IBPP1/443-992/12/ES

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPP1/443-992/12/ES z 27 września 2012 r.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2012r. (data wpływu 28 czerwca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych przyznania Wnioskodawcy (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) jako komplementariuszowi spółki komandytowej wynagrodzenia wynikającego z umowy tej spółki – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2012r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych przyznania Wnioskodawcy (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) jako komplementariuszowi spółki komandytowej wynagrodzenia wynikającego z umowy tej spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) będący spółką kapitałową jest udziałowcem Spółki komandytowej, w której posiada status komplementariusza.

Podstawową działalnością Spółki z o.o. jest "pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania - 7022 Z według PKD 2007r.

Zarówno Spółka z o.o. jak i Spółka komandytowa są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Pomiędzy Spółką z o.o. a Spółką komandytową została zawarta umowa cywilno-prawna, na podstawie której Spółka z o.o. (jako Spółka Zarządzająca) zobowiązuje się do stałego i odpłatnego świadczenia usług zarządzania Spółką komandytową (jako Spółką Zarządzaną).

Świadczenie usług zarządzania polega na prowadzeniu przez Spółkę z o.o. wszelkich spraw Spółki komandytowej.

Na podstawie zawartej umowy uprawnienia i jednocześnie obowiązki Spółki z o.o. obejmują między innymi:

• reprezentowanie Spółki Zarządzanej we wszystkich sprawach sądowych i pozasądowych,
• organizowanie i koordynowanie prac Spółki Zarządzanej zgodnie z jej celami i planami,
• realizowanie strategii rozwoju Spółki Zarządzanej,
• podejmowanie działań zapewniających nadzór i zabezpieczenie majątku Spółki Zarządzanej,
• zarządzanie zasobami ludzkimi Spółki Zarządzanej,
• sprawowanie nadzoru i ponoszenie odpowiedzialności za wykonanie przez Spółkę Zarządzaną obowiązków wobec organów podatkowych, zakładu ubezpieczeń społecznych i innych instytucji na podstawie obowiązujących przepisów prawnych.
  
  

Zgodnie z umową Spółka z o.o. przy wykonywaniu obowiązków związanych ze świadczeniem usług zarządzania pozostaje w pełni niezależna od Spółki komandytowej (z wyłączeniem przypadków obwarowanych umową spółki komandytowej lub bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa) oraz ponosi pełną odpowiedzialność wobec Spółki komandytowej i osób trzecich za prawidłowe wykonywanie obowiązków wynikających z umowy.

Ponadto w umowie znajdują się między innymi klauzule zobowiązujące Spółkę z o.o. do dołożenia należytej staranności przy wykonywaniu swoich obowiązków, a także do zachowania tajemnicy przedsiębiorstawa Spółki Zarządzanej poprzez nieujawnianie informacji poufnych w okresie obowiązywania umowy.

Ponadto umowa Spółki komandytowej przewiduje, że komplementariuszowi może być przyznane wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki komandytowej.

Wysokość tego wynagrodzenia, sposób i termin zapłaty określone są w umowie o zarządzanie Spółką komandytową i jeżeli ulegają zmianom, do umowy o zarządzanie spółką komandytową wprowadzane są stosowne zmiany na podstawie zawieranych aneksów.

Powyższe wynagrodzenie nie stanowi dla Spółki z o.o. udziału w zyskach Spółki komandytowej. Spółka z o.o. uczestniczy w zyskach i stratach Spółki komandytowej proporcjonalnie do wniesionego wkładu.

Na okoliczność otrzymywania przez Spółkę z o.o. wynagrodzenia za usługi zarządzania Spółką komandytową, Spółka z o.o. wystawia faktury VAT wraz z podatkiem należnym ze stawką 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionych okoliczności wynagrodzenie, które otrzyma Spółka z o.o. za usługi zarządzania Spółką komandytową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011r. Dz. U. Nr 177 poz. 1054) i w związku z tym do wynagrodzenia winien być doliczony podatek VAT ze stawką 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę z o.o. za usługi zarządzania Spółką komandytową podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054) i w związku z tym do wynagrodzenia winien być doliczony podatek VAT ze stawką 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054), dalej ustawa o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. l niniejszej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 punkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
  
  

Uwzględniając powyższe, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nim wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Spółka z o.o. i Spółka komandytowa są dwoma odrębnymi podmiotami prawa, z których jeden świadczy usługi zarządzania, drugi zaś jest ich beneficjentem.

Opisana zatem sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, a jej źródłem jest zawarta umowa o zarządzanie.

