INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16.12.2010 r. (data wpływu 22.12.2010 r. ) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalania przychodów z tytułu pobieranych opłat za usługi preparatyki krwi pępowinowej oraz przechowywania komórek macierzystych:

• w części traktującej opłaty za przechowanie za 1 rok w wariancie 1 jako przychód uzyskiwany z tytułu świadczenia usług rozliczany w okresach rozliczeniowych - jest prawidłowe;
• w części traktującej opłaty za przechowanie za 5, 10 lub 18 lat w wariancie 2 jako wpłat na poczet usługi, która ma zostać wykonana w przyszłych okresach sprawozdawczych - jest nieprawidłowe;
• w części traktującej opłaty za przechowanie w wariancie 2 jako przychód uzyskiwany z tytułu świadczenia usług rozliczany w okresach rozliczeniowych – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 22.12.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalania przychodów z tytułu pobieranych opłat za usługi preparatyki krewi pępowinowej oraz przechowywania komórek macierzystych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca (dalej: Spółka) zawiera z klientami umowy na preparatykę krwi pępowinowej oraz przechowywanie komórek macierzystych (dalej: umowy).

Zgodnie z brzmieniem przedmiotowych umów, klient obowiązany jest uiszczać na rzecz Spółki następujące opłaty z tytułu zawarcia i wykonywania umowy:

1. opłatę wstępną - która pokrywa koszt zestawu do pobrania krwi pępowinowej, koszt jej pobrania, transportu do miejsca przechowania i przygotowania do preparatyki - pobierana najpóźniej w dniu podpisywania umowy (wyjątkowo podlega zwrotowi);
2. opłatę podstawową - która pokrywa koszty badań, preparatyki krwi pępowinowej, zamrożenia krwi pępowinowej oraz zamrożenia komórek macierzystych - uiszczana w terminie 14 dni od daty porodu dziecka, od którego pobiera się krew pępowinową (wyjątkowo podlega zwrotowi);
3. opłatę za przechowanie komórek macierzystych (dalej: opłata za przechowanie), która pokrywa koszty przechowania komórek macierzystych (opisywana opłata nie podlega zwrotowi), która może przyjąć jedną z następujących form:
   1. opłata za przechowanie za 1 rok - uiszczana począwszy od końca pierwszego roku trwania umowy, z dołu za każdy rok trwania umowy (wariant 1);
   2. opłata za przechowanie płatna z góry za okres 5, 10 lub 18 lat - opcjonalna do wymienionej powyżej (w pkt 3a) formuła płatności - pokrywana z góry za okres 5, 10 lub 18 lat liczony od daty porodu, uiszczana w terminie 45 dni od daty porodu dziecka (od którego pobiera się krew pępowinową). Umowa przewiduje, że opłata ta może być dokonywana w ratach (np. 3 raty lub 6 rat) (wariant 2).
   
   
   

Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami zawieranych umów, w przypadku klientów, którzy dokonali wyboru drugiej ze wskazanych powyżej form płatności opłaty za przechowanie (tj. pokrycia kosztów przechowywania komórek macierzystych z góry za okres 5, 10 lub 18 lat):

„Po upłynięciu terminu opłaconego okresu przechowania (niezależnie czy został on opłacony z góry czy w ratach), w przypadku braku zgłoszenia chęci uiszczenia opłaty za przechowywanie płatnej z góry za kolejny wybrany okres, przechodzą automatycznie na opłaty za przechowywanie za jeden rok (...)”.

Oznacza to, że umowa przewiduje okresy rozliczeniowe, które w zależności od klienta mają różną długość trwania. Okresy te zależne są od wyboru klienta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym opłata za przechowanie winna być traktowana jako wpłata na poczet usługi świadczonej w przyszłych okresach sprawozdawczych i wykazywana dla celów podatku dochodowego jako przychód rozliczany w każdym miesiącu (w wysokości ustalonej proporcjonalnie do okresu, za jaki jest uiszczana), tj. w okresach sprawozdawczych, w jakich świadczona jest usługa...

