INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2011 r. (data wpływu 13 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

• w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych – jest prawidłowe,

• w zakresie zaliczenia amortyzacji za lata 2008-2010 w kosztach uzyskania przychodu roku 2011 – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

• w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych,

• w zakresie zaliczenia amortyzacji za lata 2008-2010 w kosztach uzyskania przychodu roku 2011.
  
  

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym (kamienica), zakwalifikowanym, zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych jako budynek mieszkalny (76% powierzchni użytkowej stanowią lokale mieszkalne, a 24% powierzchni użytkowej stanowią lokale użytkowe).

Udział 6,25% w nieruchomości Wnioskodawca nabył w 2008 r., za który zapłacił łącznie 96.413 zł (cena nabycia + PCC + opłaty notarialne i sądowe). Kolejny udział 2,50% w nieruchomości nabył w 2009 r., za który zapłacił łącznie 53.595 zł (cena nabycia + PCC + opłaty notarialne i sądowe).

Wszyscy współwłaściciele nieruchomości to osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej z tytułu najmu lokali, czyli zaliczani do grupy podatników zwolnionych z prowadzenia ewidencji środków trwałych na podstawie art. 22n ust. 3 w zw. z art. 22g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca podaje, iż ustalił, że ostatnie zaktualizowanie wartości początkowej nieruchomości nastąpiło na dzień 1 stycznia 1995 r. wg stanu prawnego obowiązującego w tej dacie i do dnia dzisiejszego nie uległo zmianie, a przedstawiało się następująco: ogólna pow. budynku 1.775 m², ilość pow. wynajmowanej 1.745,72 m² co daje 98,35%, wartość początkowa budynku ustalona na dzień 1 stycznia 1995 r. - 768.500,67 zł.

Dalej podaje, iż wyliczenie dotychczasowej amortyzacji miesięcznej wynosi: 768.500,67 zł x 98,35% x 1,5% : 12mcy = 944,77 zł

Ponadto na terenie nieruchomości są garaże, których łączny miesięczny odpis amortyzacyjny stanowi kwota 51,41 zł.

Suma miesięcznego odpisu amortyzacyjnego dla 100% właścicieli stanowi kwotę 996,18 zł

Obliczana dla Wnioskodawcy udziałów amortyzacja i zaliczana do kosztów uzyskania przychodu z najmu wynosiła:

1. od zakupu udziału 6,25% - 62,26 zł (wg wyliczenia 996,18 zł x 6,25%)
2. od zakupu udziału 2,50% - 24,90 zł (wg wyliczenia 996,18 zł x 2,50%)
   
   

Wnioskodawca wskazuje, iż gdyby jednak amortyzacja została obliczona od kosztów faktycznego nabycia udziału powiększonego o wysokość PCC, opłaty notarialnej i sądowej wyniosłaby ona:

1. od zakupu udziału 6,25% - 120,51 zł - wg wyliczenia 96.413 zł x 1,5% (wskaźnik) : 12 miesięcy
2. od zakupu udziału 2,50% - 66,99 zł - wg wyliczenia 53.596 zł x 1,50% (wskaźnik) : 12 miesięcy
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego prawidłowym będzie zwiększenie przeze Wnioskodawcę odpisu amortyzacyjnego kamienicy, której jest współwłaścicielem, miesięcznie o kwotę 100,34 zł stanowiącą różnicę pomiędzy wysokością odpisu dokonywaną przez zarządcę w łącznym udziale Wnioskodawcy 8,75%, a wysokością odpisu obliczoną od kosztów nabycia udziałów, wg wyliczenia:
   1. 996,18 zł (miesięczny odpis amortyzacyjny dla 100% właścicieli) x 8,75% (obecny udział Wnioskodawcy w nieruchomości) - 87,16 zł (miesięczny odpis amortyzacyjny obliczony przez zarządcę)
   2. 150.009 zł (łączny koszt nabycia udziałów) x 1,5% (wskaźnik) : 12 miesięcy = 137,50 zł (amortyzacja obliczona od kosztów nabycia udziałów).

Różnicę stanowi kwota 100,34 zł.

2. Czy dopuszczalnym jest podwyższenie miesięcznego odpisu amortyzacyjnego z datą wsteczną tj. od dnia nabycia udziałów i rozliczenie różnicy odliczonej amortyzacji za lata 2008-2010 w kosztach uzyskania przychodu roku 2011.
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 1, zmiana w ciągu roku kalendarzowego przyjętego w dniu 1 stycznia 1995 r. sposobu naliczania miesięcznej amortyzacji poprzez zwiększenie wysokości miesięcznego odpisu amortyzacyjnego do kwoty obliczonej od kosztów faktycznego nabycia udziałów w nieruchomości będzie prawidłowa.

Ustawodawca w art. 22g pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwił podatnikom, w tym współwłaścicielom budynków mieszkalnych nieprowadzącym z tytułu najmu lokali działalności gospodarczej, stosownie uproszczonego sposobu amortyzacji środka trwałego – budynku mieszkalnego.

