INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 07 lutego 2011r. (data wpływu do tut. Biura 15 lutego 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zadatku otrzymanego w wyniku zawartej umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów w spółce z o.o. - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2011r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zadatku otrzymanego w wyniku zawartej umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów w spółce z o.o.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 03 listopada 2010r. jako sprzedający zawarł przedwstępną umowę sprzedaży 456 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (o wartości nominalnej 228.000 zł), dalej spółka. Zgodnie z § 2 pkt 1 tej umowy przyrzeczona umowa sprzedaży-kupna udziałów ma być zrealizowana do 31 grudnia 2011r. pod warunkiem (§ 2 pkt 2 umowy), że ustalona cena łączna w wysokości 2.500.000 zł zostanie uiszczona przez kupującego do dnia 31 grudnia 2011r. Stronami kupującymi są dwie osoby fizyczne, które jednocześnie są członkami zarządu spółki, której udziały wnioskodawca zobowiązał się zbyć. Wnioskodawca zaznaczył, że w § 2 pkt 3 ww. umowy ustalono, że kupujący wpłacił sprzedającemu tytułem zadatku kwotę 634.363,40 zł na podstawie umowy cesji z 03 listopada 2010r.

Na podstawie umowy cesji z dnia 03 listopada 2010r. spółka, której udziały są przedmiotem umowy przedwstępnej przeniosła na rzecz wnioskodawcy przypadającą jej wierzytelność wobec podmiotu trzeciego do kwoty 634.363,40 zł, za którą to wierzytelność zobowiązał się zapłacić kupujący. Dokonane na rzecz wnioskodawcy przeniesienie wierzytelności, za które zobowiązał się zapłacić kupujący potraktowane zostało jako wniesienie zadatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny przyjęty przez wnioskodawcę zadatek zrodził po jego stronie powstanie przychodu...

Zdaniem wnioskodawcy, przedwstępna-warunkowa umowa sprzedaży udziałów w spółce nie zrodziła po jego stronie żadnych obowiązków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca podkreślił, że do przedstawionego stanu faktycznego nie znajduje zastosowania ogólna zasada wyrażona w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do opisanej sytuacji na zasadzie wyjątku od powyższej zasady ogólnej znajduje zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Przedwstępna-warunkowa umowa sprzedaży udziałów w spółce nie jest umową przenoszącą własność udziałów, a więc nie wywołuje ona żadnych skutków podatkowych nawet, jeżeli przewidziany w niej zadatek został wniesiony przez przyszłego potencjalnego nabywcę. Dopiero podpisanie ostatecznej umowy, mocą której przeniesiona zostanie własność udziałów będzie decydowało o tym, że można mówić o należnych przychodach ze sprzedaży udziałów.

Takie stanowisko jak podkreślił wnioskodawca prezentują również sądy administracyjne przyjmując, że w momencie gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne przy czym nie ma znaczenia czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie.

Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia „kwot należnych” przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego łączącego podatnika z dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności.

Zatem kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (wyroki NSA z dnia 06 czerwca 2010r. sygn. akt II FSK 282/09, z dnia 04 września 2008r. sygn. akt II FSK 820/07, z dnia 20 września 2007r. sygn. akt II FSK 1028/06, z dnia 16 listopada 2006r. sygn. akt II FSK 1375/05, z dnia 16 października 2003r. sygn. akt I SA/Łd 180/03, z dnia 20 maja 2002r. sygn. akt ISA/Wr 2964/99). W ocenie wnioskodawcy stanowisko judykatury prowadzi również do wniosku, gdyby potencjalni nabywcy dokonali zapłaty nawet całej uzgodnionej kwoty przed podpisaniem ostatecznej umowy przenoszącej własność udziałów to nie będzie oznaczało, że wnioskodawca uzyskał przychód ze zbycia udziałów.

