INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27.06.2011 r. (data wpływu 4.07.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT szkoleń specjalistycznych:

• dla lekarzy dentystów - jest prawidłowe,

• dla studentów uczelni medycznych - jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 4.07.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT szkoleń specjalistycznych dla lekarzy dentystów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podmiotem prowadzącym działalność od dnia 26 maja 1992 roku. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od dnia 8 czerwca 1993 roku. Zakres działalności Spółki obejmuje m.in. wydawanie książek i czasopism specjalistycznych przeznaczonych dla ściśle określonej branży zawodowej — lekarzy dentystów, a także prowadzenie szkoleń podnoszących specjalistyczne kwalifikacje tej grupy zawodowej.

Zakres usług prowadzonych przez Spółkę w dziedzinie szkoleń specjalistycznych dla lekarzy dentystów jest kompleksowy i obejmuje opracowanie programu kursu, dobór odpowiednich wykładowców krajowych i zagranicznych posiadających stosowną wiedzę i uprawnienia w dziedzinach będących przedmiotem szkolenia, przygotowanie umów cywilnoprawnych z wykładowcami oraz umów z podmiotami dysponującymi odpowiednią bazą konferencyjno — dydaktyczną, rekrutację uczestników oraz wszelkie inne czynności zapewniające sprawne przeprowadzenie przedsięwzięcia szkoleniowego.

Kursy szkoleniowe prowadzone są w formie wykładów prezentujących najnowszy stan wiedzy klinicznej, procedury medyczne, seminariów dyskusyjnych, zajęć praktycznych z wykorzystaniem modeli lub materiałów zwierzęcych. Każdorazowo szkolenie przygotowuje i nadzoruje kierownik naukowy szkolenia, angażowany z grona autorytatywnych specjalistów w danej dziedzinie stomatologii.

Spółka organizuje kursy szkoleniowe na rzecz lekarzy dentystów, posiadających prawo wykonywania zawodu, w nielicznych przypadkach także studentów uczelni medycznych, deklarujących chęć uczestnictwa i składających pisemną deklarację udziału, w odpowiedzi na ogłoszenia w czasopismach własnych wydawnictwa, zawiadomieniach rozsyłanych imiennie do lekarzy stomatologów, którzy wyrazili zgodę na przesyłanie im materiałów informacyjnych oraz anonse zamieszczone na stronie internetowej wydawnictwa.

Udział w kursach szkoleniowych jest odpłatny. Wpłaty za uczestnictwo w szkoleniu przekazywane są na konto bankowe Spółki i dokumentowane fakturami VAT. W wyjątkowych przypadkach - w odniesieniu do lekarzy nieprowadzących działalności gospodarczej - wpłata dokumentowana jest paragonem fiskalnym wydawanym zainteresowanemu uczestnikowi szkolenia.

Uczestnicząc w szkoleniach lekarze - dentyści wypełniają dyspozycje art. 18 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty z dnia 5 grudnia 1996 r. (Dz. U. z 2008r. Nr 136, poz. 857 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 213, poz. 2326), a także rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 21 lipca 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 235, poz. 1616).

Cytowane rozporządzenie Ministra Zdrowia określa m.in. obowiązek uzyskania przez lekarza -dentystę odpowiedniej liczby (400) punktów edukacyjnych w okresie rozliczeniowym (4 lata). Jednym z wymienionych w tym rozporządzeniu sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego jest udział m.in. w kursach medycznych, sympozjach, kongresach itp. Za jedną godzinę udziału w szkoleniu lekarz otrzymuje jeden punkt edukacyjny.

Stosownie do wymogów ww. rozporządzeń, a także ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.) podmiot uzyskuje prawo prowadzenia szkolenia podyplomowego lekarzy - dentystów, jako działalności regulowanej, poprzez uzyskanie wpisu do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie lekarzy i lekarzy dentystów, prowadzonego przez odpowiednią Okręgową / Naczelną Radę Lekarską. W dniu 9 marca 2011 roku na podstawie uchwały nr 741/P-VI/2011 Prezydium Okręgowej Rady Lekarskiej w Warszawie, Spółka została wpisana do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów prowadzonego przez Okręgową Radę Lekarską w Warszawie pod numerem 68-000030-002-0014. Wpis dotyczy prowadzenia szkoleń w 2011 roku i będzie podlegał aktualizacji w każdym kolejnym roku prowadzenia działalności w zakresie szkoleń.