Właściciel budynku jest podatnikiem zwolnionym z prowadzenia ewidencji środków trwałych, na mocy art. 22n ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie natomiast pytania nr 2, Wnioskodawca uważa, iż również odpowiedziałby twierdząco, ponieważ koszty nabycia udziałów faktycznie poniósł, a obecnie odpisy amortyzacyjne stanowią „ponoszony miesięcznie koszt”. Odliczenie w 2011 r. w kosztach różnicy amortyzacji zaliczonej do kosztów w latach 2008-2010 pozwoliłoby Jemu uniknąć np. składania korekt zeznań rocznych PIT za lata 2008-2010.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

• w części dotyczącej dokonywania odpisów amortyzacyjnych, uznaje się za prawidłowe,

• w części dotyczącej zaliczenia amortyzacji za lata 2008-2010 w kosztach uzyskania przychodu roku 2011 jest nieprawidłowe.
  
  

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca nabył w 2008 r. udział 6,25% w nieruchomości zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym (kamienica), który został zakwalifikowany zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych jako budynek mieszkalny. W 2009 r. nabył udział 2,50% ww. nieruchomości. Łączny koszt nabycia udziałów wyniósł 150.009 zł., na który składały się: cena nabycia, podatek PCC oraz opłaty notarialne i sądowe. Współwłaściciele nieruchomości są osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej z tytułu najmu lokali. Zaktualizowanie wartości początkowej nieruchomości nastąpiło na dzień 1 stycznia 1995 r. według stanu prawnego obowiązującego w tej dacie i nie uległo zmianie. Odpisy amortyzacyjne dokonywane są od wartości początkowej budynku.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Artykuł 22 ust. 8 ww. ustawy stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3.

Zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego reguluje art. 22g ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie nabycia w drodze kupna uważa się cenę ich nabycia. Przy czym za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 22g ust. 3 ww. ustawy).

Z treści art. 22g ust. 10 ww. ustawy wynika natomiast, iż podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości.

W myśl art. 22g ust. 11 ww. ustawy w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór, suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast zgodnie z art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę amortyzacji stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Zgodnie z art. 22n ust. 3 ww. ustawy nie podlegają objęciu ewidencją budynki mieszkalne, lokale mieszkalne i własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, których wartość początkową ustala się zgodnie z art. 22g ust. 10.

Jak wynika bowiem z treści ww. art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem rozpoczęcia amortyzacji jest wprowadzenie środka trwałego do ewidencji środków trwałych. Jedynie w sytuacji gdy wartość początkową wnioskodawca ustali według podanej w art. 22g ust. 10 ww. ustawy metody uproszczonej, budynki mieszkalne nie będą podlegały objęciu ewidencją środków trwałych, co wynika z ww. art. 22n ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym Załącznik Nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lokale mieszkalne (grupa 01, podgrupa 122) amortyzuje się przy zastosowaniu stawki 1,5%.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że amortyzacji podlegają zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy m.in. budynki. Podstawą ustalenia wartości początkowej wynajmowanego budynku, nabytego w drodze kupna, będzie cena nabycia z uwzględnieniem art. 22g ust. 3 ww. ustawy, proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału, czyli (6,25% nabytego w 2008 r. i 2,50% nabytego w 2009 r.).

Tak więc odpisów amortyzacyjnych Wnioskodawca może dokonywać od środka trwałego (budynku), w proporcji do posiadanego udziału, którego wartość początkową może ustalić na podstawie ceny nabycia bądź też według podanej powyżej w art. 22g ust. 10 ustawy tzw. metody uproszczonej.

Zgodnie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Zgodnie zaś z § 2 ww. regulacji prawnej skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Jak wynika z treści wyżej powołanego przepisu, aby złożenie korekty deklaracji było prawnie skuteczne muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

• musi zostać złożona korekta deklaracji,

• musi zostać złożone pisemne uzasadnienie przyczyny korekty.

Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Należy jednocześnie zauważyć, iż stosownie do art. 81b § 1 tej ustawy uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1. ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2. przysługuje nadal po zakończeniu:
   1. kontroli podatkowej,
   2. postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.
      
      

Pojęcie deklaracji podatkowej określone zostało w art. 3 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Są nimi nie tylko deklaracje w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz także zeznania podatkowe, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzaniu. Może ona dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym, poprawnym wypełnieniu formularza, z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej już deklaracji.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo skorygowania zeznania podatkowego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie nieprawidłowego ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, a tym samym wysokości kosztów uzyskania przychodów w latach 2008-2010, poprzez złożenie korygującej deklaracji za lata 2008-2010 wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca może zwiększyć wysokość miesięcznego odpisu amortyzacyjnego – w proporcji do posiadanego łącznego udziału t. j. 8,75% wartości budynku mieszkalnego oraz dokonanego od wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1., czyli do kwoty obliczonej od kosztów nabycia udziałów (kwota należna zbywcy, PCC, opłaty notarialne i sądowe). Niedopuszczalnym natomiast jest, ujęcie w kosztach uzyskania przychodu 2011 r., skorygowanej różnicy amortyzacji zaliczonej do kosztów uzyskania przychodu poniesionych w latach 2008-2010.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.