INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2010 r. (data wpływu 22 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup gruntu pod inwestycję budowlaną - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismami z dnia 27 stycznia 2011 r. (data wpływu 1 lutego 2011 r.) i 18 lutego 2011 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup gruntu pod inwestycję budowlaną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz architektury. W celu rozszerzenia działalności zakupił działkę gruntu, na której zostanie wybudowany budynek z pomieszczeniami usługowymi i mieszkalnymi. Na zakup działki zaciągnięty został kredyt. Obecnie złożył wnioski o wydanie warunków przyłączy do sieci infrastruktury technicznej oraz prowadzi rozmowy z projektantami na wykonanie dokumentacji w celu uzyskania pozwolenia na budowę. Parter planowanego budynku będzie użytkowany przez Wnioskodawcę i zaliczony do środków trwałych, pozostałe dwa piętra będą w części przeznaczone na wynajem, a w części do sprzedaży. Wnioskodawca wskazał również, że zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a księga prowadzona jest metodą memoriałową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle postanowień art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odsetki od kredytu na zakup gruntu pod inwestycję budowlaną, można uznać za koszty uzyskania przychodów...

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powołanego przepisu, spłatę odsetek od kredytu na zakup nieruchomości można uznać za koszty uzyskania przychodu. Koszty te są ponoszone w związku z pozyskaniem nieruchomości pod nowy obiekt, zatem nie mogą być zaliczone jako koszt inwestycji. Ustawa o rachunkowości definiuje, że inwestycją jest prowadzenie na nieruchomości budowy, montażu lub ulepszenia. Aby można było prowadzić ww. roboty, nieruchomość musi znajdować się w dyspozycji podatnika. Z art. 41 ust. 1 ustawy prawo budowlane wynika, że rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy. Z ust. 2 wynika zaś, że pracami przygotowawczymi są: wytyczenie geodezyjne obiektu, wykonanie niwelacji terenu, zagospodarowanie terenu budowy wraz z budową tymczasowych obiektów oraz wykonanie przyłączy do sieci infrastruktury technicznej. Zgodnie z ww. ustawą z inwestycją mamy dopiero do czynienia po wykonaniu powyższych czynności. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną definicją kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2010 roku Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy.

Jak wynika z powyższego przepisu decydującym dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek:

• wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu podatkowego lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz
• nie może to być koszt wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, nie uznawanym ustawowo za koszt podatkowy.

Sformułowana w tym przepisie definicja oznacza w praktyce, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego bezpośredni związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ustawodawca wiąże bowiem koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

We wniosku podano, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakupił grunt, na którym wybudowany zostanie budynek usługowo – mieszkalny wykorzystywany w części na potrzeby własnej działalności gospodarczej i na wynajem, a w części przeznaczony na sprzedaż. Na zakup gruntu zaciągnięty został kredyt.

W związku z planowaną inwestycją budowlaną, grunt stanowić będzie u Wnioskodawcy w części środek trwały, natomiast w części przeznaczonej do sprzedaży (udział w gruncie wraz z mieszkaniami na sprzedaż) - towar handlowy.

Powyższe należy uwzględnić przy kwalifikacji odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup tego gruntu do kosztów uzyskania przychodów.

I. Grunt stanowiący środek trwały.

W myśl art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Pomimo, że grunty, nie podlegają amortyzacji podatkowej, to dotyczą ich wszelkie konsekwencje związane z statusem jako środka trwałego. W szczególności wydatki na nabycie środka trwałego w postaci gruntu nie będą podlegały zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów, jednakże nie oznacza to, że nie powinny zostać ujęte w ewidencji środków trwałych. Bowiem w myśl art. 22d ust. 2 ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy, w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Również w myśl art. 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Wobec powyższego, odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup gruntu naliczone do czasu przekazania do używania jako środka trwałego zwiększą jego wartość początkową.

Natomiast nie powiększają wartości początkowej gruntu, odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup gruntu, zapłacone po dniu przekazania gruntu – jako środka trwałego.

Nie ulega wątpliwości, że wydatki związane z zapłatą takich odsetek, związane są z działalnością gospodarczą podatnika i mają na celu uzyskanie przychodów. Wobec tego – o ile zostały właściwie udokumentowane – spełniają kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy.

Możliwość zaliczenia odsetek od kredytów i pożyczek ograniczona jest zapisem art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

• pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
• pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Wskazane powyżej wydatki związane z zapłatą odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup gruntu na którym Wnioskodawca zamierza wybudować budynek usługowo – mieszkalny przeznaczony po oddaniu gruntu do użytkowania jako środka trwałego stanowią koszty pośrednio związane z uzyskanymi przychodami, t.j. niepozostające w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami Wnioskodawcy.

W myśl art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (art. 22 ust. 6).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a księga ta prowadzona jest wg zasad przewidzianych dla podatników prowadzących księgi rachunkowe. Zasady te mają wpływ na ustalenie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując odsetki od kredytu na zakup gruntu – w części przypadającej na tę część gruntu, która stanowić będzie środek trwały, naliczone i zapłacone po dacie oddania do używania środka trwałego, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty.

II. Grunt w części (udziale) przypadającej na lokal (lokale) przeznaczony do sprzedaży.

W sytuacji, gdy z gruntu zostanie wyodrębniona część (udział) przypadająca na lokal (lokale) przeznaczone do sprzedaży, w tej części grunt nie będzie środkiem trwałym. Będzie on towarem, gdyż zgodnie z treścią § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 roku Nr 152, poz. 1475 ze zm.) pod pojęciem „towary”, należy rozumieć: towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że:

• towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej;
• materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone;
• produkcją nie zakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi itp., przed ich zakończeniem.

Nie ulega wątpliwości, że wydatki związane z zapłatą odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup gruntu, na którym ma zostać wybudowany przeznaczony częściowo na sprzedaż budynek usługowo – mieszkalny, związane są z działalnością podatnika, a wydatki te mają na celu uzyskanie przychodów. Wobec tego – o ile zostały właściwie udokumentowane – spełniają kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy.

Wydatki związane z zapłatą odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup gruntu (udziału w gruncie) przypadającego na lokale przeznaczone do sprzedaży stanowią przy tym koszty pośrednio związane z uzyskanymi przychodami. Zasady potrącalności powyższych kosztów określone zostały w uprzednio cytowanym art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym mają do nich również zastosowanie cyt. powyżej art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) i 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem naliczone i zapłacone odsetki od kredytu na zakup gruntu, w części przypadającej na grunt przypisany do części budynku (lokalu) przeznaczonej do sprzedaży, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.