Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBI/2/423-886/11/JD
z 25 października 2011 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Rodzaj dokumentu
interpretacja indywidualna
Sygnatura
IBPBI/2/423-886/11/JD
Data
2011.10.25
Autor
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Temat
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Przychody
Słowa kluczowe
aport
nabycie udziałów
przychód
wartość
wartość nominalna
Istota interpretacji
Czy w przypadku objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce Zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Przedmiotu Aportu, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Zależnej, jedynym przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, także wówczas gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa Przedmiotu Aportu?
Wniosek ORD-IN 6 MB
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 25 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
UZASADNIENIE W dniu 25 lipca 2011 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółka jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „PDOP”), tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wobec powyższego, Spółka jest zobowiązana do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym, włączając w to dochody uzyskane poza granicami Polski. W przypadku tych ostatnich dochodów, rozliczenie następuje z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę (o ile ma ona zastosowanie). Spółka planuje wnosić do spółek kapitałowych (dalej określanych jako „Spółka Zależna”) wkłady niepieniężne w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w szczególności np.:
Spółka rozważa dwa możliwe scenariusze, zakładające aportowanie Przedmiotu Aportu do Spółki Zależnej będącej rezydentem podatkowym w Polsce lub w innym kraju Unii Europejskiej. Wartość aportu, który Społka planuje wnieść do Spółki Zależnej zostanie określona w wartości rynkowej na dzień wniesienia tego wkładu do Spółki Zależnej. W zamian za wniesiony aport Spółka otrzyma udziały bądź akcje w Spółce Zależnej o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa Przedmiotu Aportu. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w podwyższonym kapitale w Spółce Zależnej wystąpi nadwyżka wartości aportu (tj. Przedmiotu Aportu) nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Zależnej (agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki Zależnej (tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy/rezerwowy będzie równa wartości rynkowej Przedmiotu Aportu). Powyższe oznacza, że wartość emisyjna udziałów w Spółce Zależnej (cena nominalna, powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu. Celem takiego wniesienia będzie z jednej strony zasilenie kapitałowe Spółki Zależnej, zaś z drugiej stworzenie odpowiedniej (pożądanej) struktury kapitałów własnych. W przypadku posiadania odpowiedniego kapitału zapasowego/rezerwowego Spółka Zależna posiadać będzie bardziej elastyczne możliwości finansowania działalności z funduszów własnych, niż w przypadku braku takiego kapitału. Niższy kapitał zakładowy będzie określał jednocześnie bardziej realistycznie zakres gwarancji wypłacalności Spółki Zależnej w stosunku do jej kontrahentów (co wyznacza wysokość kapitału zakładowego). Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, iż w przypadku gdyby Przedmiotem Aportu były Udziały, to Spółka Zależna nie będzie przed dokonaniem aportu posiadała Udziałów w spółce, której Udziały będą przedmiotem aportu, oraz że w wyniku takiego aportu nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której Udziały będą przedmiotem aportu. Jednocześnie, Spółka nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie innego państwa Unii Europejskiej poprzez położony tam zakład w rozumieniu odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Dla celów niniejszego zapytania, Spółka przyjmuje, że na podstawie odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania prawo opodatkowania z tytułu zbycia przez Spółkę Przedmiotu Aportu w drodze aportu do Spółki Zależnej będzie przysługiwało Polsce. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przypadku objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce Zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Przedmiotu Aportu, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Zależnej, jedynym przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, także wówczas gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa Przedmiotu Aportu... Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu w tym kraju od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z uwagi na fakt, iż Spółka zamierza objąć udziały w Spółce Zależnej posiadającej osobowość prawną za wkład niepieniężny, który nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, spełnione będą przesłanki do zastosowania powyższego przepisu, tzn. przychodem Spółki z tytułu objęcia udziałów w Spółce Zależnej, w zamian za aport w postaci Przedmiotu Aportu, będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych w Spółce Zależnej. Według powyższej regulacji, z chwilą objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce Zależnej, w zamian za aport w postaci Przedmiotu Aportu, Spółka uzyska przychód podlegający opodatkowaniu PDOP. Na podstawie art. 12 ust. 1b ustawy o PDOP, przychód z powyższego tytułu powstaje w dniu:
W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, iż w przypadku gdy Przedmiotem Aportu będą Udziały, nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP. Wynika to z faktu, iż Spółka Zależna przed dokonaniem aportu nie będzie posiadała, ani w wyniku otrzymanego aportu nie uzyska bezwzględnej większość praw głosu w spółce, której Udziały będą aportowane. Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W myśl ust. 2 powyższego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Równocześnie, stosownie do art. 14 ust. 3 ustawy o PDOP, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonanie zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Zdaniem Spółki, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym nie będzie podstaw merytorycznych do określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej przychodu w innej wysokości, niż wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów. Przede wszystkim byłoby to w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, który jednoznacznie wskazuje, że przychód podatkowy w takim przypadku stanowi wartość nominalna udziałów, określona w umowie spółki/uchwale aportowej. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna" wskazuje bowiem, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki, np. wartość rynkową przedmiotu wkładu. W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, iż wielkość nominalna jest wielkością stałą, obiektywną i tym samym z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Wartość nominalna udziałów (akcji) nie podlega tym samym mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski czy straty - wartość nominalna jej udziałów nie ulega bowiem zmianie. Dodać należy, że jeśli chodzi o spółki kapitałowe, sytuacja, w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową udziałów lub akcji, występuje bardzo często, wręcz można ją określić jako typową (z uwagi na to, iż jak zostało to wskazane powyżej wartość nominalna udziałów (akcji) jest wartością stałą, a ich wartość rynkowa jest zmienna - zależy od wartości aktywów spółki, czy szerzej rzecz ujmując, od jej kondycji ekonomicznej). W tym miejscu Spółka pragnie zaznaczyć, iż wniesienie wkładu niepieniężnego o wartości wyższej niż wartość nominalna wydawanych w zamian udziałów, znajduje swoją akceptację w ustawodawstwie tak polskim, jak i europejskim. Podkreślenia wymaga także fakt, iż obowiązujące przepisy podatkowe, w szczególności w zakresie PDOP, nie uzależniają wysokości przychodu podatnika od sposobu rozdysponowania przedmiotu aportu na kapitały własne spółki kapitałowej (tj. w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy/rezerwowy). Wobec tego, skoro ustawa o PDOP wskazuje wprost, że przychód podatkowy w rozważanej sytuacji stanowi wartość nominalna udziałów lub akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, a nie jakakolwiek inna wartość, to należy uznać, iż dowodzi to świadomego wyboru racjonalnego ustawodawcy. Gdyby bowiem jego zamiarem było powiązanie wysokości przychodu z omawianego tytułu, np. z wartością rynkową wkładów, wówczas ustawodawca w sposób wyraźny zapisałby to w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP. Zatem, w ocenie Spółki, odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o PDOP nie może służyć kwestionowaniu wysokości przychodu, który wynika jednoznacznie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP. Z treści przepisów art. 14 ustawy o PDOP nie wynika bowiem obowiązek rozpoznania, przez podatnika przychodu podatkowego w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji (lub wartości rynkowej przedmiotu aportu). Treść tych przepisów wskazuje, iż są one adresowane do organów podatkowych. Podsumowując powyższe Spółka, wnosząc aport do Spółki Zależnej w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów, również w sytuacji gdy wystąpi tzw. agio i wartość nominalna udziałów będzie niższa od ich wartości rynkowej/wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego. Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy odesłanie do art. 14 ust. 1-3, zgodnie z którym przepisy te stosuje się „odpowiednio", oznacza że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o PDOP. Żaden bowiem przepis ustawy o PDOP nie daje podstawy do stwierdzenia, że przychodem wspólnika, z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport, może być rynkowa wartość obejmowanych udziałów (akcji) lub rynkowa wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego w zamian za obejmowane udziały (akcje). Odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1 ww. ustawy polega zatem wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Innymi słowy, w rozważanym przypadku, przychód Spółki może być ustalony wyłącznie w wartości nominalnej udziałów obejmowanych w Spółce Zależnej w zamian za wkład niepieniężny. W ocenie Spółki zarówno przepis art. 12 ust. 1 pkt 7, jak i art. 14 ustawy o PDOP nie daje zatem podstawy do korygowania wartości tego przychodu przez pryzmat wartości rynkowej. W konsekwencji, odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o PDOP może sprowadzać się jedynie do przyjęcia, że przychodem Spółki będzie wartość określona w cenie (tutaj wartości nominalnej) określonej w umowie/uchwale aportowej (odpowiednich ustaleniach między zaangażowanymi podmiotami). Zastosowanie w takiej sytuacji zdania drugiego art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP byłoby bezpodstawne, gdyż jak zostało to wskazane powyżej, wartość nominalna udziału jest wielkością obiektywną, jednoznacznie wynikającą z umowy spółki/uchwały aportowej. Określenie jej przez organy podatkowe/organy kontroli skarbowej w innej wysokości spowodowałoby, w ocenie Spółki, iż opodatkowaniu de facto nie podlegałaby wartość nominalna otrzymanych udziałów, lecz inna wielkość, co byłoby sprzeczne z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP. Dla potwierdzenia powyższego stanowiska Spółka pragnie przywołać przykładowe orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje przepisów prawa podatkowego - liczne z przytoczonych interpretacji przepisów prawa podatkowego zostały wydane na gruncie tożsamych przepisów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie rozpoznawania przychodu po stronie wspólnika obejmującego udziały/akcje w spółkach kapitałowych w zamian za aport (w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2 oraz art. 19). W ocenie Spółki powinny zostać uwzględnione także dla celów dokonania wykładni analizowanych powyżej przepisów z zakresu PDOP:
Dodatkowym argumentem przemawiającym za nieokreślaniem przychodu z powyższego tytułu według wartości rynkowej jest całkowite zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa. Należy bowiem wskazać, iż ustalenie przychodu w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu skutkowałoby podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu. W takiej sytuacji bowiem na dzień objęcia udziałów w Spółce Zależnej, przychodem Spółki byłaby ich wartość rynkowa, podczas gdy w chwili ich zbycia kosztem uzyskania przychodu byłaby ich wartość nominalna (a nie wartość rynkowa), co wynika z brzmienia art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o PDOP. Przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodu na dzień zbycia udziałów (bądź akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, nie odnoszą się bowiem, tak jak w przypadku transakcji ich objęcia/nabycia, do wartości rynkowej, pomimo, że zarówno wspomniany przychód, jak i koszt uzyskania przychodów na dzień zbycia udziałów (lub akcji) zakładają tę samą wartość. W oderwaniu od przedstawionej powyżej wykładni przepisów ustawy o PDOP oraz przywołanych orzeczeń i interpretacji, z których jednoznacznie wynika, iż w przypadku objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychodem podatnika jest wartość nominalna obejmowanych udziałów, dodatkowym argumentem, w opinii Spółki, przemawiającym za brakiem podstaw do określenia przez organy podatkowe bądź organy kontroli skarbowej przychodu podatkowego z powyższego tytułu w wysokości innej niż wynikającej z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP jest fakt, iż wartość Przedmiotu Aportu, który zostanie wniesiony przez Spółkę aportem do Spółki Zależnej zostanie ustalona na poziomie rynkowym. Spółka uważa, iż w opinii