Uzyskanie ww. uprawnienia oznacza, że Wnioskodawca spełnienia warunki określone w ustawie o zawodzie lekarza i lekarza dentysty z dnia 5 grudnia 1996 r. (Dz. U. z 2005r., Nr 226, poz. 1943 ze zm.).

Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty. W art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT wymieniono jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. Są to uczelnie „jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe”. Warunków tych Wnioskodawca nie spełnia - świadczone przez Wydawnictwo usługi obejmują kształcenie zawodowe lekarzy dentystów, czyli grupy zawodowej. Kształcenie to określane jest jako proces zdobywania wiedzy, umiejętności i podnoszenia kwalifikacji, o czym mówi art. 18 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty z dnia 5 grudnia 1996 r. (Dz. U. z 2005r., Nr 226, poz. 1943 ze zm.) w brzmieniu: „lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w rożnych formach kształcenia podyplomowego”.

Szkolenia prowadzone przez Spółkę nie są finansowane ze środków publicznych. Po zakończeniu szkolenia Spółka jest zobowiązane do przekazania odpowiedniej Okręgowej Rady Lekarskiej sprawozdania z przeprowadzonego szkolenia wraz z listą uczestników szkolenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy świadcząc usługi w sposób zgodny z wyżej przedstawionym stanem faktycznym, Spółka ma prawo stosować stawkę VAT „ZW”, zgodnie z artykułem 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. z uwzględnieniem zmian obowiązujących od 1 stycznia 2011 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, Szkolenia prowadzone przez Spółkę podnoszące kwalifikacje lekarzy - dentystów korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Uzasadnienie

Szkolenia prowadzone ramach szkolenia podyplomowego lekarzy - dentystów, podnoszące ich kwalifikacje zawodowe nie spełniają wymogów przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Zgodne są jednakże z definicją usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Zasady organizacji i prowadzenia szkoleń dla lekarzy dentystów mające na celu uzyskanie, poszerzenie i uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych są ściśle uregulowane w przepisach ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz w cytowanych rozporządzeniach Ministra Zdrowia w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów, a także w sprawie rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów.

Okoliczność wymieniona powyżej niniejszego uzasadnienia oznacza także, że spełnione są warunki umożliwiające korzystanie ze zwolnienia podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, jako szkoleń prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wnioskodawca spełnia wszystkie wymogi obowiązujące podmiot prowadzący szkolenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów przewidziane ustawą o zawodach lekarza i lekarza dentysty, a także w rozporządzeniach Ministra Zdrowia, co potwierdza wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów pod numerem 68-000030-002-0014.

Uzyskanie ww. uprawnienia wiąże się ze spełnieniem warunków określonych w ustawie o zawodach lekarza i lekarza dentysty z dnia 5 grudnia 1996 r. (Dz. U. 2005 Nr 226, poz. 1943 ze zm.), której art. 19 stwierdza:

1. Kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów mogą prowadzić:

1. podmioty uprawnione do prowadzenia odpowiednio stażu podyplomowego, specjalizacji lub szkolenia w zakresie umiejętności z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych;
2. inne podmioty niż wymienione w pkt 1 uprawnione do kształcenia podyplomowego na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności medyczne szkoły wyższe, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, medyczne jednostki badawczo - rozwojowe;
3. inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej organizatorami kształcenia.
   
   

2. Warunkami prowadzenia kształcenia podyplomowego są:

1. posiadanie planu kształcenia realizowanego w określonym czasie zawierającego w szczególności:
   1. cel (cele) kształcenia,
   2. przedmiot i zakres kształcenia, zgodny z aktualna wiedzą medyczną
   3. formę (formy) kształcenia,
   4. wymagane kwalifikacje uczestników,
   5. sposób (sposoby) weryfikacji uczestników kształcenia
   6. sposób potwierdzenia uczestnictwa i ukończenia kształcenia;
2. zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaju kształcenia;
3. zapewnienie odpowiedniej do realizacji programu kształcenia bazy dydaktycznej, w tym dla szkolenia praktycznego
4. posiadanie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny;
5. zapewnienia udzielania świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres kształcenia przez uprawnione podmioty i osoby posiadające uprawnienia oraz właściwe kwalifikacje do ich wykonywania.
   
   

Spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w ust. 2 przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3 potwierdza okręgowa rada lekarska właściwa ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia lub naczelna rada lekarska w odniesieniu do okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia oraz organizatora kształcenia zamierzającego prowadzić kształcenie na terenie całego kraju.