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie - Spółka wnosi o potwierdzenie, że w związku z zapisami umowy wieloletniej, w której ustalono pierwszy okres rozliczeniowy trwający 5, 10 lub 18 lat, a po zakończeniu tego okresu następne okresy rozliczeniowe są roczne, wynagrodzenie za przedmiotową usługę będzie stanowiło wynagrodzenie za usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych, stanowiące przychód rozpoznawany dla ww. celów podatku dochodowego w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, za który jest płacona, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Spółki, brzmienie zawieranych przez Spółkę umów wskazuje, iż:

1. opłata za przechowanie płatna z dołu za 1 rok (zgodnie z wariantem 1 opisanym powyżej) - stanowi przychód uzyskiwany z tytułu świadczenia usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, który zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej; ustawa o CIT) powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego (tj. roku), za jaki opłata ta jest płacona;
2. opłata za przechowanie płatna z góry za 5, 10 lub 18 lat (zgodnie z wariantem 2 opisanym powyżej) - winna być traktowana jako wpłata na poczet usługi, która ma zostać wykonana w przyszłych okresach sprawozdawczych (o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT), w związku z czym uzyskiwany z tego tytułu przychód winien podlegać rozpoznaniu dopiero w dacie wykonania usługi, tj. miesięcznie w wysokości ustalonej proporcjonalnie do okresu, za jaki opłata ta jest uiszczana (zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT).
   
   

Alternatywnie, opłata za przechowanie uiszczana w przedmiotowym wariancie, winna być traktowana jako wynagrodzenie za usługę rozliczaną w ustalonych okresach rozliczeniowych, z tytułu której przychód powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, nie rzadziej niż raz w roku.

W uzasadnieniu Spółka przedstawia:

Ad. 1. Opłata za przechowanie uiszczana za 1 rok (wariant 1)

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 (przychodu z działalności gospodarczej), uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

• wystawienia faktury, albo
• uregulowania należności.
  
  

W myśl z kolei art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy strony umowy ustalą w łączącej je umowie, że dana usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, przychód z tytułu wykonania takiej usługi powstanie zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT w ostatnim dniu ustalonego okresu rozliczeniowego i to bez względu na moment, w którym dokonana zostanie płatność lub nastąpi wystawienie faktury. Oznacza to, że nawet jeżeli płatność dokonywana (faktura wystawiana) jest na początku okresu rozliczeniowego, obowiązek podatkowy powstaje na ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

W przedstawionym stanie faktycznym natomiast, opłata za przechowanie uiszczana w wariancie 1, tj. za 1 rok, zgodnie z postanowieniami zawieranych przez Spółkę umów, płatna jest „z dołu za każdy rok trwania umowy”.

Oznacza to, zdaniem Spółki, że świadczone przez nią usługi przechowania stanowią usługi rozliczane w rocznych okresach rozliczeniowych. W konsekwencji, uzyskiwane z tego tytułu opłaty za przechowanie powodują po jej stronie powstanie przychodu do opodatkowania, który podlega wykazaniu w ostatnim dniu okresu, tj. danego roku, którego dotyczy uiszczana opłata.

Podsumowując, w ocenie Spółki, opłata za przechowanie uiszczana na jej rzecz w wariancie 1, tj. za 1 rok, niezależnie od daty wystawienia faktury oraz daty faktycznego otrzymania tej opłaty przez Spółkę, stanowi przychód dopiero w ostatnim dniu roku, za który jest płacona.

Ad. 2. Opłata za przechowanie uiszczana z góry za 5, 10 lub 18 lat (wariant 2)

2.1. Opłata za przechowanie jako wpłata na poczet przyszłego wykonania usługi

2.1.1. Definicja pobranej wpłaty lub zarachowanej należności - zakres zastosowania wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...).

Z powyższego wynika, że zastosowanie przedmiotowej regulacji, która stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT, uzależnione jest od spełnienia następujących warunków:

• podatnik otrzymuje wpłatę lub zarachował należność (np. z wystawionej faktury lub innego dokumentu);
• otrzymana wpłata lub zarachowana należność dotyczy usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.
  