Wynagrodzenie dokonywane jest za konkretne czynności wykonywane przez jeden podmiot na rzecz innego podmiotu, a nie stanowi wyłącznie transferu środków pieniężnych, któremu nie towarzyszy żadne świadczenie wzajemne uprawnionego do wynagrodzenia.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, transakcja będąca przedmiotem zapytania podlega opodatkowaniu VAT. Spółka z o.o. winna wystawić fakturę VAT z należnym podatkiem od towarów i usług ze stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółką komandytową jest spółka osobowa, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 ksh). Spółkę komandytową reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki (art. 117 ksh). Komplementariusz jest zatem co do zasady przedstawicielem ustawowym spółki komandytowej i ma obowiązek reprezentowania spółki. Przepis art. 103 ksh stanowi, iż w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Dlatego też zastosowanie będzie miał przepis art. 39 § 1 ksh, zgodnie z którym każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Komplementariusz ma zatem ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Zgodnie natomiast z przepisem art. 46 ksh za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Zaznaczyć należy, iż czynności wymienione w art. 5 ww. ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod warunkiem, że wykonywane są przez podatnika.

Definicja podatnika zawarta jest w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wyżej przedstawiona, szeroka definicja działalności gospodarczej, została zawężona m.in. przepisem art. 15 ust. 3 ww. ustawy, zgodnie z którym za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2. (uchylony)
3. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
   
   

Wskazać należy, iż w art. 13 pkt 7 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione są odpowiednio:

• w pkt 7 przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
• w pkt 9 przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.
  
  

W przedmiotowej sprawie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest komplementariuszem spółki komandytowej. Zatem do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy powyższy fakt powoduje, iż czynności wykonywane przez spółkę z o.o. nie są wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą, lecz realizowaniem uprawnień właścicielskich.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jak wyżej wskazano Kodeks spółek handlowych przyznaje komplementariuszom prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Jednocześnie ksh stanowi, iż z tytułu realizacji powyższego uprawnienia wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. W przedmiotowej sprawie, została zawarta umowa cywilno-prawna, na podstawie której Spółka z o.o. zobowiązuje się do stałego i odpłatnego świadczenia usług zarządzania Spółką komandytową. Zgodnie z umową Spółki komandytowej komplementariuszowi może być przyznane wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki komandytowej. Wysokość tego wynagrodzenia, sposób i termin zapłaty określone są w umowie o zarządzanie Spółką komandytową i jeżeli ulegają zmianom, do umowy o zarządzanie spółką komandytową wprowadzane są stosowne zmiany na podstawie zawieranych aneksów. Powyższe wynagrodzenie nie stanowi dla Spółki z o.o. udziału w zyskach Spółki komandytowej.

Zatem w przedmiotowej sprawie relacje pomiędzy spółką komandytową a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wykroczyły poza zwykłe relacje spółka – wspólnik, uregulowane w kodeksie spółek handlowych. W związku z powyższym, strony łączy stosunek cywilnoprawny (umowa), wynikający z podjętego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązania do prowadzenia spraw spółki komandytowej oraz z zobowiązania się przez spółkę komandytową do wypłacania wynagrodzenia na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu wykonywanych przez nią usług.

Wskazać również należy, iż wykonywane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością czynności mogą być również powierzone osobie trzeciej (niebędącej ani komandytariuszem ani komplementariuszem), która również będzie otrzymywała z tego tytułu wynagrodzenie, a wykonywanie tych czynności nie będzie realizacją uprawnień właścicielskich (np. kontrakty menadżerskie, umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, itp.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ksh wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika). Powyższe oznacza, iż komplementariusz odpowiada wobec osób trzecich za zobowiązania spółki solidarnie w sposób subsydiarny, lecz bez ograniczeń (stosownie do cytowanego wyżej art. 102 ksh), ponosząc ryzyko ekonomiczne.

Zważywszy na taki sposób uregulowania odpowiedzialności w ksh stwierdzić należy, że działalność usługodawcy będącego komplementariuszem powoduje odpowiedzialność u niego wobec osób trzecich za zobowiązania spółki komandytowej.

Wskazanie na powyższe jest istotne, bowiem kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego jest jednym z wyróżników prowadzenia działalności gospodarczej.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 23 marca 2006r. w sprawie C-210/04 Trybunał orzekł, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W pierwszej kolejności Trybunał stwierdził, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Po analizie stanu faktycznego, Trybunał stwierdził, że oddział nie ponosi sam ryzyka gospodarczego związanego z działalnością instytucji kredytowej, takiego jak na przykład ryzyko niespłacenia kredytu przez klienta. Ryzyko to ponosi bank jako osoba prawna i z tego powodu podlega kontroli stabilności finansowej i wypłacalności w państwie członkowskim swego pochodzenia.

Zatem również w orzecznictwie TSUE kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności jest istotnym czynnikiem branym pod uwagę jeżeli istnieją wątpliwości co do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób samodzielny.

Mając na uwadze powyższe, tego rodzaju czynności (świadczone za wynagrodzeniem) stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Reasumując, czynności zarządzania Spółką komandytową przez jej komplementariusza, będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem, bedą usługami w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegać będą opodatkowaniu tym podatkiem na zasadach ogólnych tj. według stawki podstawowej podatku (23%) określonej w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT. Świadczenie tych usług Wnioskodawca winien udokumentować zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wystawienie faktury VAT.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.