2021.09.23 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-1.4010.309.2021.1.NL
z 23 września 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 czerwca 2021 r. (data wpływu 28 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty Usług Projektowych, o których mowa we wniosku stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy nie ma do nich zastosowania - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2021 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty Usług Projektowych, o których mowa we wniosku stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy nie ma do nich zastosowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Spółka”). Spółka należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej, która realizuje projekty w branży nieruchomościowej. Zgodnie z przyjętą strategią biznesową, inwestycje realizowane są za pośrednictwem spółek projektowych. Spółka jest jedną ze spółek projektowych.

Spółka jest w trakcie budowy budynku hotelowego wraz z częścią usługowo - handlową i parkingiem podziemnym, oraz z infrastrukturą techniczną w (…) (dalej: „Hotel”).

Po zakończeniu inwestycji Spółka będzie uzyskiwać przychód z najmu Hotelu/dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu PDOP w Polsce. Podstawowy czynsz z tytułu najmu/dzierżawy (lub umowy o podobnym charakterze) Hotelu będzie kalkulowany jako iloczyn ustalonej stawki i ilości pokoi/miejsc parkingowych.

W celu realizacji Hotelu Spółka nabywa od innej spółki z Grupy kapitałowej, tj. U. Sp. z o.o. różnego rodzaju usługi, w tym usługi projektowe, obejmujące w szczególności:

wsparcie na etapie przygotowania projektu inwestycji,
wsparcie na etapie przygotowania miejsca budowy,
wsparcie na etapie wykonawczym, oraz
wsparcie na etapie zakończenia inwestycji

-(dalej usługi wskazane w punktach 1)-4) łącznie jako: „Usługi Projektowe”).

Usługodawca (U. Sp. z o.o.) spełnia definicję podmiotu powiązanego zarówno w ramach stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2018 r. jak i aktualnego stanu prawnego, a więc zarówno na podstawie art. 11 ustawy o PDOP (do 31 grudnia 2018 r.) jak i na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP (od 1 stycznia 2019 r.).

Usługi Projektowe nabywane są na podstawie umów, obejmujących różne fazy inwestycyjne - przed i po uzyskaniu pozwolenia na budowę Hotelu.

Zakres Usług Projektowych świadczonych w ramach pierwszej fazy obejmuje wsparcie na etapie przygotowania projektu, w tym m.in.:

ocenę nieruchomości gruntowej pod przyszły projekt pod kątem rodzaju dopuszczalnej zabudowy oraz wykonanie pierwszej analizy realizacji projektu a także określenie jego tymczasowego budżetu na bazie danych odnoszących się do rodzaju zabudowy zawartych w decyzji o warunkach zabudowy,
analizę zapotrzebowania lokalnego rynku,
opracowanie pierwszej koncepcji użytkowej dostosowanej do tych potrzeb oraz aktualizowanie tejże koncepcji podczas prac w fazie projektowej,
zbudowanie struktury organizacyjnej oraz przebiegu projektu,
opracowanie ram terminowych, a także bieżące uzgodnienia z uczestnikami projektu do momentu uzyskania pozwolenia na budowę,
prowadzenie wszystkich negocjacji z uczestnikami projektu,
zorganizowanie dokumentów odnoszących się do nieruchomości gruntowej, a niezbędnych do opracowania planu zagospodarowania terenu, jak np. planu geodezyjnego, badań gruntowych,
opracowanie dalszych wytycznych dla projektu koncepcyjnego i budowlanego, aktualizację tymczasowego budżetu projektowego,
koordynację opracowania projektu budowlanego,
koordynację projektu przyłączenia mediów w wymaganym zakresie zgodnie z zapotrzebowaniem dla całego budynku,
określenie działań dotyczących infrastruktury oraz projektów celem sprawdzenia najkorzystniejszych połączeń komunikacyjnych, przewodów zaopatrujących oraz odprowadzających odpady,
inwentaryzację techniczną obiektów sąsiednich,
opracowanie pierwszego business planu na bazie parametrów zabudowy zawartych w planie zagospodarowania terenu,
opracowanie budżetu projektu wraz z przynależnym planem finansowym wraz z odpowiednimi aktualizacjami,
opracowanie prezentacji projektowych dla inwestorów oraz instytucji finansowych,
współpraca z doradczymi firmami prawnymi i podatkowymi w wymaganym zakresie,
konsultacje w sprawie dokumentacji do certyfikacji LEED,
uzyskanie wszelkich niezbędnych zezwoleń na realizację projektu,
opracowanie działań marketingowych.