  

Tym samym, przedmiotowy przepis winien - zdaniem Spółki - znaleźć zastosowanie w każdej sytuacji, w której dochodzi do otrzymania płatności, która uiszczana jest nie za wykonaną usługę (bądź zrealizowaną dostawę), lecz dokonywana jest na poczet usługi (bądź dostawy), która ma być dopiero wykonywana w następnych okresach sprawozdawczych. Celem tej regulacji jest bowiem opóźnienie rozpoznania przychodu należnego i urzeczywistnienie memoriałowej zasady rozpoznawania przychodów w podatku dochodowym (podobne zasady mają zastosowanie do kosztów uzyskania przychodu, gdyż zaliczki nie są takim kosztem, do chwili spełnienia świadczenia).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika natomiast, że usługi przechowania w okresie 5, 10 lub 18 lat są wykonywane w tych latach (a dokładniej w poszczególnych okresach sprawozdawczych). Nie jest to zatem usługa, która zostaje wykonana w chwili przekazania materiału do przechowania. Opłata za przechowanie uiszczana w niniejszym wariancje (tj. z góry, a więc w okresie sprawozdawczym poprzedzającym okres, w którym dochodzi do rozpoczęcia realizacji usługi) ma zatem charakter wynagrodzenia za usługę, która będzie świadczona w przyszłości. Tym samym, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, nie powinna stanowić dla Spółki przychodu w dacie jej otrzymania.

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, że pomimo, iż użyte przez ustawodawcę sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności”, nie zostało zdefiniowane dla celów podatkowych, dla zastosowania analizowanego przepisu (tj. art. 12 ust 4 pkt 1 ustawy o CIT) bez znaczenia winny pozostawać takie okoliczności jak występujące w analizowanym stanie faktycznym:

• uiszczenie przed wykonaniem usługi wpłaty w wysokości 100% wynagrodzenia należnego za dany okres realizacji świadczenia;
• trwały charakter przysporzenia (brak możliwości dokonania zwrotu wpłaty otrzymanej przed wykonaniem usługi).
  
  

Przepisem tym są bowiem objęte wszelkie wpłaty i należności, które dotyczą świadczeń wykonywanych w przyszłych okresach sprawozdawczych, niezależnie od rodzaju i mocy więzi prawnych istniejących pomiędzy podatnikiem i jego kontrahentem w związku z tymi kwotami (ustawodawca konstruując przedmiotową regulację nigdzie nie założył, że wpłaty i należności, o których mowa w tym przepisie nie mogą mieć charakteru trwałego przysporzenia by być uznane za pozycje nieprzychodowe).

Prezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie także w orzeczeniach sądów administracyjnych (w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego) wydawanych w analogicznych stanach faktycznych. I tak, przykładowo:

• Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 sierpnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 864/10) wskazał, iż:„Podnoszone w zaskarżonej interpretacji okoliczności w zakresie trwałego charakteru zapłaty otrzymywanej przez Skarżącą oraz charakteru świadczenia nabywanego w formie prenumeraty są bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z treści art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że o zakwalifikowaniu pobranych lub należnych kwot jako przychodów związanych z przyszłymi okresami sprawozdawczymi, decyduje okoliczność pobrania pieniędzy lub ustalenia należności za dostawy towarów lub usługi, które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych. Ustawodawca w u.p.d.o.p. nie uzależnia uznania tych kwot za przychody od rodzaju powiązań prawnych istniejących pomiędzy podatnikiem i nabywcą, w związku z pobraną przedpłatą oraz tego czy na ich podstawie podatnik uzyska kwoty które mają charakter "jednorazowy, trwały i definitywny". Zdaniem Sądu wykładnia gramatyczna art. 14 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepisem tym są objęte wszelkie wpłaty i należności, które dotyczą świadczeń wykonywanych w przyszłych okresach sprawozdawczych niezależnie od rodzaju i mocy więzi prawnych istniejących pomiędzy podatnikiem i jego kontrahentem w związku z tymi kwotami. O zaliczeniu przedmiotowych kwot do przychodów przyszłych okresów rozliczeniowych decyduje wyłącznie okoliczność faktyczna w postaci bezpośredniego związku tych kwot, że świadczeniami które zostaną wykonane w przyszłych okresach rozliczeniowych. (…)Dodatkowo należy podkreślić, że tak samo trwałych charakter dla podatnika mają inne przedpłaty pobierane na poczet świadczeń, które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych. W odniesieniu do wszystkich wpłat i należności wskazanych wprost w art. 14 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. można postawić tezę, że w zamian za te kwoty kontrahent podatnika nabywa jakąś gwarancję wykonania w przyszłości przez podatnika świadczenia wynikającego z zawartej z tym kontrahentem umowy. Tak więc okoliczność ta, gdyby uznać że jej skutki prawnopodatkowe są takie jak wskazane przez organ w zaskarżonej interpretacji powodowałaby , że powołany przepis byłby martwy.”;
• Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 marca 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 4182/06) stwierdził, że:„Pojęcie "wpłat", do którego odwołuje się art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Wykładnia językowa prowadzi natomiast do wniosku, że wpłata może obejmować zarówno całą należność, jak też tylko jej cześć (zaliczkę). W świetle zatem omawianego art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. pobrana przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (skarżącą Spółkę) wpłata nie musi mieć charakteru zaliczki.Sąd uznaje więc, że wbrew stanowisku Ministra Finansów zawartemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. nie ogranicza się wyłącznie do zaliczek. Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika jednoznacznie, iż nawet otrzymanie całkowitej zapłaty nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego wpłatę w pewnej wysokości, jeżeli zapłata ta dotyczy dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych.(…)Sąd, biorąc powyższe rozważania pod uwagę, stoi na stanowisku, że zgodnie z oboma wyżej wskazanymi przepisami – art. 12 ust. 3a i art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. – obowiązek podatkowy powstanie jeśli zostanie wykonana usługa lub wydana rzecz. Natomiast w razie wystawienia faktury, uregulowania należności lub zarachowania należności przed wykonaniem usługi bądź dostawą towaru obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych nie powstanie, jeśli wykonanie usługi lub dostawa będą mieć miejsce w trakcie następnego (późniejszego) okresu sprawozdawczego.”;
• Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 maja 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 570/10) wskazał wprost, że:„Pojęcie „wpłat”, do którego odwołuje się art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Wykładnia językowa prowadzi natomiast do wniosku, że wpłata może obejmować zarówno całą należność, jak też tylko jej cześć (zaliczkę). W świetle zatem omawianego art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. pobrana przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (…) wpłata nie musi mieć charakteru zaliczki. Sąd uznaje więc, że wbrew stanowisku Ministra Finansów zawartemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie ogranicza się wyłącznie do zaliczek. Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika jednoznacznie, iż nawet otrzymanie całkowitej zapłaty nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego wpłatę w pewnej wysokości, jeżeli zapłata ta dotyczy dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych.Sąd, biorąc powyższe rozważania pod uwagę, stoi na stanowisku, że zgodnie z oboma wyżej wskazanymi przepisami - art. 12 ust. 3a i art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. - obowiązek podatkowy powstanie jeśli zostanie wykonana usługa lub wydana rzecz. Natomiast w razie wystawienia faktury, uregulowania należności lub zarachowania należności przed wykonaniem usługi bądź dostawą towaru obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych nie powstanie, jeśli wykonanie usługi lub dostawa będą mieć miejsce w trakcie następnego (późniejszego) okresu sprawozdawczego.”;
• Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 18 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Bk 261/10), podobnie jak Sąd powyżej, wskazał, iż:„Pojęcie "wpłat", do którego odwołuje się art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Wykładnia językowa prowadzi natomiast do wniosku, że wpłata może obejmować zarówno całą należność, jak też tylko jej cześć (zaliczkę). W świetle zatem omawianego art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. pobrana przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (skarżącą Spółkę) wpłata nie musi mieć charakteru zaliczki.Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażane w dotychczasowym orzecznictwie, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie odnosi się wyłącznie do zaliczek (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4182/06, powoływany przez Spółkę, oraz wyrok WSA w Gdańsku z 10 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 820/08)”.
  