Art. 19a Kształcenie podyplomowe wykonywane przez przedsiębiorcę jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 i Nr 180, poz. 1280 oraz z 2008 r. Nr 70, poz. 416 i Nr 11 6, poz. 732)

Art. 19b ust. 1. Organizator kształcenia zamierzający wykonywać działalność w zakresie kształcenia podyplomowego przedstawia dane potwierdzające spełnienie warunków, o których mowa w art. 19 ust. 2, oraz składa do właściwej rady lekarskiej wniosek o wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwanego dalej „rejestrem”, zawierający dane, o których mowa w art. 19c ust. 3 pkt 1-6.

2. Wraz z wnioskiem wnioskodawca składa oświadczenie następującej treści:

„Oświadczam, że:

1. dane zawarte we wniosku o wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów są kompletne i zgodne z prawdą
2. znane mi są i spełniam warunki wykonywania działalności w zakresie kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów — określone w ustawie z dnia 5 grudnia o zawodach lekarza i lekarza dentysty.
   
   

3. Oświadczenie powinno zawierać również:
   
   

1. nazwę wnioskodawcy, adres jego miejsca zamieszkania albo siedziby;
2. oznaczenia miejsca i datę złożenia oświadczenia;
3. podpis osoby uprawnionej do reprezentowania wnioskodawcy, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz pełnionej funkcji.
   
   

Art. 19c ust. 1. Organem prowadzącym rejestr jest okręgowa rada lekarska właściwa dla siedziby organizatora prowadzenia kształcenia, a w przypadku okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia Naczelna Rada Lekarska

4. Do rejestru wpisuje się następujące dane:

1. numer wpisu organizatora kształcenia do rejestru;
2. nazwę organizatora kształcenia;
3. miejsce zamieszkania albo siedzibę i adres organizatora kształcenia;
4. formę organizacyjno- prawną organizatora kształcenia;
5. określenie przedmiotu, zakresu i form kształcenia podyplomowego;
6. początek i koniec okresu planowanego prowadzenia kształcenia podyplomowego;
7. numer wpisu do rejestru przedsiębiorców albo ewidencji działalności gospodarczej — w przypadku przedsiębiorcy;
8. numer i datę uchwały o wpisie do rejestru (...).
   
   

5. Organizator kształcenia wpisany do rejestru jest obowiązany do przekazania organowi prowadzącemu rejestr nie później niż na 30 dni przed rozpoczęciem szkolenia następujących informacji dotyczących określonej formy szkolenia:

1. przedmiotu i szczegółowego programu kształcenia podyplomowego;
2. terminu rozpoczęcia i zakończenia kształcenia podyplomowego;
3. miejsca i adresu kształcenia podyplomowego;
4. regulaminu kształcenia podyplomowego zawierającego w szczególności:
   1. sposób i tryb kształcenia,
   2. zasady i tryb naboru uczestników,
   3. uprawnienia i obowiązki osób uczestniczących w kształceniu,
   4. szczegółowy sposób weryfikacji wyników kształcenia,
   5. wysokość opłaty za udział w kształceniu;
5. szczegółowych danych dotyczących kwalifikacji wykładowców i innych osób prowadzących nauczanie teoretyczne i zajęcia praktyczne;
6. szczegółowych danych dotyczących kwalifikacji kierownika naukowego kształcenia;
7. wzoru dokumentu potwierdzającego ukończenie kształcenia
   
   

Ze względu na powyższe uznaje się jak we wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

• za prawidłowe – w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku VAT szkoleń specjalistycznych dla lekarzy dentystów,

• za nieprawidłowe – w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku VAT szkoleń specjalistycznych dla studentów uczelni medycznych.
  
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23%, z wyłączeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 146f. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

W tym miejscu wskazać należy, iż od dnia 1 lipca 2011 r. stosuje się przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 77, str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że na podstawie przepisu § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., zwolnione od podatku zostały również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca organizuje kursy szkoleniowe na rzecz lekarzy dentystów, posiadających prawo wykonywania zawodu, w nielicznych przypadkach także studentów uczelni medycznych, deklarujących chęć uczestnictwa i składających pisemną deklarację udziału, w odpowiedzi na ogłoszenia w czasopismach własnych wydawnictwa, zawiadomieniach rozsyłanych imiennie do lekarzy stomatologów, którzy wyrazili zgodę na przesyłanie im materiałów informacyjnych oraz anonse zamieszczone na stronie internetowej wydawnictwa. Kursy szkoleniowe prowadzone są w formie wykładów prezentujących najnowszy stan wiedzy klinicznej, procedury medyczne, seminariów dyskusyjnych, zajęć praktycznych z wykorzystaniem modeli lub materiałów zwierzęcych. Każdorazowo szkolenie przygotowuje i nadzoruje kierownik naukowy szkolenia, angażowany z grona autorytatywnych specjalistów w danej dziedzinie stomatologii.