Usługi Projektowe świadczone w ramach drugiej fazy obejmują etapy przygotowania projektu inwestycji, przygotowania miejsca budowy, wykonawczy oraz zakończenie inwestycji, w tym:

usługi związane z certyfikacją LEED, tj. systemem certyfikacji ekologicznej budynków, w tym m.in. przygotowanie i koordynacja certyfikacji LEED oraz dopasowanie dokumentacji przetargowej do wytycznych LEED oraz
wsparcie na etapie przygotowania projektu obejmuje m.in. następujące usługi:
1. organizację, informację, koordynację i dokumentację:
2. wsparcie na etapie przygotowania budowy obejmuje m.in. następujące usługi:
3. organizację, informację, koordynację i dokumentacje:
4. kwestie dotyczące jakości oraz ilości:
5. kontrola kosztów:
6. terminy i zasoby:
wsparcie na etapie wykonawczym obejmuje m.in. następujące usługi:
1. organizacja, informacja, koordynacja oraz dokumentacja:
2. kwestie dotyczące jakości i ilości:
3. kontrola kosztów:
4. terminy i zasoby:
Wsparcie na etapie zakończenia inwestycji obejmuje m.in. następujące usługi:
1. organizacja, informacja, koordynacja oraz dokumentacja
2. kwestie jakościowe i ilościowe:
3. kontrola kosztów:
4. kwestie terminów i zasobów:

Usługi Projektowe pozostają w bezpośrednim związku z realizacją konkretnej inwestycji (tu: budową Hotelu). Jak zostało wskazane powyżej, Wnioskodawca jest spółką projektową powołaną do realizacji jednej inwestycji i stąd nie posiada doświadczenia ani zasobów technicznych i ludzkich (Spółka nie zatrudniała i nie zatrudnia pracowników dedykowanych do procesu inwestycyjnego) pozwalających na realizację tego typu usług we własnym zakresie. Wytworzenie Hotelu nie byłoby możliwe bez nabycia Usług Projektowych. Usługi Projektowe nabywane są wyłącznie do czasu zakończenia inwestycji (tj. budowy Hotelu). Usługi nabywane są na potrzeby inwestycji, a więc po jej zakończeniu zapotrzebowanie na Usługi Projektowe przestaje istnieć.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że powierzanie funkcji analogicznych do przedmiotowych Usług Projektowych wyspecjalizowanym podmiotom (najczęściej z tej samej grupy kapitałowej, co spółka realizująca inwestycję (projektowa) jest powszechną i rynkową praktyką w branży nieruchomościowej. Pozwala to przede wszystkim na obniżenie całkowitych kosztów realizacji inwestycji i uniknięcie powielania tych samych funkcji w wielu podmiotach tej samej grupy kapitałowej. Innymi słowy, zlecenie tego rodzaju usług jest bardziej uzasadnione ekonomicznie (tańsze) niż rozwijanie tych funkcji w każdej spółce projektowej (obecnie Grupa kapitałowa, do której należy Wnioskodawca, posiada w Polsce kilkanaście spółek projektowych).

W związku z powyższym, Wnioskodawca nabywa Usługi Projektowe od podmiotu powiązanego (tj. U. Sp. z o.o.), który specjalizuje się w tego typu działalności, ma w tym zakresie szerokie doświadczenie i „know-how”. Potencjalnie Spółka mogłaby nabyć usługi od podmiotu zewnętrznego, ale skoro w ramach Grupy kapitałowej istnieje podmiot, który świadczy takie usługi, decyzja taka nie byłaby racjonalna - wiązałaby się bowiem z dodatkowymi kosztami i czasem na poszukiwanie sprawdzonego dostawcy usług.

