INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14.06.2011 r. (data wpływu 27.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu zbycia własności lokali mieszkalnych czy użytkowych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27.06.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu zbycia własności lokali mieszkalnych czy użytkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca będący spółką kapitałową polskiego prawa handlowego (dalej: „Spółka”) zajmuje się sprzedażą mieszkań w nowobudowanych osiedlach mieszkaniowych. Spółka zawiera z klientami umowy zobowiązujące do budowy, ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu oraz przedwstępne umowy sprzedaży lokali (w zależności od zaawansowania procesu budowlanego).

Na podstawie wyżej wspomnianych umów klienci dokonują zaliczkowych wpłat na poczet przyszłych dostaw w systemie dostosowanym do postępu robót, bądź w systemie 10/90. Wpłacone zaliczki dokumentowane są fakturami VAT. Po dokonaniu przez klienta zaliczkowych wpłat w wysokości min. 95% wartości przyszłej dostawy oraz spełnieniu przez Spółkę warunków technicznych, następuje odbiór techniczny lokalu. Klient po zapoznaniu się ze stanem technicznym mieszkania / lokalu / garażu i zgłoszeniu / usunięciu ewentualnych usterek dokonuje protokolarnego odbioru lokalu. Po podpisaniu protokołu klient jest wzywany do uiszczenia pozostałej kwoty należności (w wysokości do 100% wartości przedmiotu dostawy).

Po wpłaceniu wszystkich zaliczek (100% wartości lokalu) klient jest uprawniony do odbioru kluczy - następuje udostępnienie do ograniczonego warunkami umowy korzystania. W umowie przedwstępnej sprzedaży bądź w protokole klient oświadcza, że przyjmuje do wiadomości, iż Spółka udostępnia lokal jedynie do prowadzenia prac wykończeniowych i nie oznacza to przeniesienia posiadania lokalu, które nastąpi w dacie ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia tego prawa na rzecz kupującego (podpisanie aktu notarialnego przeniesienia własności). Kupujący zobowiązuje się również do ponoszenia kosztów z tytułu korzystania z lokalu, będącego własnością Spółki, w okresie od odbioru kluczy do chwili podpisania aktu notarialnego sprzedaży lokalu.

Po spełnieniu wszystkich wymogów formalnych (zarówno ze strony kupującego, jak i Spółki) strony zawierają umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz jego sprzedaży. Dla zachowania ważności takiej umowy musi mieć ona bezwzględnie postać aktu notarialnego (art. 158 K.C.).

Należy jednakże zauważyć, że w praktyce Spółka każdą umowę i każdego klienta traktuje indywidualnie, dlatego też mogą występować różne odstępstwa od wyżej opisanej procedury takie jak np.:

• podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego lokalu przed wpłatą 95% ceny;
• wpłata 100% ceny przed zapoznaniem się ze stanem lokalu;
• wydanie kluczy do lokalu przed wpłatą 100% ceny;
• podpisanie aktu notarialnego przed wpłatą 100% ceny.
  
  

Spółka rozpoznaje przychody z tytułu sprzedaży lokali w momencie przeniesienia na klienta korzyści oraz ryzyk wynikających z tytułu własności tychże lokali - czyli w chwili zawarcia ostatecznej umowy przenoszącej własność w formie aktu notarialnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy datą powstania przychodu z tytułu zbycia własności lokali mieszkalnych czy użytkowych (garaże, lokale usługowe) na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych będzie dzień podpisania aktu notarialnego przeniesienia własności tejże nieruchomości...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

• wystawienia faktury albo
• uregulowania należności.
  
  

Spółka, w przedstawionym stanie faktycznym, dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych lub użytkowych (wraz z przysługującym im prawem własności gruntu), czyli zbywa przysługujące jej prawo własności do nieruchomości, bądź jej części (udział w nieruchomości).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony przez art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), natomiast w art. 158 tego aktu określono jednoznacznie formę czynności prawnej konieczną do dokonania takiego przeniesienia. Zachowanie formy aktu notarialnego jest warunkiem koniecznym ważności takiej umowy. Tak więc dopiero w chwili podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości klient Spółki (nabywca) staje się posiadaczem lokalu i przejmuje wszystkie pożytki i ryzyka z nim związane - staje się właścicielem i może rozporządzać lokalem. Spółka może też dopiero w tym momencie rozpoznać przychód w podatku dochodowym, gdyż w dacie podpisania aktu notarialnego dokonuje prawnie skutecznej czynności sprzedaży - zbycia prawa majątkowego. Bez znaczenia jest w tym momencie stopień zaawansowania wpłat, czyli Spółka rozpoznaje przychód w CIT nawet przy braku pełnej wpłaty z tytułu umowy.

Zdaniem Spółki do chwili zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego wszystkie wpłaty dokonane przez klientów na rachunek Spółki powinny być traktowane jako zaliczki. Odpłatne przeniesienie własności lokali następuje, z mocy Kodeksu cywilnego, w momencie zawarcia aktu notarialnego, do tego momentu wpłacone przez klienta kwoty, choćby stanowiły 100% ceny, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż stosowanie do jego postanowień do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Dla celów podatku dochodowego nie ma także znaczenia fakt, że wpłaty dokumentowane są fakturami VAT zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług. Faktury te dokumentują bowiem wpłaty zaliczkowe, a te na mocy art. 12 ust. 4 pkt 1 nie są zaliczane do przychodu. Dla ustalenia daty powstania przychodu należnego w podatku dochodowym od osób prawnych nieistotny jest także fakt uprzedniego przekazania kluczy do przedmiotowego lokalu, gdyż jest to tylko udostępnienie lokalu w celach prowadzenia ewentualnych prac wykończeniowych (za które to udostępnienie Spółka odrębnie pobiera pożytki w okresach miesięcznych), a nie wydanie lokalu sensu stricte, czy przeniesienie prawa posiadania - które, jak już wspomniano, dla zachowania ważności musi mieć zachowaną szczególną formę prawną (akt notarialny). Należy także zwrócić uwagę, że wymogiem formalnym dokonania przeniesienia własności nieruchomości jest jego wcześniejsze wyodrębnienie, czyli ustanowienie odrębnej własności lokalu.

Zgodnie z praktyką przyjętą w Spółce umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży zawierane są w tym samym momencie i objęte są jednym aktem notarialnym. Nie można zatem mówić o wydaniu lokalu przed zawarciem takiej umowy, gdyż lokal taki w sensie prawnym nie istnieje (nie jest odrębną nieruchomością, a stanowi tylko część składową nieruchomości) i samodzielnie nie może być przedmiotem obrotu.

Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż datą powstania przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych bądź użytkowych (garaży, lokali usługowych, komórek miejsc postojowych) jest dzień zawarcia aktu notarialnego. W tym momencie należy mówić bowiem o skutecznym wydaniu nieruchomości nabywcy na podstawie umowy sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe. Należy zaznaczyć, iż przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl art. 12 ust. 3a powołanej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Stosownie zaś do postanowień art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Oznacza to, że nie każde otrzymane pieniądze są przychodami, jeżeli nie są one zapłatą za wykonane świadczenie, a jedynie stanowią przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłej sprzedaży.

Na podstawie wymienionego art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy określaniu daty powstania przychodów należnych decydujące znaczenie ma wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi. Te okoliczności w pierwszej kolejności decydują o dacie powstania przychodów należnych. Jeżeli jednak zdarzenia te wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, wówczas w dacie tych wcześniejszych okoliczności powstanie przychód należny.

Zgodnie z normami prawa cywilnego wpłata zaliczek nie przenosi własności nieruchomości (nawet jeśli wynika ona z tytułu zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zaś art. 158 tej ustawy, określa wyraźnie formę czynności prawnej koniecznej do dokonania takiego przeniesienia. Wymóg dochowania formy notarialnej jest warunkiem koniecznym ważności takiej umowy. Z umowy przenoszącej własność nieruchomości lub lokalu sporządzonej w formie aktu notarialnego, wynika zatem niebudząca wątpliwości data czynności prawnej.

W świetle powołanych regulacji, datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia prawa majątkowego jest dzień, w którym zbyto prawo majątkowe na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej prawo własności nieruchomości, zawartej w formie aktu notarialnego. Wówczas przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wielkość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna - sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego.

W związku z powyższym zaliczki, które Wnioskodawca otrzymał przed dokonaniem zbycia prawa majątkowego przed zawarciem umowy kupna - sprzedaży w formie aktu notarialnego nie są przychodami. Dopóki zatem nie dojdzie do podpisania aktu notarialnego (właściwej umowy sprzedaży), nie mamy do czynienia ze zdarzeniem gospodarczym wywołującym skutki w podatku dochodowym od osób prawnych, jakim jest dostawa (przeniesienie własności) nieruchomości.

Inne zdarzenia faktyczne, jak w szczególności otrzymanie przedpłaty na poczet ceny sprzedaży, podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego i odbiór techniczny lokalu, czy odbiór kluczy i odpłatne udostępnienie do ograniczonego korzystania w celu prowadzenia prac wykończeniowych - nie mają żadnego wpływu na przeprowadzenie powyższej operacji gospodarczej, skutkującej przeniesieniem prawnego władztwa nad nieruchomością i co za tym idzie - nie mogą skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie sprzedającego.

Jak wykazano powyżej, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w momencie przeniesienia własności tych praw majątkowych, tj. w dniu podpisania aktu notarialnego.

Podsumowując, w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że datą powstania przychodu z tytułu zbycia własności lokali mieszkalnych czy użytkowych (garaże, lokale usługowe) na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych będzie dzień podpisania aktu notarialnego przeniesienia własności tejże nieruchomości.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu zbycia własności lokali mieszkalnych czy użytkowych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.