  

2.1.2. Moment powstania przychodu z tytułu otrzymania z góry opłaty za przechowanie

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 (tj. przychodu z działalności gospodarczej), uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

• wystawienia faktury, albo
• uregulowania należności.
  
  

W ocenie Spółki, niniejszy przepis należy odczytywać w ten sposób, że w przypadku wątpliwości co do dnia wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstanie najpóźniej z chwilą wystawienia faktury lub uregulowania należności. Natomiast w sytuacji, gdy oczywiste jest, że wykonanie usługi jest późniejsze niż wystawienie faktury czy uregulowanie należności – tak, jak w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę - o dacie powstania obowiązku podatkowego decyduje, zgodnie z wykładnią semantyczną wyżej wskazanej przedmiotowej regulacji, wykonanie usługi.

Jak bowiem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powoływanym powyżej wyroku z dnia 28 maja 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 570/10):

„W świetle art. 12 ust. 3a u.p.d.f., którego subsumcji w rozpoznawanej sprawie należy dokonać w kontekście opisanego przez Spółkę we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego, o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje w pierwszej kolejności wykonanie usługi. Samo wystawienie faktury, bądź uregulowanie należności, jeśli nie wykonano usługi, nie może zatem powodować powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych”.

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, że stanowisko takie podzielane jest również przez przedstawicieli doktryny - przykładowo w komentarzu do ustawy o CIT z 2010 r., autorstwa W. Nykiela i A. Mariańskiego, wskazuje się, że w opisanej sytuacji:

„nie było celem ustawodawcy przyśpieszanie momentu powstania obowiązku podatkowego, lecz jedynie doprecyzowanie tej daty. Jeżeli trudno jest ustalić ostateczny moment wykonania usługi, to decydować o tym będzie wystawienie faktury z tego tytułu. Wskazuje na to wykładnia semantyczna omawianego postanowienia ustawy: "wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury”. (...) Dla powstania obowiązku podatkowego istotne jest wykonanie usługi bądź zbycie prawa majątkowego, a nie posiadanie umowy, czy też wystawienie faktury” (praca zbiorowa pod red. prof. W. Nykiela i dr A. Mariańskiego, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o., Gdańsk 2010 r., s. 288-290).

Uwzględniając powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 12 ust. 3a w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, otrzymywane przez nią opłaty za przechowanie, uiszczane w wariancie 2. tj. z góry za okres 5, 10 lub 18 lat winny stanowić dla niej przychód w rozumieniu ustawy o CIT z momentem wykonania usług, za których świadczenie opłata jest dokonywana. W ocenie Spółki, z uwagi, iż opłaty za przechowywanie stanowią wpłaty na poczet usług o charakterze ciągłymi powinny być one rozpoznawane jako przychody w poszczególnych okresach sprawozdawczych, a więc na bazie miesięcznej w części przypadającej proporcjonalnie na każdy miesiąc. Jak bowiem wskazał m.in.:

• Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powoływanym powyżej wyroku z dnia 28 maja 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 570/10):„Okresem sprawozdawczym w podatku dochodowym od osób prawnych jest co do zasady rok, lecz ze względu na istniejący obowiązek wpłaty zaliczek miesięcznych za okres sprawozdawczy należy również uznać miesiąc kalendarzowy.”;
• Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w również powoływanym już wyroku z dnia 18 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Bk 261/10):„Okresem sprawozdawczym, w podatku dochodowym od osób prawnych, może być również, z uwagi na istniejący obowiązek wpłaty zaliczek miesięcznych na podatek, miesiąc kalendarzowy.”
  
  

Biorąc zatem pod uwagę, iż zgodnie z ustawą o CIT okresem sprawozdawczym jest miesiąc, uznać należy zdaniem Spółki, iż otrzymywana przez nią z góry opłata za przechowanie winna podlegać wykazaniu jako przychód proporcjonalnie w okresach sprawozdawczych, tj. miesiącach, w których realizowana jest opłacona w ten sposób usługa przechowania.

2.2. Opłata za przechowanie jako wynagrodzenie za usługę świadczoną w okresach rozliczeniowych

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, że w przypadku zakwestionowania przedstawionego przez nią w punkcie 2.1. powyżej, stanowiska odnośnie kwalifikacji opłat za przechowanie uiszczanych z góry za okres 5, 10 lub 16 lat oraz momentu rozpoznania przychodu z tego tytułu, w ocenie Spółki, przychód osiągany w związku z otrzymywaniem przedmiotowych opłat winien podlegać rozpoznaniu zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z powoływanym przepisem, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Jak natomiast Spółka wskazywała w opisie stanu faktycznego, zawierane przez nią umowy przewidują, iż w przypadku opłat za przechowanie uiszczanych w wariancie 2:

„Po upłynięciu terminu opłaconego okresu przechowania (niezależnie czy został on opłacony z góry czy w ratach), w przypadku braku zgłoszenia chęci uiszczenia opłaty za przechowywanie płatnej z góry za kolejny wybrany okres, przechodzą automatycznie na opłaty za przechowywanie za jeden rok (...)”.

Oznacza to, że dokonanie opłaty z góry, jest de facto uiszczeniem opłaty za pierwszy okres rozliczeniowy, który trwa 5, 10 lub 18 lat. Po upływie tych okresów następuje natomiast przejście na kolejne, krótsze okresy rozliczeniowe, tj. okresy roczne.

Uznać zatem należy, że umowy potwierdzają, iż strony (tj. Spółka oraz jej klienci) ustalili, iż świadczona przez Spółkę usługa przechowania będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, z których:

• pierwszy okres rozliczeniowy wynosi odpowiednio: 5, 10 lub 18 lat;
• kolejne okresy rozliczeniowe wynoszą: 1 rok.
  
  

Tym samym, zgodzić się należy, iż do rozliczenia przychodu z tytułu tak uiszczanych opłat za przechowanie, zastosowanie winien mieć art. 12 ust. 3c.

Biorąc natomiast pod uwagę, iż zgodnie z tym przepisem, przychód z tytułu świadczenia rozliczanego w okresach rozliczeniowych nie może być rozpoznawany rzadziej niż raz w roku, po upływie roku, należy ustalić przychód na ostatni dzień okresu rocznego. Co prawda przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy ustalić ten przychód, jednak w ocenie Spółki zasadnym wydaje się przyjęcie, że do okresu rocznego należy przyporządkować przychód proporcjonalnie przypadający na ten okres - tj. wartość przychodu za 1 rok (12 miesięcy).

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, iż z uwagi, że ustawodawca wskazał w powoływanym przepisie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, iż: „za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku”, nie precyzując jednocześnie, czy chodzi o rok podatkowy, czy kalendarzowy, uznać należy zdaniem Spółki, że przychód taki powstaje nie rzadziej niż raz w roku, rozumianym jako 12 kolejnych miesięcy.

W ocenie Spółki bowiem, gdyby ustawodawca miał na myśli rok kalendarzowy lub rok podatkowy, którymi to pojęciami niejednokrotnie posługuje się w innych przepisach ustawy o CIT, wówczas wskazałby wprost, iż o taki właśnie rok chodzi. Biorąc natomiast pod uwagę, iż w analizowanych przepisie zrezygnował ze stosowanego w innych przypadkach doprecyzowania (a zakładając racjonalność ustawodawcy, przyjąć należy, iż nie był to zabieg przypadkowy), zastosowanie winna znaleźć reguła ogólna z 12 ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), zgodnie z którą „terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim roku nie było - w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień.”