Ponadto, nabywając Usługi Projektowe od wyspecjalizowanej spółki, Spółka ogranicza ryzyko niewłaściwego wykonania usług oraz ma gwarancję odpowiedniego standardu i jakości świadczonych usług. Jakość świadczonych Usług Projektowych ma zaś przełożenie na jakość wytworzonego przez Wnioskodawcę Hotelu. Czym wyższy standard i jakość, tym Spółka jest w stanie osiągnąć wyższe przychody z najmu/dzierżawy (czy udostępnienia Hotelu na podstawie innej umowy o podobnym charakterze). Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, podstawowy czynsz najmu/dzierżawy Hotelu bądź wynagrodzenie z tytułu podobnej umowy będzie kalkulowane jako iloczyn ilości pokoi/miejsc parkingowych i określonej stawki. Stawka podstawowego czynszu z kolei będzie zależna od standardu i jakości Hotelu oraz zgodności całej koncepcji z najnowszymi trendami budowlanymi w branży hotelarskiej. Usługi Projektowe są właśnie tymi usługami, które mają największy i bezpośredni wpływ na ww. parametry.

Poza bezpośrednim związkiem pomiędzy Usługami Projektowymi a przychodami z najmu/dzierżawy czy umowy o podobnym charakterze, Usługi Projektowe mają też bezpośredni wpływ na rentowność działalności. Tytułem przykładu, w ramach Usług Projektowych usługodawca określa m.in. harmonogram projektu (w tym optymalizuje czasowo cały proces) i koszty budowy, dba o utrzymanie pierwotnych założeń (parametrów) finansowych budowy (w tym zwrotu z inwestycji dla Spółki) oraz dba o zachowanie terminów (etapów inwestycji). Koszty budowy to według szacunków Spółki około 60-70% całkowitych kosztów inwestycji. Spółka wskazuje, że im lepiej wykonane zadania z obszaru kosztów w ramach inwestycji, tym Spółka osiąga wyższy dochód. Podobnie, kluczowe dla powodzenia inwestycji jest wykonywanie prac zgodnie z harmonogramem. Spółka wskazuje, że wydłużenie projektu o miesiąc zmniejsza rentowność projektu szacunkowo o ok. 0,3%-0,4%. W celu uniknięcia obniżenia rentowności inwestycja musi być realizowana zgodnie z harmonogramem. Spółka nie jest w stanie samodzielnie kontrolować ani kosztów inwestycji ani jej przebiegu (w tym harmonogramu) stąd znając ich znaczenie dla procesu inwestycyjnego, Spółka nabywa Usługi Projektowe od wyspecjalizowanego podmiotu.

Ostateczna wysokość przychodów Spółki z tytułu najmu/dzierżawy czy umowy o podobnym charakterze (stawka za pokój/miejsca parkingowe) jest co prawda przedmiotem negocjacji z podmiotem niepowiązanym, niemniej zanim dojdzie do negocjacji, Spółka kalkuluje wartość inwestycji na potrzeby wewnętrze, m.in. w celu oceny rentowności projektu. Spółka przygotowuje stosowne kalkulacje w porozumieniu z operatorem hotelowym (podmiotem niepowiązanym), który w przyszłości będzie odpowiedzialny za zarządzanie hotelem.

Wnioskodawca traktuje koszty Usług Projektowych jako koszty wytworzenia aktywów składających się na Hotel oraz ewentualnie innych aktywów bezpośrednio związanych z inwestycją, zwiększające ich wartość podatkową dla celów PDOP.

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług Projektowych stanowią i będą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, tj.:

są/będą ponoszone w celu uzyskania przychodów, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy,
nie stanowią/nie będą stanowić wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP,
są/będą definitywne,
pozostają/będą pozostawać w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy,
są/będą właściwie udokumentowane.

Usługi Projektowe mogą obejmować zarówno usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP (zdaniem Wnioskodawcy niektóre z wymienionych usług mogą zostać zakwalifikowane jako usługi doradcze, badania rynku oraz zarządzania i kontroli lub usługi o podobnym charakterze), jak i inne usługi (tj. usługi nieobjęte dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP). Usługi Projektowe nie obejmują i nie będą obejmować usług ogólnego zarządu.

