INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2011 r. (data wpływu 6 czerwca 2011 r.) uzupełnionego pismem z dnia 24 sierpnia 2011 r. (data wpływu 26 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie spełnienia warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy, uprawniających do dokonania korekty podatku należnego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie spełnienia warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy, uprawniających do dokonania korekty podatku należnego.

Przedmiotowy wniosek pismem z dnia 24 sierpnia 2011 r. został uzupełniony o doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W okresie maj – grudzień 2009 r. oraz styczeń – maj 2010 r. Wnioskodawca wystawił faktury VAT z tytułu sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Dostawa towaru była dokonana na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Odbiorca towarów nie uregulował należności w ciągu 180 dni od upływu terminu płatności określonego na fakturach.

W związku z powyższym Wnioskodawca zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego, zgodnie z art. 89a ustawy o podatku od towaru i usług z ww. faktur w przypadku ich nieuregulowania w ciągu 14 dni od otrzymania zawiadomienia (przesyłka została odebrana w dniu 25 listopada 2010 r.).

Dłużnik nie uregulował należności, stąd w deklaracji VAT-7 złożonej dla celu rozliczenia podatku VAT za miesiąc grudzień 2010 r. (złożonej w urzędzie skarbowym w dniu 20 stycznia 2011 r.) Wnioskodawca pomniejszył podatek należny wykazany w ww. nieuregulowanych fakturach (wg zestawienia z dnia 24 listopada 2010 r.) zawiadamiając o tym fakcie dłużnika w dniu 20 stycznia 2011 r. (dłużnik odebrał zawiadomienie w dniu 26 stycznia 2011 r.).

Ponadto wraz z deklaracją podatkową, w której Wnioskodawca dokonał korekty podatku należnego zawiadomiono Urząd Skarbowy o korekcie wraz z podaniem kwoty korekty podatku należnego oraz przesłano do urzędu skarbowego kopię zawiadomienia dłużnika o dokonaniu korekty. Przedmiotowa korekta dotyczy okresu, kiedy zarówno wierzyciel jak i dłużnik posiadali status podatników VAT czynnych.

Dłużnik w deklaracjach korygujących za okres: maj - grudzień 2009 r., styczeń - maj 2010 r. wg zestawienia z dnia 24 listopada 2010 r., odpowiednio do miesięcy odliczenia podatku naliczonego, pomniejszył podatek naliczony podlegający odliczeniu o kwotę należności wynikającą z nieuregulowanych faktur.

W maju 2011 r. Wnioskodawca dowiedział się, że dłużnik w dniu 20 stycznia 2011 r. złożył dokumenty dotyczące likwidacji firmy z dniem 31 grudnia 2010 r. i w następnych dniach został wykreślony z ewidencji podatników VAT czynnych od dnia 1 stycznia 2011 r.

Zatem na dzień złożenia deklaracji VAT-7, tj. 20 stycznia 2011 r. dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W uzupełnieniu z dnia 26 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego z uwagi na fakt uprawdopodobnionej nieściągalności wierzytelności, w dniu 25 listopada 2010r. Pomiędzy Wnioskodawcą a dłużnikiem nie istnieje związek o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w ww. sytuacji warunek określony w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy tj. wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, został spełniony i czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do korekty podatku należnego w miesiącu grudniu 2010 r. ...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji korekta podatku należnego z tytułu wierzytelności uznanej za nieściągalną została dokonana za miesiąc grudzień 2010 r. przy spełnieniu warunków określonych w art. 89a ust. 2 ustawy, tj.:

1. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2. wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny (wierzytelność została wykazana w deklaracjach VAT-7 składanych odpowiednio w okresie maj – grudzień 2009 r. i styczeń – maj 2010 r.);
3. wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4. wierzytelności nie zostały zbyte;
5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6. wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.
   
   

W przedmiotowej sprawie obniżenia podatku należnego dokonano w deklaracji VAT-7 za okres, w którym Wnioskodawca jak i dłużnik posiadali status podatników VAT czynnych.

Zatem złożenie deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2010 r. oraz dokumentów przez dłużnika dotyczących likwidacji firmy w tym samym dniu tj. 20 stycznia 2011 r. nie powinno budzić wątpliwości co do spełnienia przesłanki wynikającej z przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy, tym bardziej, że dłużnik w deklaracjach w zakresie podatku od towarów i usług wykazał korygowane kwoty.

Ponadto wierzyciel, który dokonuje korekty podatku należnego z tytułu „złych długów” nigdy nie byłby pewny, czy przysługuje mu prawo do korekty z uwagi na to, że dłużnik ma możliwość zgłoszenia likwidacji firmy z datą wcześniejszą.

