INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 15.06.2010 r. (data wpływu 21.06.2010 r.) oraz piśmie (data nadania 30.08.2010 r., data wpływu 02.09.2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-593/10-2/RS z dnia 17.08.2010 r. (data nadania 18.08.2010 r., data doręczenia 23.08.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu rozliczenia różnic remanentowych i sporządzenia spisu z natury w związku z aportem przedsiębiorstwa do spółki cywilnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21.06.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu rozliczenia różnic remanentowych i sporządzenia spisu z natury w związku z aportem przedsiębiorstwa do spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i równocześnie jest wspólnikiem spółki cywilnej. Zamierza wnieść przedsiębiorstwo aportem do tej spółki. W skład przedsiębiorstwa wchodzi nieruchomość oraz środki obrotowe. Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy oraz spółka rozliczane są przy zastosowaniu podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów. Wnioskodawca wnosi o informacje o obowiązkach fiskalnych i sposobie opodatkowania czynności związanych z tym aportem.

W odpowiedzi na wezwanie organu Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego przedstawionego w przedmiotowym wniosku t. j podał, iż:

• przedsiębiorstwo wnoszone przez niego do spółki cywilnej jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego,
• w wyniku wniesienia przedsiębiorstwa będzie miała miejsce likwidacja indywidualnej działalności gospodarczej,
• aport nastąpi przed likwidacją działalności,
• środki obrotowe, o których Wnioskodawca wspomina w pytaniu nr 5, to towary handlowe i materiały (kol. 10 pkpir),
• pytanie nr 5 dotyczy ustalenia przez spółkę kosztu z tytułu towarów i materiałów (bezpośrednich) wniesionych do spółki w celu ich zbycia (lub przetworzenia i zbycia). Spółka księguje koszty metodą uproszczoną.
  
  

Wnioskodawca doprecyzował także własne stanowisko w zakresie pytania oznaczonego w przedmiotowym wniosku nr 5.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy z tytułu aportu powstanie u Wnioskodawcy przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu, jeżeli tak, to jak go należy ustalić i w jaki sposób opodatkować...
2. Czy wniesienie przedsiębiorstwa rodzi obowiązek podatkowy z tytułu tzw. remanentu likwidacyjnego, jeżeli tak to jak go należy ustalić i w jaki sposób opodatkować...
3. Czy wniesienie przedsiębiorstwa powoduje obowiązek ustalenia dochodu z tytułu różnic remanentowych, czy należy sporządzić spis z natury na moment wniesienia aportu, jeżeli tak, to co ma objąć spis, czy należy w nim uwzględnić wnoszone przedsiębiorstwo czy nie...
4. Czy spółka do której Wnioskodawca wnosi przedsiębiorstwo winna sporządzić spis z natury na moment wniesienia przedsiębiorstwa, jeżeli tak to jaki stan ma objąć spis i czy należy rozliczyć na moment aportu różnice remanentowe...
5. Czy wartość wniesionych środków obrotowych będzie dla spółki kosztem podatkowym, jeżeli tak to w jakim momencie i w jakiej wartości...
6. Czy spółka będzie kontynuować amortyzację środków trwałych...
7. Czy wydatki dot. wnoszonego przedsiębiorstwa, a udokumentowane fakturami wystawionymi po dacie aportu stanowić będą koszt dla spółki (dotyczy to np. usług telefonicznych, energii elektrycznej itp)...
   
   

Odpowiedź na pytanie oznaczone w przedmiotowym wniosku nr 2 i nr 3 w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu rozliczenia różnic remanentowych i sporządzenia spisu z natury w związku z aportem przedsiębiorstwa do spółki cywilnej stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Przedmiotowy wniosek w zakresie pytań oznaczonych numerami 1, 4, 5, 6 i 7 zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2.

Z tytułu aportu nie powstaje obowiązek opodatkowania „remanentu likwidacyjnego”.

Ad.3.