Spółka wskazuje, że niniejszy wniosek obejmuje zarówno zaistniały stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe. Spółka ponosiła bowiem koszty Usług Projektowych w przeszłości, ponosi je obecnie i będzie ponosić w przyszłości. Mając na uwadze zmianę brzmienia art. 15e ustawy o PDOP, w odniesieniu więc do Usług Projektowych nabytych w 2018 r. przedmiotem interpretacji powinien być art. 15e ustawy o PDOP, w brzmieniu do 31 grudnia 2018 r., natomiast w odniesieniu do Usług Projektowych, które Spółka nabywa od 1 stycznia 2019 r. - przedmiotem interpretacji powinien być art. 15e ustawy o PDOP w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty Usług Projektowych stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy nie ma do nich zastosowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług Projektowych stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawy o PDOP”), tj. koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towarów lub świadczeniem usług i w konsekwencji ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r.), nie znajduje do kosztów Usług Projektowych zastosowania. W konsekwencji koszty Usług Projektowych stanowią koszty uzyskania przychodów w całości.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. jak i od 1 stycznia 2019 r.).

Mając na uwadze powyższe, kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które:

zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub
zostały poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz
nie stanowią żadnych z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Dodatkowo organy podatkowe wskazują, że w celu kwalifikacji wydatków jako koszty uzyskania przychodów, wydatki te:

muszą być definitywne (rzeczywiste),
muszą pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
muszą zostać właściwie udokumentowane.

Warunki wynikające bezpośrednio z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP oraz wypracowane w toku wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP przez organy podatkowe muszą być spełnione łącznie. Jeżeli którykolwiek ze wskazanych warunków nie jest spełniony, wydatki nie stanowią kosztów dla celów podatkowych. A contrario jednak, w razie spełnienia wszystkich warunków wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów niezależnie od innych okoliczności.

Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku koszty Usług Projektowych stanowią/będą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, tj.:

są/będą ponoszone w celu uzyskania przychodów, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów,
nie stanowią/nie będą stanowić wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP,
są/będą definitywne,
pozostają/będą pozostawać w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy,
są/będą właściwie udokumentowane.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie art. 15e ustawy o PDOP, począwszy od 1 stycznia 2018 r., koszty uzyskania przychodów podlegają dodatkowym ograniczeniom.

Stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku - Usługi Projektowe co najmniej w części mogą mieścić się w zakresie ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Niemniej jednak, Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r.) nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W związku z powyższym, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi stanowią koszty podatkowe w całości.

Ustawa o PDOP nie zawiera definicji kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Definicji bezpośredniego związku kosztów z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi nie zawiera też żaden inny akt prawny. W konsekwencji, w celu odkodowania normy prawnej wynikającej z art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, w ocenie Wnioskodawcy należy posłużyć się powszechnym rozumieniem pojęcia „bezpośredni” oraz jego definicją słownikową, tj. dokonać wykładni językowej.

Wnioskodawca podkreśla, że wykładnia językowa zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni prawa podatkowego odgrywa kluczową rolę w tym procesie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10: „(...) w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (...) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym”.

Podobne stanowisko przedstawiono także w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSP 3/15: „Przypomnieć należy, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (...). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa”.

Także w doktrynie, z uwagi na zamknięty system norm oraz ingerencyjny charakter prawa podatkowego, podkreśla się preferencyjny charakter wykładni językowej i dopuszcza się wykładnię odchodzącą od sensu językowego przepisu wyłącznie w wyjątkowych sytuacjach (zob. R. Mastalski [w:] R. Mastalski, E. Fojcik-Mastalska, Prawo finansowe, Lex, Warszawa 2011, s. 167-170).