Jak wskazał Wnioskodawca taką interpretację przepisów art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy podziela Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej nr IPP2/443-434/10-6/RR z dnia 27 września 2010 r. udzielonej w analogicznej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) zwanego dalej ustawą, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Na podstawie art. 89a ust. 1a ustawy nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1. dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2. wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3. wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
4. wierzytelności nie zostały zbyte;
5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6. wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.
   
   

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy.

Jednocześnie ustawodawca zawarł swoją własną definicję takich wierzytelności. W myśl dodanego do ustawy art. 89a ust. 1a ustawy, wierzytelności których nieściągalność została uprawdopodobniona, to takie wierzytelności, które nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zatem status wierzytelności (jako wierzytelności o uprawdopodobnionej nieściągalności) związany jest z upływem określonego czasu od dnia upływu terminu płatności do chwili powstania uprawnienia do skorzystania z możliwości dokonania korekty. Uprawnienie to powstanie po upływie 180 dni, licząc od dnia upływu terminu płatności określonego na umowie lub fakturze. Są to wystarczające przesłanki, aby uznać wierzytelność za uprawdopodobnioną jako nieściągalną.

Możliwość korekty wierzytelności nieściągalnych uzależniona została od spełnienia również szeregu innych warunków, które zostały wskazane w art. 89a ust. 2 ustawy, a dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela.

Po pierwsze, czynność opodatkowana, dla której obrotem jest wierzytelność nieściągalna, powinna zostać wykonana na rzecz podatnika VAT (prowadzącego działalność gospodarczą) zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny. Warunek ten musi być spełniony nie tylko w momencie powstania obowiązku podatkowego, a także później - w momencie dokonywania korekty. Warunek ten jest związany z faktem, że tylko czynni podatnicy są zdolni do dokonywania korekty. Takie, a nie inne określenie statusu dłużnika dla wierzytelności nieściągalnej, od której podatek ma podlegać u wierzyciela korekcie, związane jest z faktem, że korekta podatku należnego u wierzyciela skutkuje obowiązkiem korekty podatku naliczonego u podatnika dłużnika. Tak więc dłużnik musi mieć taki status, aby mogło u niego dojść do korekty podatku naliczonego. Ponadto dłużnik w chwili dokonania transakcji nie może być podatnikiem będącym w trakcie postępowania upadłościowego ani likwidacji.

Podkreślenia wymaga fakt, iż ustawodawca w dwóch różnych punktach art. 89a ust. 2 ustawy określa wymóg co do statusu stron transakcji. W art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy mówi się o tym, iż dłużnik w chwili dokonywania transakcji musi być czynnym podatnikiem niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego ani likwidacji, natomiast w pkt 3 - iż w chwili dokonania korekty zarówno wierzyciel, jak i dłużnik powinni być czynnymi podatnikami VAT. W pkt 3 nie znajduje się już powtórzenie warunku zawartego w pkt 1 odnośnie postępowania likwidacyjnego czy upadłościowego.

Literalne brzmienie przepisu pozwala zatem na wyprowadzenie wniosku, iż postawienie dłużnika w stan likwidacji już po dokonaniu dostawy nie stoi na przeszkodzie w skorzystaniu z ulgi na złe długi. Zatem stwierdzić należy, iż warunek, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi stosownie do wyżej cyt. art. 89a ust. 2 pkt 1, natomiast w momencie dokonania korekty dłużnik (jak również wierzyciel) musi być zarejestrowany jako podatnik VAT czynny stosownie do wyżej cyt. art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy.

Po drugie, koniecznym jest, aby wierzytelność nieściągalna została wykazana w deklaracji jako obrót, od którego zadeklarowano podatek należny oraz aby istniała w momencie dokonywania korekty. Potwierdza to jednoznacznie przepis art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy, z którego wynika, że korekty podatku należnego można dokonać, jeśli wierzytelności - z których wynika korygowany podatek należny - nie zostały zbyte.

Następnym przepisem ustawodawca znacznie ogranicza możliwość korekty wierzytelności nieściągalnych wskazując na termin nie dłuższy niż 2 lata od daty wystawienia faktury, dokumentującej wierzytelność, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona.

Ostatni wreszcie warunek ma charakter formalny. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. należy zawiadomić dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności przysługującej względem tego dłużnika.

Po otrzymaniu potwierdzenia o odebraniu zawiadomienia przez dłużnika wierzyciel powinien wstrzymać się ze skorzystaniem z korekty przez 14 dni. Jeśli bowiem dłużnik w tym czasie ureguluje należność (jej część), wówczas korekta wierzytelności nie znajdzie zastosowania lub też znajdzie zastosowanie tylko częściowe.