Uczestnicząc w szkoleniach lekarze - dentyści wypełniają dyspozycje art. 18 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty z dnia 5 grudnia 1996 r. (Dz. U. z 2008r. Nr 136, poz. 857 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 213, poz. 2326), a także rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 21 lipca 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 235, poz. 1616).

Spółka w dniu 9 marca 2011 r., na podstawie uchwały Prezydium Okręgowej Rady Lekarskiej, została wpisana do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów prowadzonego przez Okręgową Radę Lekarską. Wpis dotyczy prowadzenia szkoleń w 2011 r. i będzie podlegał aktualizacji w każdym kolejnym roku prowadzenia działalności w zakresie szkoleń.

Należy zauważyć, iż szkolenia podyplomowe dla lekarzy dentystów prowadzone są na podstawie ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2008r., Nr 136, poz. 857 ze zm.).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 powyższej ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty, lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów mogą prowadzić:

1. podmioty uprawnione do prowadzenia odpowiednio stażu podyplomowego, specjalizacji lub szkolenia w zakresie uzyskiwania umiejętności z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych;
2. inne podmioty niż wymienione w pkt 1 uprawnione do kształcenia podyplomowego na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności: medyczne szkoły wyższe, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, medyczne jednostki badawczo-rozwojowe;
3. inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej "organizatorami kształcenia".
   
   

Spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w ust. 2 przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, potwierdza okręgowa rada lekarska właściwa ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia lub Naczelna Rada Lekarska w odniesieniu do okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia oraz organizatora kształcenia zamierzającego prowadzić kształcenie na terenie całego kraju (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Szkolenia podyplomowe dla lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu zostały określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełniania obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. 2004 r., Nr 231 poz. 2326 ze zm.).

Przepis § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, iż doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej "specjalizacją", nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej "umiejętnością", oraz doskonalenie w innych formach kształcenia.

Formy realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów określone zostały w § 3 powyższego rozporządzenia:

1. realizowanie programu specjalizacji lub umiejętności;
2. udział w kursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności lub w kursie medycznym, realizowanym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej;
3. odbycie praktyki klinicznej w krajowym lub zagranicznym ośrodku specjalistycznym;
4. udział w krajowym lub zagranicznym kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym;
5. udział w posiedzeniu oddziału stowarzyszenia działającego jako "kolegium specjalistów" albo "lekarskie towarzystwo naukowe", zwane dalej "towarzystwem naukowym";
6. udział w szkoleniu wewnętrznym organizowanym przez zakład opieki zdrowotnej, w którym lekarz udziela świadczeń zdrowotnych, lub przez grupę lekarzy;
7. wykłady lub doniesienia w formie ustnej lub plakatowej na kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym;
8. udział w programie edukacyjnym opartym o zadania testowe, akredytowanym przez towarzystwo naukowe lub kolegium specjalistów lub w programie edukacyjnym, realizowanym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej;
9. uzyskanie stopnia naukowego doktora, doktora habilitowanego lub tytułu profesora – w zakresie nauk medycznych;
10. napisanie i opublikowanie fachowej książki medycznej, artykułu w fachowym, recenzowanym czasopiśmie lub edukacyjnego programu multimedialnego;
11. napisanie i opublikowanie książki, artykułu lub programu mulitimedialnego o charakterze popularnonaukowym;
12. przetłumaczenie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w książce, artykułu w fachowym czasopiśmie medycznym lub edukacyjnego programu multimedialnego;
13. kierowanie specjalizacją lekarzy lub nabywaniem przez lekarzy umiejętności;
14. prowadzenie szkolenia lekarzy stażystów;
15. indywidualną prenumeratę fachowego czasopisma medycznego indeksowanego przez filadelfijski Instytut Informacji lub Index Copernicus;
16. przynależność do kolegium specjalistów lub towarzystwa naukowego
    
    

W załączniku nr 3 do rozporządzenia poszczególnym formom doskonalenia zawodowego przypisane są tzw. punkty edukacyjne. Dopełnienie przez lekarza dentystę obowiązku doskonalenia zawodowego okręgowa rada lekarska odnotowuje się w okręgowym rejestrze lekarzy oraz w dokumencie „Prawo wykonywania zawodu lekarza dentysty” (§ 4 ust. 4 ww. Rozporządzenia).