W ocenie Spółki z powyższego wynika, iż w przypadku, gdy pierwszy okres rozliczeniowy przewidziany w zawieranych przez nią umowach wynosi 5, 10 lub 18 lat, przychód z tytułu otrzymanej z góry za ten okres opłaty za przechowanie powstanie na koniec każdego kolejnego okresu wynoszącego 12 miesięcy świadczenia opłaconej usługi przechowania, przy czym data ta nie musi pokrywać się z datą ostatniego dnia roku kalendarzowego lub przyjętego roku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

• w części traktującej opłaty za przechowanie za 1 rok w wariancie 1 jako przychód uzyskiwany z tytułu świadczenia usług rozliczany w okresach rozliczeniowych - za prawidłowe;
• w części traktującej opłaty za przechowanie za 5, 10 lub 18 lat w wariancie 2 jako wpłat na poczet usługi, która ma zostać wykonana w przyszłych okresach sprawozdawczych - za nieprawidłowe;
• w części traktującej opłaty za przechowanie w wariancie 2 jako przychód uzyskiwany z tytułu świadczenia usług rozliczany w okresach rozliczeniowych – za prawidłowe.
  
  

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej: updop), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodami należnymi, które to określenie nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Oznacza to, że opodatkowanie rozszerzone zostało także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na tzw. zasadzie memoriałowej.

Do prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego ważny jest moment powstania przychodu.

Zasady rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e.

Generalną zasadą, wynikającą z art. 12 ust. 3a updop jest, iż data powstania przychodu należnego to, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury, albo
2. uregulowania należności.
   
   

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalają, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w cyt. powyżej ust. 3, do którego nie mają zastosowania regulacje zawarte w ust. 3a i 3c, zgodnie z art. 12 ust. 3e updop - za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W myśl art. 12 ust. 3d updop - przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego. Jednocześnie art. 12 ust. 3e stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Przepis art. 12 ust. 3c jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 12 ust. 3a updop, zawierającego generalne zasady podatkowego momentu rozpoznawania przychodu związanego z działalnością gospodarczą.

Ustawa przewiduje rozpoznanie przychodu podatkowego na zasadzie określonej w art. 12 ust. 3c wyłącznie, jeżeli:

• wynika on z wykonanej usługi,
• strony ustalą, że rozliczenie następuje w okresach rozliczeniowych.
  
  

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „okresu rozliczeniowego”. Wobec powyższego, wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. Przywołując internetowy słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) „okres” - to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast „rozliczenie” - to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „okres rozliczeniowy” oznacza zatem stały przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok itp.

Aby moment opodatkowania został ustalony zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3c updop muszą zostać spełnione wyżej określone przesłanki. Istotna jest przy tym konieczność właściwego ukształtowania warunków umowy, w której okres rozliczeniowy powinien być ustalony jasno i precyzyjnie. Przede wszystkim, strony powinny ustalić, że usługa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych (np. miesięcznie, kwartalnie, rocznie etc.). Ustalenie to powinno być dokonane co do zasady w umowie. Przepis stanowi co prawda, że dniem powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określony w umowie lub na wystawionej fakturze, to jednak należy to rozumieć, iż jest to odniesienie jedynie do długości okresu rozliczeniowego, a nie samego faktu rozliczania usługi w takich okresach. Należy zauważyć, że wystawienie faktury jest czynnością jednostronną, a przepis wskazuje jednoznacznie, że to strony (wszystkie) ustalą, iż usługa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych.

Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny. Wobec powyższego, data powstania przychodu zależy od postanowień umowy co do terminu dokonywania rozliczeń, a nie do terminu płatności lub wystawienia faktury.

Podkreślenia wymaga, iż w art. 12 ust. 3c ustawodawca wprowadził jedno ograniczenie co do „odroczenia” terminu rozpoznania przychodu podatkowego. Przychód taki powinien powstać bowiem nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” oznacza, iż okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Jeżeli zatem strony określą np. półtoraroczny okres rozliczeniowy, wówczas przychód powinien powstać najpóźniej w ostatnim dniu, w którym mija rok obowiązywania danej umowy, w wysokości jaka proporcjonalnie przypada na ten okres.

