budynków (wraz z parterem i kondygnacją +4 budynku D) i Budowli, jak i w odniesieniu do Nowych Budowli, Transakcja spełniać będzie warunki zwolnienia z opodatkowania VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ponieważ w odniesieniu do wszystkich tych Budynków i Budowli okres pomiędzy ich pierwszym zasiedleniem a datą Transakcji przekroczy 2 lata. (…)

A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, strony będą uprawnione na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania Transakcji podatkiem VAT – pod warunkiem złożenia zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy podatkiem VAT. (…)

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, planowane nabycie Nieruchomości będzie objęte zakresem zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Niemniej jednak, strony będą uprawnione do rezygnacji z powyższego zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania przedmiotowej Transakcji podatkiem VAT według podstawowej stawki 23%, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.”

A zatem, skoro Transakcja będzie podlegała faktycznemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (według stawki 23% podatku od towarów i usług) i nie będzie z tego podatku zwolniona, gdyż zgodnie z wolą Zainteresowanych nastąpi rezygnacja z prawa do zwolnienia, to w powyższej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego na Nabywcy – Zainteresowanym będącym stroną postępowania nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia ww. umowy.

W konsekwencji powyższego stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin