INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2011 r. (data wpływu 22 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych i deweloperskich. W 2009 r. nabył niezabudowaną nieruchomość gruntową z zamiarem wybudowania na niej budynku mieszkalnego wielorodzinnego. W 2010 r. Wnioskodawca nabył projekt budowlany, na podstawie którego będzie realizował proces inwestycyjny, zawarł także umowę pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości z biurem świadczącym takie usługi. Ponadto Wnioskodawca nabył usługi obce w postaci wykonania przez firmę zewnętrzną ław fundamentowych pod projektowany budynek wielorodzinny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty poniesione na zakup projektu budowlanego w 2010 r., koszty poniesione z tytułu usługi pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości oraz koszty wykonania ław fundamentowych winny zostać zaliczone do tzw. produkcji w toku w rozumieniu § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów...

Wnioskodawca uważa, że kwestię ustalenia wysokości dochodu osób prowadzących działalność gospodarczą i prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, od którego ustalany jest podatek dochodowy od osób fizycznych, reguluje m.in. art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do dochodów uzyskanych w 2010 r. obowiązuje brzmienie do dnia 31 grudnia 2010 r. - art. 13 ustawy zmieniającej z dnia 25 listopada 2010 r., zgodnie z którym przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 2 ww. ustawy, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Jednocześnie, jak stanowi § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

W doktrynie i orzecznictwie podnosi się, iż między brzmieniem obu tych norm zachodzi istotna różnica, polegająca na tym, iż art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2010 r., nie obejmuje jako elementu remanentu tzw. produkcji w toku, która wspomniana jest w § 27 rozporządzenia. W rezultacie w orzecznictwie wskazuje się, iż "Wartość „produkcji w toku", wprowadzonej przepisami powołanego rozporządzenia, jako kolejny element podlegający spisowi z natury, to nie tylko wartość materiałów wymienionych w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bezpośrednio zużytych do tej produkcji, ale także wartość różnego rodzaju usług, kosztów pracowniczych w ustawie niewymienionych, a uwzględnionych w niniejszej sprawie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. Należy tu zwrócić uwagę na treść § 29 ust. 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z którym przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej. Koszt materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej, stanowiących własność podatnika, mógłby zostać uwzględniony i wyceniony w remanencie na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy, jako koszt materiałów, półwyrobów czy wyrobów gotowych, bez konieczności wprowadzenia pozaustawowego elementu podlegającego spisowi. Przepis art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi natomiast podstawy do uwzględnienia w remanencie wartości różnego rodzaju usług obcych czy kosztów pracowniczych. Delegacja ustawowa wynikająca z art. 24a ust. 7 ww. ustawy, nie uprawniała do zmiany, zawartych w art. 24 ust. 2 tejże ustawy, zasad określania dochodu mającego bezpośredni wpływ na kształtowanie obowiązków podatkowych" (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 375/2007). W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że poniesione przez niego koszty związane z nabyciem projektu budowlanego, usług pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości oraz koszty wykonania ław fundamentowych nie stanowiących kosztu materiałów, nie powiększają wartości "produkcji w toku", rozumianej jako "produkty rozpoczęte i nieukończone, wymagające dalszej obróbki, które nie stanowią jeszcze samodzielnego przedmiotu sprzedaży. Za produkcję w toku uważa się także roboty budowlano-montażowe w toku - w przedsiębiorstwach wykonawstwa budowlanego. Odmianą produkcji niezakończonej są półfabrykaty. Zalicza się do nich wyroby, które przeszły już określony proces produkcji i są przeznaczone do montażu lub przerobu w dalszych fazach produkcji w danym zakładzie produkcyjnym lub mogą być zbywane na zewnątrz" (tak: Emil Norek "Przedsiębiorstwo w obrocie gospodarczym", LexPolonica), albowiem nie mieszczą się w elementach wymienionych w art. 24 ust. 2 ustawy podatkowej.

W świetle obowiązującego zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
• musi być należycie udokumentowany.

Działania podatnika muszą w związku z tym zmierzać w celu uzyskania przychodu, być na ten przychód nakierowane. Nie tworzą kosztów działania podejmowane w innym celu niż uzyskanie przychodu. Będą natomiast kosztem wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło przychody także w przyszłości. Zatem kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

W myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Stosownie natomiast do art. 24 ust. 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Szczegółowe zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

I tak zgodnie z Objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiącymi Załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia, kolumna nr 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu.

W tym miejscu wyjaśnienia wymaga użyte pojęcie „towary”, przez które § 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów rozumie: towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że:

• towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej;
• materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone;
• wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo – badawcze, prace projektowe, geodezyjno – kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane.
• produkcją nie zakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem.

W myśl § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Spis z natury podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne oraz gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządził naczelnik urzędu skarbowego (§ 27 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 29 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

Przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej (§ 29 ust. 3).

Przy czym zgodnie z § 3 pkt 4 cyt. rozporządzenia, za koszt wytworzenia uważa się wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z przerobem materiałów, z wykonywaniem usług lub pozyskaniem (wydobyciem) kopalin, z wyłączeniem kosztów sprzedaży wyrobów gotowych i usług.

Zestawiając powołane przepisy art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z § 27 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wskazać należy, że przy działalności usługowej podatnik sporządzając spis z natury winien ująć w nim i wycenić także półwyroby, rozumiane jako wartość usług przed ich ukończeniem.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych i deweloperskich. Na zakupionej nieruchomości gruntowej zamierza wybudować budynek mieszkalny wielorodzinny. W tym celu nabył projekt budowlany, na podstawie, którego będzie realizował proces inwestycyjny, zawarł także umowę pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości z biurem świadczącym takie usługi a także nabył usługi obce w postaci wykonania przez firmę zewnętrzną ław fundamentowych pod projektowany budynek wielorodzinny.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż zakupione materiały i usługi (zakup projektu budowlanego, wykonanie ław fundamentowych oraz zakup usług pośrednictwa sprzedaży) są wykorzystywane do wytworzenia, t.j. wybudowania budynku mieszkalnego, w którym lokale jako wyrób gotowy będą przeznaczone do sprzedaży

Ponadto na koniec roku podatkowego, t.j. na dzień 31 grudnia 2010 r., budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego nie została zrealizowana (lokale mieszkalne nie zostały sprzedane), a zatem ww. wydatki należy traktować jako półwyrób rozumiany jako usługa przed ukończeniem.

Wskazać zatem należy, że obowiązek ujęcia w remanencie produkcji niezakończonej, t.j. półwyrobów (niegotowych jeszcze produktów własnej produkcji, a także wykonywanych robót, usług przed ich ukończeniem) wynika wprost z treści art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego poniesione przez Wnioskodawcę koszty związane z nabyciem projektu budowlanego, usług pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości oraz koszty wykonania ław fundamentowych, należy uwzględnić w wartości niezakończonej usługi, niezależnie od tego że nie jest ona „produkcją w toku”.

Reasumując, na dzień 31 grudnia 2010 r., t.j. na koniec roku podatkowego, zgodnie z cytowanym uprzednio art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca w spisie z natury, winien ująć wartość półwyrobu - niezrealizowanej usługi (na którą składa się całość projektu budowlanego, usługi pośrednictwa sprzedaży lokali mieszkalnych oraz wykonania ław fundamentowych) według kosztów wytworzenia.

Należy przy tym ponownie podkreślić, iż dla określenia konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu podatnik obowiązany jest wykazać związek tego wydatku z uzyskanym przychodem bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego tutejszy organ informuje, że został on wydany w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.