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż z uwagi na fakt, iż doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy dentystów, należy uznać szkolenia podyplomowe jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku – za kształcenie zawodowe.

Zasady organizowania i przeprowadzania ww. szkoleń zostały ściśle uregulowane w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów. Oznacza to, że spełniona jest też druga przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż posiada uchwałę Prezydium Okręgowej Rady Lekarskiej, potwierdzającą spełnienie warunków kształcenia podyplomowego lekarzy dentystów, zatem jest podmiotem uprawnionym do prowadzenia szkoleń podyplomowych w rozumieniu art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty.

Dodatkowo Spółka wskazała, iż nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy o systemie oświaty, jak również szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę nie są finansowane ze środków publicznych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w przypadku, gdy usługi szkolenia świadczone przez Wnioskodawcę będą organizowane dla lekarzy dentystów, zastosowanie znajdzie przesłanka określona w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, co oznacza, że do takich usług na ww. podstawie zasadne stanie się zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Z okoliczności sprawy ponadto wynika, iż w szkoleniach organizowanych przez Spółkę dla lekarzy dentystów, uczestniczą w nielicznych przypadkach również studenci uczelni medycznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2008r. Nr 136, poz. 857 ze zm.) okręgowa rady lekarska przyznaje, z zastrzeżeniem ust. 20-6 i 8 oraz art. 5a-5c, prawo wykonywania zawodu lekarza albo prawo wykonywania zawodu lekarza dentysty osobie, która posiada:

1. dyplom lekarza wydany przez polską szkołę wyższą potwierdzający ukończenie co najmniej sześcioletnich studiów na kierunku lekarskim, obejmujących co najmniej 5500 godzin dydaktycznych zajęć teoretycznych i praktycznych, w tym dwusemestralne praktyczne nauczanie w dziedzinach klinicznych na 6. roku studiów, lub dyplom lekarza dentysty wydany przez polską szkołę wyższą potwierdzający ukończenie co najmniej pięcioletnich studiów na kierunku lekarsko-dentystycznym, obejmujących co najmniej dwusemestralne praktyczne nauczanie na 5. roku studiów, lub
2. dyplom lekarza wydany przez polską szkołę wyższą potwierdzający ukończenie studiów na kierunku lekarskim rozpoczętych przed dniem 1 października 2012 r. lub dyplom lekarza dentysty wydany przez polską szkołę wyższą potwierdzający ukończenie studiów na kierunku lekarsko-dentystycznym rozpoczętych przed dniem 1 października 2012 r., lub
3. dokument potwierdzający formalne kwalifikacje lekarza lub lekarza dentysty, spełniające minimalne wymogi kształcenia określone w przepisach prawa Unii Europejskiej, wydany przez inne niż Rzeczpospolita Polska państwo członkowskie Unii Europejskiej, wymieniony w wykazie, o którym mowa w art. 6b, i towarzyszące mu odpowiednie świadectwo wymienione w wykazie, o którym mowa w art. 6b, lub
4. dyplom lekarza lub lekarza dentysty wydany przez inne państwo niż państwo członkowskie Unii Europejskiej, pod warunkiem że dyplom został uznany w Rzeczypospolitej Polskiej za równorzędny zgodnie z odrębnymi przepisami oraz że spełnia minimalne wymogi kształcenia określone w przepisach prawa Unii Europejskiej.
   
   

Zgodnie z art. 18 ust. 1 powyższej ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty, lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego. Natomiast rozporządzenie Ministra Zdrowia w sprawie dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego przez lekarzy i lekarzy dentystów, które obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej "specjalizacją", nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej "umiejętnością", oraz doskonalenie w innych formach kształcenia.

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy, należy stwierdzić, iż studenci uczelni medycznych nie mają prawa do wykonywania zawodu lekarza czy lekarza dentysty. W związku z czym, spółka organizując szkolenia, w których uczestniczą studenci uczelni medycznych nie może zastosować zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż do ww. osób nie mają zastosowania przepisy ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego przez lekarzy i lekarzy dentystów, w zakresie prawa i obowiązku doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego.

Zatem mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, należy zauważyć, iż Spółka w przedmiotowej sprawie, świadcząc usługi szkolenia, w ramach których uczestniczyliby studenci uczelni wyższych powinna opodatkować ww. szkolenie podstawową 23% stawką podatku VAT.

Zatem, w tej części należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistnienia zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.