Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB3/423-439/10-2/EK
z 17 sierpnia 2010 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Rodzaj dokumentu
interpretacja indywidualna
Sygnatura
ILPB3/423-439/10-2/EK
Data
2010.08.17
Autor
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Temat
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Koszty uzyskania przychodów --> Pojęcie kosztów uzyskania przychodów
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Koszty uzyskania przychodów --> Wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Koszty uzyskania przychodów --> Wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
Słowa kluczowe
budowa
budowa
inwestycje
inwestycje
koszty uzyskania przychodów
koszty uzyskania przychodów
majątek
majątek
produkcja w toku
produkcja w toku
przedsiębiorstwa
przedsiębiorstwa
składniki majątkowe
składniki majątkowe
sprzedaż
sprzedaż
towar
towar
wkłady niepieniężne
wkłady niepieniężne
zorganizowana część przedsiębiorstwa
zorganizowana część przedsiębiorstwa
Istota interpretacji
Jak należy ustalić wysokość kosztu uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych stanowiących elementy przedsiębiorstwa lub ZCP, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego (w szczególności zaś centrum handlowego), które na moment dokonania aportu nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy?
Wniosek ORD-IN 1005 kB
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Wnioskodawca, będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, otrzyma tytułem wkładu niepieniężnego zespół składników majątkowych i niemajątkowych oraz inne elementy przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na prowadzeniu inwestycji budowlanej w postaci centrum handlowego. Obecnie przedmiotowe centrum handlowe jest w trakcie budowy przez podmiot wnoszący wkład (dalej: „Zbywca”) i jest przezeń kIasyfikowane jako produkcja w toku. Wniesione w formie wkładu niepieniężnego składniki majątkowe będą stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Realizowana produkcja w toku nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy, jako że nie spełnia wymogów wynikających z art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W Spółce wniesione aportem centrum handlowe będzie traktowane jako produkcja w toku (w przypadku otrzymania w ramach aportu niezakończonego centrum handlowego, tzn. centrum handlowe w trakcie budowy) lub też jako towar (w przypadku otrzymania w ramach aportu centrum handlowego po zakończeniu jego budowy). Przedmiot aportu zwiększy kapitał zakładowy Spółki, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przedsiębiorstwa lub ZCP wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego zostaną objęte przez Zbywcę. Wniesienie przedsiębiorstwa lub ZCP tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki wiąże się z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych przez Spółkę udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub ZCP wniesionego do Spółki.
Jak należy ustalić wysokość kosztu uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych stanowiących elementy przedsiębiorstwa lub ZCP, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego (w szczególności zaś centrum handlowego), które na moment dokonania aportu nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy... Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych stanowiących elementy przedsiębiorstwa lub ZCP otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, w szczególności zaś centrum handlowego, w sytuacji gdy w wyniku aportu powstanie dodatnia wartość firmy, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za te składniki majątku, nie wyższa niż wartość rynkowa tych składników z dnia aportu. Dodatkowo, koszt ten może być zwiększony o sumę nakładów ponoszonych przez Spółkę w celu zakończenia toku budowy centrum handlowego.
Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, tj. w katalogu zawierającym wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zauważyć należy, iż ustawodawca nie zdefiniował użytego w nim pojęcia „koszty poniesione”. W przepisie tym postanowiono jedynie, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez „poniesienie” kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc faktycznie dokonany odpis, nie będący wydatkiem w znaczeniu kasowym, czyli rozchodem pieniężnym, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów danego podmiotu.
Uznać bowiem należy, iż wniesienie do Spółki aportem przedsiębiorstwa w zamian za udziały wydane do Zbywcy jest transakcją ekwiwalentną. Po stronie wnoszącego aport (tj. Zbywcy) dochodzi bowiem do zbycia przedmiotu aportu, a po stronie otrzymującego aport (tj. Spółki) dochodzi do nabycia przedmiotu aportu. W przypadku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego mamy więc do czynienia z transakcją odpłatną – w przedmiotowej sprawie po stronie Zbywcy dochodzi bowiem do otrzymania zapłaty w postaci udziałów w zamian za wydany wkład niepieniężny, zaś po stronie Spółki dochodzi do podwyższenia kapitału o wartość otrzymanych aportem składników majątkowych. Wskazać należy, iż w świetle powyższego, Spółka w zamian za uzyskanie możliwości dysponowania przedmiotem aportu poniesie efektywny wydatek (koszt) – rzeczywiste obciążenie po stronie pasywów, w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów. Wydatek ten zostanie określony w sposób jednoznaczny, ponieważ wartość nominalna udziałów jest zawsze wielkością stałą i wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki, w związku z czym nie ulega zmianie i nie podlega mechanizmom rynkowym. Ponadto, jak wynika z wniosku, wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport będzie wyższa niż wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład wnoszonego przedsiębiorstwa / ZCP, co oznacza, iż wystąpi dodatnia wartość firmy. Analizując więc czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa / ZCP – z punktu widzenia Spółki – należy stwierdzić, że Spółka nabywa przedmiot wkładu (przedsiębiorstwo lub ZCP) w zamian za wydanie własnych udziałów o wartości nominalnej większej niż wartość rynkowa wszystkich składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo wniesione aportem. W związku z powyższym, część wartości nominalnej – przewyższającą wartość rynkową nabytych składników majątkowych – należy odnieść na wartość firmy (dodatnią). Wobec powyższego, uznać trzeba, iż w przypadku otrzymania przez Spółkę aportem przedsiębiorstwa / ZCP, kosztem nabycia tego przedsiębiorstwa / ZCP (z uwzględnieniem zobowiązań) po stronie Spółki jest wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny (ZCP lub przedsiębiorstwo) wniesiony przez Zbywcę, nie wyższa jednak od wartości rynkowej tych składników majątkowych.