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, zawierane przez nią umowy na preparatykę krwi pępowinowej oraz przechowywanie komórek macierzystych przewidują:

• w wariancie 1 - roczne okresy przechowywania opłacane „z dołu za każdy rok trwania umowy”;
• w wariancie 2 – 5, 10, 18-letnie okresy przechowywania opłacane „z góry za każdy okres 5, 10 lub 18 lat liczony od daty porodu, które „Po upłynięciu terminu opłaconego okresu przechowania (niezależnie czy został on opłacony z góry czy w ratach), w przypadku braku zgłoszenia chęci uiszczenia opłaty za przechowywanie płatnej z góry za kolejny wybrany okres, przechodzą automatycznie na opłaty za przechowywanie za jeden rok (...)”.
  
  

Słusznie zatem uważa Spółka, iż należy uznać, że umowy potwierdzają, iż usługa przechowania będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, z których:

• w wariancie 1 – okresy rozliczeniowe wynoszą rok czasu;
• w wariancie 2:
  • pierwszy okres rozliczeniowy wynosi odpowiednio: 5, 10 lub 18 lat;
  • kolejne okresy rozliczeniowe wynoszą: 1 rok.
  
  
  

Tym samym, zgodzić się należy ze Spółką, iż do rozliczenia przychodu z tytułu otrzymywanych opłat za przechowanie, zastosowanie winien mieć art. 12 ust. 3c updop.

W konsekwencji stanowisko Spółki co do tego, że w świetle art. 12 ust. 3c updop, niezależnie od daty wystawienia faktury oraz daty faktycznego otrzymania opłaty przez Spółkę:

• w przypadku usług przechowywania określonych w wariancie 1- świadczone przez Spółkę usługi przechowania stanowią usługi rozliczane w rocznych okresach rozliczeniowych, w związku z czym uzyskiwane z tego tytułu opłaty za przechowanie powodują po stronie Spółki powstanie przychodu do opodatkowania, który podlega wykazaniu w ostatnim dniu okresu danego roku, którego dotyczy uiszczana opłata;
• w przypadku usług przechowywania określonych w wariancie 2 – gdy pierwszy okres rozliczeniowy przewidziany w zawieranych przez Spółkę umowach wynosi 5, 10 lub 18 lat, przychód z tytułu otrzymanej z góry za ten okres opłaty za przechowanie powstanie na koniec każdego kolejnego okresu wynoszącego 12 miesięcy świadczenia opłaconej usługi przechowania, przy czym data ta nie musi pokrywać się z datą ostatniego dnia roku kalendarzowego lub przyjętego roku podatkowego

- uznaje się za prawidłowe.

Powyższe oznacza tym samym, że w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, który mówi, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (…).

W przedmiotowej sprawie nie zachodzą okoliczności, o których mowa w tym przepisie.

W tym stanie rzeczy stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie, tj. że otrzymywana przez Spółkę z góry opłata za przechowanie winna podlegać wykazaniu jako przychód proporcjonalnie w okresach sprawozdawczych, tj. miesiącach, w których realizowana jest opłacona w ten sposób usługa przechowania, konsekwentnie - uznaje się za nieprawidłowe.

Końcowo tytułem wyjaśnienia wskazać należy, że przywołane przez Spółkę wyroki sądowe na podparcie stanowiska Spółki co do możliwości ustalania przychodu na podstawie cyt. art. 12 ust. 4 pkt 1updop z tytułu usług opisanych we wniosku – nie mają odniesienia w przedmiotowej sprawie.

Wyroki te nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Ponadto zauważyć należy, iż wprawdzie wskazane przez Spółkę wyroki prezentują pogląd, który jak należy mniemać Spółka aprobuje, to jednak w praktyce orzecznictwa sądów występują różne stanowiska nie tylko w zależności od okoliczności danej sprawy, ale często też podyktowane są zmianami składów sędziowskich.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.