Na regułach wykładni językowej oparł też swoje rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1097/18 w sprawie zastosowania art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP. Z ustnego uzasadnienia do wskazanego wyroku wynika, że: „W świetle uzasadnienia ustawy nowelizującej u.p.d.o.p. celem przepisu art. 15e do u.p.d.o.p. było ograniczenie wysokości kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi usługami o charakterze niematerialnym i prawnym. Treść art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosząca się do wyłączenia od tego limitowania kosztów jest jasna, jeśli chodzi o jego wykładnię językowa. Stad należy dokonywać jego wykładni użytych w nich pojęć w odniesieniu do słownika języka polskiego”.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe, https://sjp.pwn.pl/) „bezpośredni” to „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” oraz „znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony”. W konsekwencji, zdaniem Spółki, przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru/świadczeniem usługi należy zatem rozumieć wydatek wprost związany z realizacją procesu wytworzenia lub świadczeniem usług. W ocenie Spółki, będzie to zatem wydatek umożliwiający wytworzenie danego wyrobu lub usługi. Innymi słowy, bez poniesienia danego wydatku wytworzenie wyrobu lub wyświadczenie usługi powinno być niemożliwe lub znacznie utrudnione.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wyjaśnia, że Usługi Projektowe obejmują w szczególności wsparcie na etapie przygotowania projektu inwestycji, wsparcie na etapie przygotowania miejsca budowy, wsparcie na etapie wykonawczym, oraz wsparcie na etapie zakończenia inwestycji. Usługi Projektowe warunkują więc proces wytworzenia Hotelu, stanowią immanentną jego część.

Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników. W konsekwencji, gdyby Spółka nie nabywała Usług Projektowych, Spółka nie byłaby w stanie zrealizować inwestycji, tj. wytworzyć Hotelu, który będzie przedmiotem najmu/dzierżawy czy umowy o podobnym charakterze. Usługi Projektowe stanowią niezbędny element procesu wytworzenia inwestycji. Gdyby nie Usługi Projektowe, nie doszłoby do powstania Hotelu. W konsekwencji Spółka nie mogłaby docelowo świadczyć przy wykorzystaniu Hotelu usług najmu/dzierżawy (czy innych na podstawie umowy o podobnym charakterze). Pomiędzy Usługami Projektowymi a wytworzonym Hotelu będzie więc istniał nierozerwalny i bezpośredni związek, który przejawia się choćby w tym, że gdyby Wnioskodawca nie planował wytworzenia Hotelu, nie poniósłby kosztów Usług Projektowych. Bezpośredni związek z wytworzeniem Hotelu potwierdza również fakt, że Usługi Projektowe świadczone są jedynie do zakończenia inwestycji. Po wybudowaniu (wytworzeniu) Hotelu zapotrzebowanie na Usługi Projektowe przestaje istnieć.

W ocenie Spółki, związek, jaki wykazują opłaty z tytułu Usług Projektowych z procesem wytworzenia Hotelu przez Spółkę jest w znaczącej części zbliżony do przykładu wskazanego w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej omawiane ograniczenie: „Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia”. Tak jak usługi projektowania świadczone na rzecz spółki z branży meblarskiej umożliwiają jej produkcję mebli, tak w przypadku Spółki Usługi Projektowe umożliwiają „produkcję” (wytworzenie) Hotelu.

Bezpośredni związek Usług Projektowych z procesem wytworzenia potwierdza także fakt, że koszty Usług Projektowych stanowią bezpośredni koszt wytworzenia aktywów składających się na Hotel oraz ew. innych aktywów bezpośrednio związanych z inwestycją, zwiększając ich wartość podatkową dla celów PDOP. W koszcie wytworzenia aktywów uwzględnia się natomiast jedynie te wydatki, które są niezbędne do realizacji danego przedsięwzięcia, tj. te które pozostają w bezpośrednim związku z realizowaną budową.

Ponadto, nabywając Usługi Projektowe od wyspecjalizowanej spółki, Spółka ogranicza ryzyko niewłaściwego wykonania usług oraz ma gwarancję odpowiedniego standardu i jakości świadczonych usług. Jakość świadczonych Usług Projektowych ma zaś przełożenie na jakość wytworzonego przez Wnioskodawcę Hotelu. Czym wyższy standard i jakość, tym Spółka jest w stanie osiągnąć wyższy podstawowy czynsz najmu/z tytuły dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze do podmiotu niepowiązanego. Podstawowy czynsz będzie bowiem kalkulowany jako iloczyn (1) ustalonej stawki i (2) ilości pokoi/miejsc parkingowych. Tak więc podstawowy czynsz zależy z jednej strony od (1) standardu i jakości hotelu oraz zgodności całej koncepcji z najnowszymi trendami hotelowymi, co znajduje odzwierciedlenie w ustalonej stawce, z drugiej zaś od (2) ilości pokoi i miejsc parkingowych. Usługi Projektowe są właśnie tymi usługami, które mają największy i bezpośredni wpływ na oba ww. parametry.