Reasumując, wydatek, jaki poniosła Spółka w związku z nabyciem składników majątkowych, takich jak centrum handlowe w trakcie budowy lub też zakończone centrum handlowe, stanowi wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport, nie wyższa od ich wartości rynkowej. 2. Ewidencja wniesionych aportem składników majątkowych. Składniki majątkowe, jakie Spółka uzyska w wyniku dokonania wkładu niepieniężnego, tj. centrum handlowe w trakcie budowy lub też zakończone centrum handlowe, w związku z nabyciem którego Spółka poniesie wydatek w postaci udziałów wydanych w zamian za otrzymany wkład niepieniężny, powinny zostać ujęte w ewidencji księgowej Spółki w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej wydanych udziałów, nie większej jednak niż wartość rynkowa otrzymanych aportem składników majątkowych. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m. in. w metodzie kalkulacji dodatniej wartości firmy na moment wniesienia przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego. Jak bowiem wynika z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia wartości firmy wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w tym również towary lub produkcję w toku, należy wycenić w ich wartości rynkowej oraz w tej wartości powinny być one wprowadzane do ewidencji księgowej Spółki. W związku z powyższym, w przypadku gdy Spółka otrzymuje wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP, którego składniki majątkowe nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy, to wartość, w jakiej powinny być ujęte w księgach Spółki dla celów podatkowych, w sytuacji gdy w wyniku aportu powstanie dodatnia wartość firmy, powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10a w powiązaniu z ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jako suma ich wartości określonej przez udziałowców Spółki (wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport), nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1272/08-2/MB) wskazał, iż w przypadku gdy podatnik: „otrzyma wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, którego składniki majątkowe: m. in. takie jak: zapasy, produkcja w toku, środki trwałe w budowie i w wyniku aportu powstawałaby dodatnia wartość firmy, wartość przedmiotowych składników majątkowych na potrzeby ewidencji podatkowej w Spółce powinna zostać ustalona w wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa”. 3. Koszt uzyskania przychodu w związku ze zbyciem wniesionych aportem składników majątkowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje, jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP.
Na podstawie zaś art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Jak to zostało wskazane powyżej, w przypadku otrzymania przez Spółkę aportem przedsiębiorstwa lub ZCP, kosztem nabycia tego przedsiębiorstwa lub ZCP po stronie Spółki będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny wniesiony przez Zbywcę. Powyższy koszt zostaje ujęty w ewidencji Spółki w wartości nie większej niż wartość rynkowa wniesionych aportem składników majątkowych. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży składników, otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP, takich jak centrum handlowe bądź centrum handlowe w budowie, powinna być wartość tychże składników majątkowych ustalona dla celów ewidencji Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego, tj. zgodnie ze wskazaniami poczynionymi w punkcie 2 powyżej, wartość nominalna wydanych w zamian za aport udziałów, nie wyższa niż rynkowa tychże składników majątkowych na moment dokonania aportu. W przypadku zaś poniesienia przez Spółkę dodatkowych nakładów na centrum handlowe otrzymane w drodze wkładu niepieniężnego, koszt ten zostanie zwiększony o dodatkowe nakłady, jakie Spółka poniesie w celu zakończenia budowy centrum handlowego. Oznacza to, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotu wkładu w postaci składników majątkowych nieujętych w ewidencji środków trwałych, Spółka może uznać za koszt uzyskania przychodu wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za aport, nie wyższą niż wartość rynkowa tych składników z dnia aportu, z uwzględnieniem wszystkich transakcji, które mogły wpłynąć na wartość majątku przedsiębiorstwa po wniesieniu aportu, tj. nakładów związanych z pracami dotyczącymi zakończenia procesu budowy, itp.
Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych stanowiących majątek obrotowy Spółki, które w szczególności – jako zakończone centrum handlowe lub też centrum handlowe w budowie – Spółka otrzymuje jako element wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy ustalić w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za wyżej wskazane składniki majątku, nie wyższej niż wartość rynkowa tych składników z dnia aportu.
Jednocześnie tut. Organ zwraca uwagę, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży składników majątkowych, które na moment dokonania aportu nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nie ocena, czy przedmiotowy aport posiada cechy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym wypełnia definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określoną w art. 4a pkt 4 tej ustawy. Organ przyjął więc za Wnioskodawcą, jako element opisu zdarzenia przyszłego, że wniesiony do Spółki zespół składników majątkowych stanowić będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.
Dodatkowo należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno. |
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.