Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB1/415-1548/12-2/MS
z 28 lutego 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 28.11.2012 r. (data wpływu 13.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej,

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce stałego zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Aktualne jest wspólnikiem spółki jawnej z siedzibą w Polsce, która w ramach planowanego procesu restrukturyzacyjnego zostanie docelowo przekształcona w spółkę komandytowo - akcyjną, zwaną dalej „SKA”. Gdy dojdzie do przekształcenia spółki jawnej w SKA Wnioskodawca zostanie jej akcjonariuszem i nie zamierza uzyskać statusu komplementariusza.

Jako akcjonariusz, Wnioskodawca będzie uczestniczyć w zyskach SKA w formie dywidendy, o ile walne zgromadzenie podejmie stosowną uchwałę). Być może, Wnioskodawca będzie również partycypował w zyskach SKA w trakcie roku podatkowego, poprzez wypłatę na jego rzecz zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, stosownie do art. 349 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz,1037 z póź .zm., zwanej dalej „Ksh”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy po uzyskaniu statusu akcjonariusza SKA, przychody (dochody) Wnioskodawcy z tytułu udziału w SKA będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof?
   
2. Czy po uzyskaniu statusu akcjonariusza SKA, przychód (dochód) po stronie Wnioskodawcy, będzie powstawał dopiero z datą podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku lub wypłacie zaliczek na poczet zysku, albo w dniu określonym w uchwale walnego zgromadzenia jako termin spełnienia świadczenia z tyt. dywidendy, a tym samym, czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy po uzyskaniu statusu akcjonariusza SKA, jego przychód z tytułu uczestnictwa w SKA w postaci zaliczki na poczet dywidendy, czy też dywidendy będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z działalności gospodarczej, określonej w art. 10 ust.1 pkt 3 updof.

Dla potwierdzenia słuszności oceny Wnioskodawcy w pierwszej kolejności podkreślić należy, że stosownie do treści art. 4 par.1 pkt 1 Ksh, spółka komandytowo - akcyjna jest zaliczana do grona handlowych spółek osobowych. W przeciwieństwie do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej), którym art. 12 Ksh przyznaje osobowość prawną.

W związku z tym, że SKA nie posiada osobowości prawnej, to dochody tej spółki osobowej nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, co potwierdza treść art. 1 ust. 1-3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z póź. zm.), stosownie do którego spółki niemające osobowości prawnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Również updof nie zalicza tego rodzaju spółki do kategorii podatników, co potwierdza art. 1 tej ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają dochody osób fizycznych.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo - akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co wynika wprost z treści art. 5b ust. 2 updof. W myśl cyt. przepisu, przychody wspólnika ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy, czyli za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust.1 updof przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust.1.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Z unormowań zawartych w powołanych przepisach, że przychody wspólnika będącego osoba fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo - akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Tym samym, moje przyszłe przychody z SKA, jako akcjonariusza tej spółki, powinny być kwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 updof.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, po uzyskaniu statusu akcjonariusza SKA, przychód (dochód) po jego stronie z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 updof, będzie powstawał dopiero z datą podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku - bądź wypłacie zaliczek na poczet zysku, albo w dniu określonym w uchwale walnego zgromadzenia jako termin spełnienia świadczenia z tytułu dywidendy.

Zasadnicze znaczenie, co do określenia terminu i warunków uzyskania przychodu ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej ma art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z tym przepisem „za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane…”. Tak więc, aby przychód ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 updof, stanowił podstawę wyliczenia dochodu podlegającego obowiązkowi podatkowemi musi to być przychód należny, choćby nie został nawet faktycznie otrzymany. Istotne jest zatem, kiedy przychód akcjonariusza z tytułu jego udziału w spółce staje się przychodem należnym.

Dla ustalenia tej kwestii niezbędna jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w SKA w oparciu o Ksh.

Wmyśl art. 125 Ksh spółką komandytowo - akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez graniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki chyba, że statut stanowi inaczej (art. 147 par.1). Zgodnie z art. 126 par. 1 pkt 2 Ksh w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Na tej podstawie do SKA mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 par. 1 Ksh, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty.