Poza bezpośrednim związkiem pomiędzy Usługami Projektowymi a podstawowym czynszem najmu z tytułu dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, Usługi Projektowe mają też bezpośredni wpływ na rentowność projektu. Tytułem przykładu, w ramach Usług Projektowych usługodawca określa m.in. harmonogram projektu (w tym optymalizuje czasowo cały proces) i koszty budowy, dba o utrzymanie pierwotnych założeń (parametrów) finansowych budowy (w tym zwrotu z inwestycji dla Spółki) oraz dba o zachowanie terminów (etapów inwestycji). Koszty budowy to według szacunków Spółki około 60-70% całkowitych kosztów inwestycji. Spółka wskazuje, że im lepiej wykonane zadania z obszaru kosztów w ramach inwestycji, tym Spółka osiąga wyższy dochód. Podobnie, kluczowe dla powodzenia inwestycji jest wykonywanie prac zgodnie z harmonogramem. Spółka wskazuje, że wydłużenie projektu o miesiąc zmniejsza rentowność projektu szacunkowo o ok. 0,3%-0,4%. W celu uniknięcia obniżenia rentowności inwestycja musi być realizowana zgodnie z harmonogramem. Spółka nie jest w stanie samodzielnie kontrolować ani kosztów inwestycji ani jej harmonogramu stąd znając ich znaczenie dla procesu inwestycyjnego, Spółka nabywa Usługi Projektowe od wyspecjalizowanego podmiotu.

Ostateczna wysokość przychodów Spółki z tytułu najmu/dzierżawy czy umowy o podobnym charakterze (w tym stawka za pokój/miejsca parkingowe) jest co prawda przedmiotem negocjacji z podmiotem niepowiązanym, niemniej zanim dojdzie do negocjacji, Spółka kalkuluje wartość inwestycji na potrzeby wewnętrze m.in. w celu oceny rentowności projektu. Kalkulacje są przygotowywane w porozumieniu z operatorem hotelowym (podmiotem niepowiązanym), który w przyszłości będzie odpowiedzialny za zarządzanie hotelem.

