INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2010r. (data wpływu do tut. Biura 21 kwietnia 2010r.), uzupełnionym w dniach 21 i 24 czerwca 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2010r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia.

W związku z brakami formalnymi, pismem z dnia 11 czerwca 2010r. Znak: IBPB II/2/415-534/10/NG; wezwano do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniach 21 i 24 czerwca 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 12 października 1993r. w trakcie trwania małżeństwa nabył w drodze przetargu przydział na spółdzielcze mieszkanie własnościowe o pow. 21,45 m#61447;.

W dniu 28 marca 1996r. wyrokiem Sądu Wojewódzkiego małżeństwo wnioskodawcy zostało rozwiązane. W skład majątku, który był objęty wspólnością ustawową wchodziło wyżej opisane spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Wnioskodawca wraz z żoną nie zawarł wówczas umowy o podziale majątku wspólnego.

W dniu 26 stycznia 2006r. wnioskodawca zawarł z byłą już żoną notarialną umowę podziału majątku wspólnego w ten sposób, że opisane wyżej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu będzie przysługiwało wyłącznie wnioskodawcy. Przedmiotowy podział obejmował wyłączne lokal mieszkalny. Podział został dokonany bez żadnych spłat i dopłat ani innych rozliczeń finansowych a strony zrzekły się w przyszłości wszelkich roszczeń i pretensji finansowych wobec siebie z tytułu podziału majątku. Celem podziału było definitywne zakończenie wspólnej przeszłości wnioskodawcy i jego małżonki.

W dniu 06 kwietnia 2010r. aktem notarialnym została dokonana umowa przeniesienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w zamian za świadczenia.

Aktem tym wnioskodawca otrzymał zobowiązanie do dożywotniego utrzymania, przyjęcia go jako domownika w tym lokalu, a w ramach tego, do zapewnienia odpowiedniej pomocy, pielęgnacji, a także zapewnienie o sprawieniu pochówku. Zobowiązujący się nie jest rodziną wnioskodawcy.

Wnioskodawca w wyniku drastycznie pogarszającego się stanu zdrowia jest osobą niezdolną do samodzielnej egzystencji i całkowicie niezdolną do pracy, stąd umowa przeniesienia prawa własności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałej sytuacji, wnioskodawca jest zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego od zbycia nieruchomości lub odpłatnego zbycia praw majątkowych (PIT-23)...

Zdaniem wnioskodawcy, przedmiotowa czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym i podlega zwolnieniu na podstawie art. 21.

Zarówno w I jak i II przypadku nie doszło do przepływu gotówki a przeniesienie własności wynika z dość prozaicznego powodu – wnioskodawca jako osoba o znacznym stopniu niepełnosprawności, niezdolności do samodzielnej egzystencji oraz pracy w ten sposób zapewnia sobie możliwość godnego życia, kosztem swojego majątku.

Zdaniem wnioskodawcy zawiłość i wyjątkowość przedmiotowej sprawy polega na fakcie, iż przekazując prawo do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przed upływem 5-ciu lat, wnioskodawca robi to po to, by zapewnić sobie byt, a nie w celu wzbogacenia się. Wnioskodawca de facto żadnej kwoty nie otrzymał, a do sprzedaży nie doszło, a jedynie do notarialnego potwierdzenia zapewnienia o utrzymaniu do końca życia w zamian za lokal, którego wnioskodawca był właścicielem. Wnioskodawca wypełniając PIT-23 podpisał coś, co nie jest prawdą, ponieważ nie doszło do sprzedaży a podatek dochodowy teoretycznie powinien zapłacić.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu będącego przedmiotem odrębnej własności),
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma ustalenie czy zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, a także właściwe ustalenie daty od jakiej należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości lub praw. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości gruntowych. Możliwe zatem jest ustanowienie dożywocia na nieruchomości budynkowej lub lokalowej. W celu wykonania umowy dopuszczalne jest też przeniesienie udziału we współwłasności oraz nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym. Powyższe oznacza, że zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w drodze zawarcia umowy dożywocia stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy.

Odnośnie ustalenia daty od jakiej należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnięcia wymaga fakt, czy powyższy bieg terminu należy liczyć od daty kiedy nastąpiło pierwotne nabycie zbywanego prawa, tj. od 1993r. czy też od daty kiedy nastąpił podziału majątku wspólnego małżonków, tj. od 2006r.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.). Zgodnie z art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje pomiędzy małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa, obejmująca ich dorobek (wspólność ustawowa) i ma ona charakter współwłasności łącznej (bezudziałowej). Stosownie do treści art. 32 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, dorobkiem małżeńskim są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub jednego z nich. Ustanie współwłasności małżeńskiej powoduje przekształcenie współwłasności bezudziałowej we współwłasność w częściach ułamkowych i od tego momentu dopuszczalne jest zniesienie współwłasności. Ustanie wspólności małżeńskiej majątkowej następuje m.in. z chwilą ustania małżeństwa.

Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

• podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
• wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.
  
  

Za datę nabycia nieruchomości lub prawa, które przypadły danej osobie w wyniku ustania małżeństwa w drodze prawomocnego orzeczenia o rozwodzie, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku ustania małżeństwa mieści się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast wartość otrzymanej przez byłego małżonka nieruchomości lub prawa przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości, która przekracza udział byłego małżonka w majątku dorobkowym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego. Stąd wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą – jak też stan jej majątku osobistego. Powyższych ustaleń należy bezwzględnie dokonać w oparciu o obiektywne kryteria czyli zgodnie z wyliczeniem dokonanym na podstawie cen rynkowych obowiązujących na danym obszarze w dniu zawarcia umowy, na mocy której doszło do podziału majątku dorobkowego małżonków, a nie według subiektywnego przekonania małżonków.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia, wnioskodawca w 1993r. nabył wraz z małżonką na zasadach współwłasności małżeńskiej łącznej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W 1996r. małżeństwo wnioskodawcy wyrokiem Sądu wojewódzkiego zostało rozwiązane. Natomiast w dniu 26 stycznia 2006r. nastąpił podział majątku wspólnego, w wyniku którego wnioskodawca bez spłat i dopłat otrzymał przedmiotowy lokal mieszkalny. W skład majątku wspólnego wchodziło tylko ww. mieszkanie. Oznacza to, że podział majątku nie był ekwiwalentny, gdyż wnioskodawca otrzymał cały przedmiot podziału, czyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w całości.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż wnioskodawca nabył przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w różnym czasie i w różny sposób:

• udział wynoszący #189; w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabył w 1993r.,
• udział wynoszący #189; w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego wnioskodawca nabył w dniu podziału majątku tj. 26 stycznia 2006r.
  
  

Powyższe oznacza, iż odpłatne zbycie przedmiotowego prawa do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w odniesieniu do udziału, nabytego przez wnioskodawcę w 1993r. nastąpiło po upływie 16 lat i tym samym pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie zbycia przedmiotowego prawa już upłynął. Zatem odpłatne zbycie w drodze zawarcia umowy dożywocia przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w odniesieniu do tego udziału w prawie, który wnioskodawca nabył w 1993r. nie będzie dla wnioskodawcy źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu. Tym samym po stronie wnioskodawcy nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze zbycia tej części ww. prawa w drodze zawarcia umowy dożywocia.

Natomiast odnośnie odpłatnego zbycia w drodze umowy dożywocia tej części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, która odpowiada udziałowi nabytemu w przedmiotowym spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego w 2006r., należy stwierdzić, że powyższe zbycie stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) przedmiotowej ustawy.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) wprowadzono obowiązujące od 01 stycznia 2007r., zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na treść przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006r. do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007r.

Z uwagi na fakt, iż nabycie udziału wynoszącego 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu nastąpiło w wyniku podziału majątku wspólnego wnioskodawcy i jego żony w 2006r., dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia w drodze zawarcia umowy dożywocia udziału nabytego w 2006r. znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r.

I tak w myśl art. 28 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 ust. 2 ww. ustawy). Z przepisu art. 28 ust. 4 ww. ustawy wynika, iż w terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru (PIT-23).

Jednakże w myśl ust. 2a tegoż artykułu powyższa zasada nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej transakcji złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy może podlegać jedynie przychód osiągnięty ze sprzedaży. Przepis ten nie posługuje się bowiem pojęciem odpłatne zbycie, które ma szerszy charakter znaczeniowy niż sprzedaż. Zarówno sprzedaż jak i zawarcie umowy dożywocia są odpłatnym zbyciem, jednakże są to dwie różne czynności prawne, odrębnie uregulowane przepisami Kodeksu cywilnego. Użycie pojęcia „sprzedaż” wyklucza możliwość objęcia tym zwolnieniem również przychodu uzyskanego w wyniku odpłatnego zbycia w formie umowy o dożywocie.

Należy także zauważyć, że na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. W oparciu o ust. 3 tego artykułu wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Przychód dla celów podatkowych – stosownie do cytowanego art. 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowi wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia – pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Od takiej też kwoty tego przychodu powinien zostać obliczony zryczałtowany podatek dochodowy, zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007r.

Reasumując należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie opodatkowaniu 10% podatkiem podlegać będzie jedynie część przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w drodze zawarcia umowy dożywocia, która odpowiada udziałowi nabytemu w drodze podziału majątku wspólnego wnioskodawcy i jego żony z 2006r. Tym samym stanowisko wnioskodawcy, że zbycie w drodze zawarcia umowy dożywocia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.