Należy sporządzić spis z natury, ustalić dochód z tytułu różnic remanentowych nie uwzględniając składników wnoszonego przedsiębiorstwa (spis końcowy „0”).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które mogą być przedmiotem czynności prawnej.

W świetle powyższego, z dniem wniesienia w formie aportu przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego) do Spółki cywilnej, przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę fizyczną traci swój byt prawny, czyli następuje likwidacja tego przedsiębiorstwa skutkująca określonymi ustawowo obowiązkami.

Zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi – takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił – w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w powyższym zawiadomieniu.

Przy czym nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

1. w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy,
2. nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży,
3. osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem,
4. nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.
   
   

Z brzmienia art. 24 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy wynika wprost, że nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli osoba fizyczna wniosła w formie wkładu do spółki handlowej (w przedmiotowej sprawie do spółki cywilnej) składniki majątku objęte remanentem.

Oznacza to, iż sporządzenie remanentu likwidacyjnego nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku od dochodu, o którym mowa w wyżej wymienionym artykule.

Zauważyć przy tym należy, iż wyłączenie wynikające z art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie do ustalenia dochodu na dzień likwidacji, nie zwalnia jednak z obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego czy spisu z natury. Sporządzenie takiego spisu jest warunkiem niezbędnym do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy.

W myśl art. 24 ust. 2 ww. ustawy, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Zasady sporządzania spisu z natury, przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, zostały szczegółowo uregulowane w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

W myśl § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Podatnicy mogą także sporządzać spis z natury w innym terminie niż wskazany w § 27 ww. rozporządzenia. W takim przypadku ciąży na nich obowiązek zawiadomienia o zamiarze sporządzenia spisu właściwego naczelnika urzędu skarbowego (§ 28 ust. 4 ww. rozporządzenia). Sposób sporządzenia spisu i jego wyceny regulują przepisy § 28 i 29 ww. rozporządzenia.

Zgodnie z § 29 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia (…).

Z uwagi na to, że nie będzie to spis z natury związany z likwidacją działalności gospodarczej, zgodnie z § 27 pkt 3 ww. rozporządzenia, spisem tym nie należy obejmować wyposażenia.

Wnioskodawca powinien obliczyć dochód, który uzyskał od początku danego roku podatkowego do dnia likwidacji działalności prowadzonej jednoosobowo, w sposób określony w ust. 21 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. z uwzględnieniem w kosztach uzyskania przychodu różnic remanentowych pomiędzy spisem z natury sporządzonym na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego a "zerowym" spisem z natury sporządzonym na dzień likwidacji działalności gospodarczej w celu prawidłowego obliczenia dochodu za dany rok podatkowy.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą a zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Obecnie zamierza całe przedsiębiorstwo w skład którego wchodzi nieruchomość i środki obrotowe stanowiące towary handlowe i materiały wnieść aportem do spółki cywilnej, której jest wspólnikiem. Aport przedmiotowego przedsiębiorstwa nastąpi przed dniem likwidacji jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, iż z dniem wniesienia przedmiotowego przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego) do spółki cywilnej, przedsiębiorstwo prowadzone przez Wnioskodawcę, straci swój byt prawny, czyli nastąpi likwidacja tego przedsiębiorstwa. Powyższa czynność, w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, skutkuje obok konieczności sporządzenia remanentu likwidacyjnego koniecznością sporządzenia spisu z natury. W przypadku Wnioskodawcy, w związku z faktem, że likwidacja przedsiębiorstwa nastąpi w wyniku wniesienia go aportem do spółki cywilnej nie będzie wiązało się to z obowiązkiem opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym remanentu likwidacyjnego. W związku z faktem, że likwidacja jednoosobowej działalności gospodarczej nastąpi po wniesieniu przedmiotowego przedsiębiorstwa aportem do spółki cywilnej zarówno remanent likwidacyjny jak i przeprowadzony spis z natury będą zerowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.