Niezależnie od powyższego, jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Usługi Projektowe nie stanowią usług ogólnego zarządu. Usługi projektowe nie warunkują działalności Wnioskodawcy w ogóle, ale warunkują realizację konkretnej inwestycji. Ostateczny kształt inwestycji, która stanowi efekt działalności Wnioskodawcy (Wnioskodawca został powołany do realizacji jednej, konkretnej inwestycji), jest pochodną Usług Projektowych. W ramach Usług Projektowych Wnioskodawca nabywa bowiem zarówno wsparcie na etapie przygotowania projektu inwestycji, przygotowania miejsca budowy, jak i wsparcie na etapie wykonawczym i na etapie zakończenia inwestycji. Wsparcie otrzymane w związku z nabyciem Usług Projektowych jest więc kluczowe.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych. Tytułem przykładu:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 października 2020 r., Znak: 0111- KDIB1-2.4010.351.2020.1.SK stwierdził: „Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że koszty Usług Projektowych obejmujące w szczególności:
- wsparcie na etapie przygotowania projektu inwestycji,
- wsparcie na etapie przygotowania miejsca budowy,
- wsparcie na etapie wykonawczym, oraz
- wsparcie na etapie zakończenia inwestycji
-należą do istotnych elementów związanych z oferowaniem usług oferowanych przez Wnioskodawcę, tym samym mogą korzystać z wyłączenia uregulowanego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT tj. wydatki na nabycie tych usług stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę Budynku, który będzie następnie przedmiotem umowy najmu/dzierżawy czy umowy o podobnym charakterze. Zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie”.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z 4 czerwca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.81.2019.2.BJ stwierdził: „Rozważając, czy koszty Usług Projektowych ponoszonych przez Wnioskodawcę stanowią koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usług, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi projektowe, w których zakres wchodzi wytworzenie Kompleksu Hotelowego oraz Budynku Biurowego. Bez nabycia Usług Projektowych Spółka nie byłaby w stanie realizować inwestycji, tj. wytworzyć Kompleksu Handlowego i Budynku Biurowego z ich dalszym przeznaczeniem na sprzedaż. Tym samym jak wskazała Spółka Usługi Projektowe stanowią niezbędny element procesu wytworzenia inwestycji. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że koszty Usług Projektowych obejmujące w szczególności:
- wsparcie na etapie przygotowania projektu inwestycji,
- wsparcie na etapie przygotowania miejsca budowy,
- wsparcie na etapie wykonawczym, oraz
- wsparcie na etapie zakończenia inwestycji
-należą do istotnych elementów związanych z wytworzeniem towarów i usług oferowanych przez Wnioskodawcę, tym samym mogą korzystać z wyłączenia uregulowanego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, tj. wydatki na nabycie tych usług stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towarów w postaci Kompleksu Handlowego oraz Budynku Biurowego, które będą następnie przedmiotem zbycia czy też wynajmu. Zatem ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie”.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.111.2019.2.MM stwierdził: „Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to nie tylko koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze, ale także koszt bez poniesienia którego wytwarzanie określonego dobra (towaru) lub wykonanie usługi nie byłoby możliwe. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi”.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.192.2017.1.BK, odstępując od uzasadnienia potwierdził stanowisko podatnika: „Zdaniem Wnioskodawcy Opłaty, o których mowa we wniosku, powinny być uznawane za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu ustawy o p.d.o.p., przede wszystkim ponieważ:
1. Opłaty stanowią wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Bez uzyskania technologii oraz wiedzy o jej stosowaniu, bez nabytych umiejętności o organizacji zakładu i procesu produkcyjnego, nie byłoby możliwe wyprodukowanie towarów wytwarzanych przez Spółkę.
2. Opłaty są bezpośrednio powiązane z jednostką produktu, poprzez odniesienie kwotowe zobowiązania wobec podmiotu udostępniającego wartości niematerialne do wytworzonych pełnowartościowych jednostek produktu wyrażonych w metrach sześciennych, metrach kwadratowych lub w tonach.
3. Obowiązek uiszczenia Opłat jest bezpośrednio związany z jednostką wyprodukowanego wyrobu i jest niezależny od tego, czy wyrób zostanie sprzedany, czy nie.
4. Opłata jest brana pod uwagę jako element kosztu wytworzenia na potrzeby ustalenia ceny sprzedaży wyrobu i marży.
5. Opłata stanowi element kosztu wytworzenia na potrzeby wyceny zapasów wyrobów gotowych (wyprodukowanych przez Spółkę)”.

Podsumowując, koszty Usług Projektowych stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, tj. koszty usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towarów lub świadczeniem usług i w konsekwencji ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r.) nie znajduje zastosowania. W konsekwencji koszty Usług Projektowych stanowią koszty uzyskania przychodów w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z wolą Wnioskodawcy przedmiotem interpretacji indywidualnej jest art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jeżeli:

osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
- ten sam inny podmiot lub
- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 ww. ustawy, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
1. udziałów w kapitale lub
2. praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
3. udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 ww. ustawy stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ww. ustawy, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi,
kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług,
usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7,
gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i polskim rezydentem podatkowym. Spółka należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej, która realizuje projekty w branży nieruchomościowej. Zgodnie z przyjętą strategią biznesową, inwestycje realizowane są za pośrednictwem spółek projektowych. Spółka jest jedną ze spółek projektowych.

Spółka jest w trakcie budowy budynku hotelowego wraz z częścią usługowo - handlową i parkingiem podziemnym, oraz z infrastrukturą techniczną.

Po zakończeniu inwestycji Spółka będzie uzyskiwać przychód z najmu Hotelu/dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Podstawowy czynsz z tytułu najmu/dzierżawy (lub umowy o podobnym charakterze) Hotelu będzie kalkulowany jako iloczyn ustalonej stawki i ilości pokoi/miejsc parkingowych.