Wobec powyższego, aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy, warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy muszą być spełnione łącznie. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

Ponadto, zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy, pierwszym etapem skorzystania z ulgi na złe długi przez sprzedawcę jest zawiadomienie dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnej, wraz z poinformowaniem o zamiarze skorzystania z ulgi na złe długi. Doręczenie tego zawiadomienia dłużnikowi powoduje rozpoczęcie 14-dniowego okresu oczekiwania. Jest to czas dla dłużnika na ewentualne uregulowania należności, o odpisaniu której wierzytelności nieściągalnej zawiadomił sprzedawca. Po bezskutecznym upływie 14 dni od zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorzystania z prawa korekty z tytułu wierzytelności nieściągalnych dostawca stosownie do art. 89 ust. 5 ustawy obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego. Natomiast w myśl art. 89 ust. 6 ustawy podatnik (wierzyciel) w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w okresie maj – grudzień 2009 r. oraz styczeń – maj 2010 r. wystawił faktury VAT z tytułu sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Przedmiotowa dostawa towarów była dokonana na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Wierzytelności wynikające z ww. faktur nie zostały jednak uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu płatności określonego na fakturach. Wnioskodawca wystosował zatem pismo do dłużnika informujące o zamiarze skorygowania podatku należnego. Dłużnik odebrał pismo w dniu 25 listopada 2010 r. Jednak w ciągu 14 dni od jego otrzymania nie uregulował on należności. Wnioskodawca dokonał zatem korekty podatku należnego za miesiąc grudzień 2010 r. (złożonej do urzędu skarbowego w dniu 20 stycznia 2011 r.). Zainteresowany wraz z deklaracją podatkową, w której dokonał korekty podatku należnego zawiadomił o korekcie właściwy urząd skarbowy wraz z podaniem kwoty korekty podatku należnego oraz przesłał do urzędu skarbowego kopię zawiadomienia dłużnika o dokonaniu korekty.

W maju 2011 r. Wnioskodawca dowiedział się, że w dniu 20 stycznia 2011 r. dłużnik złożył dokumenty dotyczące likwidacji firmy z dniem 31 grudnia 2010 r. i po kilku dniach został wykreślony z ewidencji podatników VAT czynnych od dnia 1 stycznia 2011 r.

W uzupełnieniu z dnia 26 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż w dniu 25 listopada 2010 r. uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego. Ponadto zaznaczył, iż pomiędzy nim a dłużnikiem nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi możliwość dokonania korekty podatku należnego w kontekście zapisu art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy - wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Warunek ten związany jest z tym, iż wierzyciel może dokonać korekty podatku należnego, tj. skorzystać z tzw. „ulgi za złe długi”, tylko w sytuacji, gdy zarówno on jak i dłużnik są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Łączy się to z faktem, że tylko tacy podatnicy są obowiązani do składania deklaracji dla tego podatku. Podkreślić jednak należy, że jak wynika z opisu zaistniałego stanu faktycznego Strony za okres dokonywania korekty tj. grudzień 2010r. były czynnymi podatnikami VAT, zobowiązanymi do rozliczenia podatku od towarów i usług na podstawie prowadzonych za ten okres ewidencji, których odzwierciedleniem jest składana okresowa, stosowna deklaracja VAT. Spełnienie zatem tego warunku nie powinno być w żaden sposób kwestionowane.

Okoliczność, iż dłużnik w styczniu 2011 r. złożył dokumenty dotyczące likwidacji firmy z dniem 31 grudnia 2010 r., co w konsekwencji spowodowało wykreślenie przez urząd skarbowy dłużnika jako podatnika VAT czynnego nie pozbawiło Wnioskodawcy prawa do skorzystania z korekty podatku należnego przewidzianego przepisem art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Tym bardziej, że zarówno na dzień dokonania korekty tj. na dzień złożenia deklaracji, dłużnik figurował w rejestrze podatników VAT czynnych, a w przypadku wystąpienia Wnioskodawcy do urzędu skarbowego w dniu 20 stycznia 2011 r. otrzymałby on zaświadczenie, że dłużnik na ten dzień jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

A zatem należy zauważyć, iż w opisanej sytuacji spełniony jest warunek określany w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy tj. iż wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

W konsekwencji Wnioskodawca miał prawo do skorzystania z możliwości skorygowania podatku należnego dotyczącego przedmiotowych wierzytelności w korekcie za grudzień 2010 r. na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.