organów podatkowych odesłanie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP do odpowiedniego stosowania art. 14 ustawy o PDOP daje podstawę badania, czy ustalona w umowie spółki lub uchwale wartość wkładu niepieniężnego równa jest jego wartości rynkowej. W przypadku Spółki nie będzie jednak możliwe oszacowanie przez organy podatkowe przychodu w wysokości wyższej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, skoro wartość przedmiotu aportu zostanie ustalona na zasadach rynkowych, natomiast nadwyżka jego wartości ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów zostanie przekazywana na kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki Zależnej. Tym samym, jeśli wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego będzie określona precyzyjnie i będzie odpowiadać jego wartości rynkowej to, w ocenie Spółki, pomimo wystąpienia agio organ podatkowy/organ kontroli skarbowej nie będzie uprawniony do oszacowania wysokości przychodu Spółki na poziomie odpowiadającym wartości rynkowej Przedmiotu Aportu/wartości rynkowej udziałów wydanych przez Spółkę Zależną. W takim bowiem przypadku cena emisyjna (czyli cena nominalna powiększona o powstałe agio) będzie ceną, o której mowa w art. 14 ustawy o PDOP. Podsumowując powyższe Spółka uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie możliwe (w oparciu o art. 14 ust. 1 zd. drugie oraz ust. 3 ustawy o PDOP) ustalenie przez organ podatkowy przychodu podatkowego Spółki w innej wysokości, niż wartość nominalna obejmowanych w Spółce Zależnej udziałów, o ile przedmiot aportu zostanie wyceniony według wartości rynkowej, a jego nadwyżka ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów (akcji) zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki Zależnej. Powyższa teza znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów na gruncie ustawy o PDOP. W tym miejscu Spółka pragnie przytoczyć wybrane wyroki i interpretacje:
Niezależnie od powyższego Spółka pragnie zauważyć, że nawet gdyby (wyłącznie hipotetycznie) założyć, że na mocy odesłania do art. 14 ust. 1-3 ustawy o PDOP zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, możliwe było określenie przez organ podatkowy przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu, w przypadku gdy wartość nominalna „bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej" przedmiotu wkładu, to i tak należy uznać, że w przedstawionym powyżej stanie faktycznym brak byłoby podstaw do skorzystania z tego uprawnienia. W uchwale o wniesieniu aportu do Spółki Zależnej wprost przewidziano wniesienie agio, tj. nadwyżki wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów, oraz przekazanie jej na kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki Zależnej, zachodzą bowiem wskazane w stanie faktycznym przyczyny gospodarcze uzasadniające różnicę pomiędzy wartością rynkową przedmiotu wkładu, a wartością nominalną obejmowanych w zamian udziałów. Biorąc pod uwagę powyższe, ustalenie w uchwale o wniesieniu aportu do Spółki Zależnej tzw. agio i przekazanie go na kapitał zapasowy/rezerwowy stanowi przyczynę uzasadniającą w rozumieniu art. 14 ust. 1 ww. ustawy, rozbieżność pomiędzy wartością rynkową przedmiotu wkładu a wartością nominalną obejmowanych w zamian udziałów. Zatem w ocenie Spółki, wydanie przez Spółkę Zależną udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu (przy jednoczesnym przekazaniu powstałej nadwyżki na kapitał zapasowy/rezerwowy), pozostaje w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, zapewnia zachowanie warunków rynkowych przedmiotowej transakcji. Spółka wskazuje, iż całokształt przedstawionych powyżej okoliczności świadczy o tym, że nawet gdyby teoretycznie było możliwe skorzystanie przez organ podatkowy (co jest przedmiotem wątpliwości Spółki i powodem niniejszego wniosku), w przypadku przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP z uprawnień przewidzianych w art. 14 tej ustawy - a jak wspomniano, wniosek taki byłby sprzeczny ze stanowiskiem prezentowanym w powołanych powyżej interpretacjach przepisów prawa podatkowego oraz orzeczeniach sądów administracyjnych - to jednak uprawnienie to nie dotyczy sytuacji, w której w samej uchwale o wniesieniu aportu do Spółki Zależnej wprost przewidziano wniesienie nadwyżki wartości wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów i przelanie jej na kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki Zależnej. Reasumując, w ocenie Spółki w przypadku objęcia udziałów w Spółce Zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Przedmiotu Aportu, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów w Spółce Zależnej, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, niezależnie od wartości rynkowej Przedmiotu Aportu. Zdaniem Spółki opisywana czynność nie będzie w jakimkolwiek innym zakresie podlegała opodatkowaniu PDOP. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje: Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przy czym przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Jednocześnie, jak wynika z treści art. 14 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub, praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Należy wskazać, iż przepis art. 14 ust. 1-3 updop daje uprawnienie organom podatkowym do szacowania przychodu podatnika uzyskanego z odpłatnego zbycia składnika majątku jeżeli uzyskana za zbywany składnik cena odbiega bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej takiego składnika. W przypadku kiedy zbycie dokonywane jest poprzez wniesienie takiego składnika do spółki kapitałowej tytułem aportu „ceną” za wnoszony aport jest wartość nominalna otrzymanych za aport udziałów. Właściwe stosowanie art. 14 ust. 1-3 updop oznacza więc w takim przypadku, że jeżeli wartość nominalna wydanych za wkład udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku bez uzasadnionej przyczyny, to przychód podatnika wnoszącego aport może zostać przez organy podatkowe oszacowany na podstawie rynkowej wartości przedmiotu aportu. Przepisy podatkowe nie definiują jednak „uzasadnionej przyczyny”, o której mowa w przepisie art. 14 updop. W ocenie tut. Organu chodzi w nim o przyczynę uzasadnioną względami ekonomicznymi. Zastosowanie art. 14 ust. 1-3 updop w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy może mieć miejsce, gdy ustalenie wartości nominalnej udziałów w wysokości niższej od wartości przedmiotu wkładu nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny ekonomicznej. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że celem wniesienia aportu będzie z jednej strony zasilenie kapitałowe spółki zależnej, zaś z drugiej stworzenie odpowiedniej (pożądanej) struktury kapitałów własnych. W przypadku posiadania odpowiedniego kapitału zapasowego/rezerwowego spółka zależna posiadać będzie bardziej elastyczne możliwości finansowania działalności z funduszów własnych, niż w przypadku braku takiego kapitału. Niższy kapitał zakładowy będzie określał jednocześnie bardziej realistycznie zakres gwarancji wypłacalności spółki zależnej w stosunku do jej kontrahentów. Powyższe przyczyny, wskazane przez Spółkę we wniosku, a wynikające z sytuacji spółki do której wkład niepieniężny jest wnoszony, w związku z którymi wartość nominalna wydawanych w zamian za taki wkład udziałów jest niższa od wartości wkładu mogą być przyjęte lub odrzucone przez organ podatkowy po uprzednim przeanalizowaniu wiarygodności i zasadności przedstawionych argumentów, z uwzględnieniem praktyki gospodarczego funkcjonowania spółek kapitałowych. Takie ustalenia z istoty swojej mogą być dokonane jedynie podczas postępowania podatkowego do którego prowadzenia Organ wydający interpretacje indywidualne nie jest uprawniony. Prawne ramy postępowania w sprawie interpretacji zostały bowiem określone w Rozdziale 1a (Dział I) Ordynacji podatkowej, podczas gdy postępowania podatkowego w Dziale IV tej Ordynacji. Powyższe uregulowania wskazują jednoznacznie na odrębność postępowania w sprawach interpretacji w którym jednak znajdą odpowiednio zastosowanie przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5,6, 10 i 23 działu IV (art. 14h Ordynacji podatkowej). Możliwości zastosowania art. 14 updop w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie zmienia okoliczność, że wniesienie wartości nadwyżki wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów przewidziano w uchwale. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo podatkowe jest autonomiczną, w stosunku do innych, gałęzią prawa a jeżeli tak, to obowiązki podatkowe nie mogą być ani nakładane, ani ograniczane poprzez inne niż ustawy podatkowe akty prawne. Jeżeli zatem, powołany wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 7 updop nie uzależnia wystąpienia przychodu od powzięcia lub nie, stosownej uchwały o przekazaniu części aportu na kapitał zapasowy/rezerwowy, to okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wystąpienie przychodu z tego tytułu. Konkludując należy stwierdzić, że stanowisko Spółki w zakresie:
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała. |
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.