Inaczej rzecz ujmując wnioskodawca stwierdza, że jeżeli nie zostanie zawarta umowa przenosząca własność udziałów, to nie można mówić o uzyskaniu przychodu ze zbycia udziałów, bo nie powstało roszczenie żądania zapłaty. Natomiast o tym kiedy powstanie roszczenie zapłaty decydują postanowienia umowy przenoszącej prawo własności udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - wyrażającym zasadę powszechności opodatkowania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem o przychodzie można mówić wtedy, gdy ma on charakter trwałego przysporzenia majątkowego, tj. ma konkretny wymiar finansowy.

Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, iż jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym, odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Uszczegółowieniem ww. przepisu jest przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca w dniu 03 listopada 2010r. zawarł przedwstępną-warunkową umowę sprzedaży 456 udziałów w spółce z o.o. i na podstawie tej umowy otrzymał zadatek w kwocie 634.363,40 zł. Zaznaczył, iż zgodnie z § 2 pkt 1 ww. umowy przyrzeczona umowa sprzedaży udziałów ma być zrealizowana do 31 grudnia 2011r. pod warunkiem, że ustalona cena w łącznej wysokości 2.500.000 zł zostanie uiszczona przez kupującego do dnia 31 grudnia 2011r. W stanie faktycznym wątpliwość wnioskodawcy budzi kwestia otrzymanego zadatku w związku z zawarciem warunkowej umowy sprzedaży udziałów w spółce.

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz.93 ze zm.) zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności rzeczy lub praw i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 353#61446; Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Przyjęcie przez sprzedawcę ceny (zaliczki, przedpłaty) określonej z tytułu sprzedaży udziałów następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności akcji. W umowie przedwstępnej (pactum de contrahendo) jedna lub obie strony zobowiązują się do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą Kodeks cywilny w art. 389 określa mianem umowy przyrzeczonej.

Zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, ponieważ jest ona jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności udziałów w określonym terminie.

Z kolei zadatek jest instytucją prawa cywilnego związaną z wykonaniem zobowiązań umownych. Uiszczenie zadatku służyć ma zabezpieczeniu wykonania świadczenia umownego. Może również stanowić rodzaj świadczenia odszkodowawczego na wypadek niewykonania zobowiązania. Zastosowanie omawianej instytucji nie ma jednak charakteru obligatoryjnego, lecz zależy od decyzji stron umowy.

Z przepisu art. 394 § 1 ustawy Kodeks cywilny wynika, iż w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. Z kolei z art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego wynika natomiast, że w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony (art. 394 § 3 ww. ustawy).

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego we wniosku stwierdzić należy, iż zawarcie umowy przedwstępnej, mimo otrzymania kwoty zadatku, która z istoty służy zabezpieczeniu wykonania zobowiązania stron do zawarcia w przyszłości właściwej umowy przenoszącej własność przedmiotowych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie powoduje przeniesienia własności udziałów. Tak więc w stanie faktycznym otrzymany przez wnioskodawcę zadatek w kwocie 634.363,40 zł na poczet zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży udziałów w spółce, która winna być zrealizowana do 31 grudnia 2011r. nie wywołuje po stronie wnioskodawcy skutków podatkowych w postaci powstania przychodu w momencie przyjęcia zadatku.

Natomiast jeżeli w przedmiotowej sprawie nie doszłoby do zawarcia do 31 grudnia 2011r. przyrzeczonej umowy sprzedaży, a więc nie nastąpiłoby przeniesienie własności udziałów ze sprzedającego na kupującego, wówczas przychód z tytułu otrzymania zadatku powstanie w momencie zachowania tego zadatku przez sprzedającego.

Reasumując stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie otrzymana przez wnioskodawcę kwota zadatku na poczet zawartej w dniu 03 listopada 2010r. przedwstępnej - warunkowej umowy sprzedaży udziałów w spółce z. o.o. na rzecz osób fizycznych nie rodzi powstania przychodu w momencie przyjęcia zadatku.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przestawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.