Prawo do zysku akcjonariusza powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenie przez zgromadzenia wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 par. 2 pkt 2 Ksh, uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 par.2 Ksh stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dodać należy, że stosownie do art. 349 Ksh, walne zgromadzenie może wypłacić akcjonariuszom zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy, jeśli zostaną spełnione przesłanki określone w tym przepisie i do zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy mają zastosowanie przepisy art. 347 Ksh.

Treść wskazanych przepisów prawa handlowego, prowadzi do wniosku, że akcjonariuszowi SKA należy się dywidenda, zaliczka na poczet dywidendy (zysku) tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą stosowną uchwałę. Wcześniej, akcjonariusz nie tylko nie może udziału zysku otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. W konsekwencji powołanych wyżej przepisów, a także dyspozycji art. 14 ust.1 updof uważam, że przychód należny dla akcjonariusza SKA powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie tej spółki o podziale zysku z przeznaczeniem na wypłatę dla akcjonariuszy lub wypłacie zaliczek na poczet zysku, o ile nie zostanie ustalony inny dzień, to jest dzień dywidendy.

Od przychodu tego należy odprowadzać zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 updof, za miesiąc, w którym podjęto uchwałę przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy, zaliczki na poczet dywidendy, albo określono dzień dywidendy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Jak wynika z przepisów art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. (dalej: „Ksh”) – spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową.

Stosownie do art. 147 § 1 Ksh komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej).

W szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 Ksh, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Ponadto stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 Ksh uchwały walnego zgromadzenia w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymagają zgody wszystkich komplementariuszy. W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia.

W świetle powyższego zauważyć należy, że w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce przysługuje z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka komandytowo-akcyjna, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Odrębnym źródłem przychodów, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy, jest to działalność zarobkowa:

1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
   
2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
   
3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
   

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Za przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „przychód należny”. Zatem konieczne jest określenie znaczenia tego pojęcia na gruncie wykładni językowej z uwzględnieniem analizy norm prawa podatkowego, prawa cywilnego i prawa handlowego w szczególności przepisów kształtujących relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną w zakresie jego prawa do udziału w zyskach oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Biorąc pod uwagę, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jak wyżej wskazano, przysługuje zysk tylko wtedy, gdy wszyscy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale i z tą chwilą akcjonariusz nabywa wierzytelność (roszczenie) o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy), to momentem powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dzień podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o wypłacie dywidendy albo dzień dywidendy jeżeli został określony. W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, lecz w terminie późniejszym (czemu nie sprzeciwiają się przepisy Ksh), to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia.

Stosownie więc do powyższego dywidenda przyznana akcjonariuszowi, będącemu osobą fizyczną, przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi jego przychód z działalności gospodarczej, co znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r. , uchwała z dnia 16 stycznia 2012 r. , wyrok z dnia 26 kwietnia 2012 r., jak również w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r.

W związku z powyższym, kwota dywidendy, będąca co do zasady udziałem w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, przyznana niebędącemu komplementariuszem akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód tego akcjonariusza. Dla celów obliczenia podstawy opodatkowania przychodu z tego tytułu nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, gdyż wszystkie koszty związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą spółki komandytowo-akcyjnej zostały już uwzględnione, przy obliczaniu zysku tej spółki.

Jeżeli akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący komplementariuszem tej spółki) nie uzyskuje innych przychodów z działalności gospodarczej to jedynym jego przychodem (dochodem) z tej działalności jest dywidenda. Stosownie więc do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy akcjonariusz spółki obowiązany będzie bez wezwania wpłacić w ciągu roku podatkowego zaliczkę na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Obowiązek wpłacenia zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochód z tytułu dywidendy przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku (art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy). Natomiast po zakończeniu roku podatkowego, dochód z tego tytułu należy wykazać w zeznaniu podatkowym.

Reasumując, przychód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej (z dywidendy) stanowi przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Momentem powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dzień podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o wypłacie dywidendy albo dzień dywidendy jeżeli został określony. Powyższe odnosi się również do zaliczki na poczet dywidendy, przyznanej akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej niebędącemu komplementariuszem tej spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.