W celu realizacji Hotelu Spółka nabywa od innej spółki z Grupy kapitałowej, tj. U. Sp. z o.o. różnego rodzaju usługi, w tym usługi projektowe, obejmujące w szczególności:

wsparcie na etapie przygotowania projektu inwestycji,
wsparcie na etapie przygotowania miejsca budowy,
wsparcie na etapie wykonawczym, oraz
wsparcie na etapie zakończenia inwestycji.

Usługi projektowe pozostają w bezpośrednim związku z realizacją konkretnej inwestycji (tu: budową Hotelu).

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług projektowych stanowią i będą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Usługi Projektowe mogą obejmować zarówno usługi, o których mowa art. 15e ust. 1 ww. ustawy, jak i inne usługi (tj. usługi nieobjęte dyspozycją art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Usługi projektowe nie obejmują i nie będą obejmować usług ogólnego zarządu.

Poza bezpośrednim związkiem pomiędzy Usługami Projektowymi a przychodami z najmu/dzierżawy czy umowy o podobnym charakterze, Usługi Projektowe mają też bezpośredni wpływ na rentowność działalności. W ramach Usług Projektowych usługodawca określa m.in. harmonogram projektu (w tym optymalizuje czasowo cały proces) i koszty budowy, dba o utrzymanie pierwotnych założeń (parametrów) finansowych budowy (w tym zwrotu z inwestycji dla Spółki) oraz dba o zachowanie terminów (etapów inwestycji). Koszty budowy to według szacunków Spółki około 60-70% całkowitych kosztów inwestycji. Spółka wskazuje, że im lepiej wykonane zadania z obszaru kosztów w ramach inwestycji, tym Spółka osiąga wyższy dochód. Podobnie, kluczowe dla powodzenia inwestycji jest wykonywanie prac zgodnie z harmonogramem. Spółka wskazuje, że wydłużenie projektu o miesiąc zmniejsza rentowność projektu szacunkowo o ok. 0,3%-0,4%. W celu uniknięcia obniżenia rentowności inwestycja musi być realizowana zgodnie z harmonogramem. Spółka nie jest w stanie samodzielnie kontrolować ani kosztów inwestycji ani jej przebiegu (w tym harmonogramu) stąd znając ich znaczenie dla procesu inwestycyjnego, Spółka nabywa Usługi Projektowe od wyspecjalizowanego podmiotu. Ostateczna wysokość przychodów Spółki z tytułu najmu/dzierżawy czy umowy o podobnym charakterze (stawka za pokój/miejsca parkingowe) jest co prawda przedmiotem negocjacji z podmiotem niepowiązanym, niemniej zanim dojdzie do negocjacji, Spółka kalkuluje wartość inwestycji na potrzeby wewnętrze, m.in. w celu oceny rentowności projektu. Spółka przygotowuje stosowne kalkulacje w porozumieniu z operatorem hotelowym (podmiotem niepowiązanym), który w przyszłości będzie odpowiedzialny za zarządzanie hotelem.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku koszty Usług Projektowych, o których mowa we wniosku mieszczą się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże ograniczenie to, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przytoczony przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/ wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.

Rozważając, czy koszty Usług Projektowych ponoszonych przez Wnioskodawcę stanowią koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usług, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizuje projekty w branży nieruchomościowej. Spółka realizuje budowę budynku hotelowego wraz z częścią usługowo - handlową i parkingiem podziemnym, oraz z infrastrukturą techniczną. Bez nabycia Usług Projektowych Spółka nie byłaby w stanie realizować inwestycji, tj. wytworzyć Hotelu. Usługi Projektowe nabywane są wyłączenie do czasu zakończenia inwestycji (tj. budowy Hotelu) oraz pozostają w bezpośrednim związku z realizacją inwestycji.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że koszty Usług Projektowych obejmujące w szczególności:

wsparcie na etapie przygotowania projektu inwestycji,
wsparcie na etapie przygotowania miejsca budowy,
wsparcie na etapie wykonawczym, oraz
wsparcie na etapie zakończenia inwestycji

-należą do istotnych elementów związanych z oferowaniem usług oferowanych przez Wnioskodawcę, tym samym mogą korzystać z wyłączenia uregulowanego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wydatki na nabycie tych usług stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę Hotelu, który będzie następnie przedmiotem umowy najmu/dzierżawy czy umowy o podobnym charakterze. Zatem ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego

w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin