INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 01.07.2010 r. (data wpływu 07.07.2010 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

• opodatkowania wartości majątku przejmowanych spółek w układzie transgranicznym – jest prawidłowe,

• sukcesji podatkowej w odniesieniu do wypełnienia przez spółkę luksemburską typu s.a.r.l. przesłanki zwolnienia określonej w art. 22 ust. 4a updop – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2010 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania wartości majątku przejmowanych spółek w układzie transgranicznym oraz w zakresie sukcesji podatkowej w odniesieniu do wypełnienia przez spółkę luksemburską typu s.a.r.l. przesłanki zwolnienia określonej w art. 22 ust. 4a updop.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka jest podmiotem prawa luksemburskiego i podlega na terenie Luksemburga nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Forma prawna Spółki to s.a.r.l. (société á responsabilité limitée), odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W swoich aktywach Spółka posiada między innymi 100 % udziałów w ośmiu polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „spółki holdingowe”).

Każda ze spółek holdingowych posiada 100% udziałów w jednej ze spółek celowych (dalej: „spółki celowe”), które posiadają w swoich aktywach nieruchomości. Wyjątkiem jest tylko CD Sp. z o.o., która posiada poniżej 1 % udziałów w C Sp. z o.o., a pozostałe udziały w C Sp. z o.o. posiada Spółka.

Obecnie trwa procedura wniesienia aportem udziałów w C Sp. z o.o. przez Spółkę do CD Sp. z o.o. tak, że ta ostatnia po aporcie stanie się jedynym udziałowcem C Sp. z o.o.

W związku z restrukturyzacją działalności prowadzonej przez grupę, do której należy Spółka, planowane jest połączenie spółek holdingowych ze Spółką poprzez przeniesienie całego majątku spółek holdingowych na Spółkę (łączenie się przez przejęcie). W konsekwencji Spółka stanie się jedynym udziałowcem polskich spółek celowych, których udziałowcami na moment przejęcia będą wyłącznie spółki holdingowe. Spółki holdingowe posiadają kwalifikowany (min. 10%) udział w spółkach celowych przez okres ponad 2 lat, z wyjątkiem SD Sp. z o.o. oraz CD Sp. z o.o., które na moment połączenia ze Spółką będą posiadały kwalifikowany udział w spółkach celowych krócej niż 2 lata.

Po przejęciu działalność prowadzona dotychczas przez spółki holdingowe będzie prowadzona bezpośrednio przez Spółkę i w tym celu nie zostanie utworzony w Polsce żaden oddział czy inny zakład Spółki w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wartość majątku spółek holdingowych przejmowanych w wyniku połączenia będzie stanowić dochód do opodatkowania dla Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o CIT ...
2. Czy po połączeniu ze spółkami holdingowymi w przypadku otrzymania przez Spółkę dochodów (przychodów) z dywidend bądź innych przychodów z tytułu udziału w zyskach spółek celowych, Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia okresu posiadania kwalifikowanego (min. 10%) udziału w spółkach celowych przez przejęte przez Spółkę spółki holdingowe na potrzeby spełnienia warunku zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT ...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, wartość majątku spółek holdingowych przejętego w wyniku połączenia nie będzie stanowiła dla Spółki dochodu do opodatkowania, zgodnie z ustawą o CIT. Jak stanowi art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. — Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, dalej: „KSH”), spółka kapitałowa oraz spółka komandytowo-akcyjna mogą łączyć się ze spółką zagraniczną o której mowa w art. 2 pkt I dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11.2005, str. 1-9), utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i mającą siedzibę statutową zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej lub państwa - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (połączenie transgraniczne). Planowane przez Spółkę połączenie ze spółkami holdingowymi będzie więc połączeniem transgranicznym w rozumieniu KSH. Połączenie transgraniczne jest zasadniczo neutralne podatkowo dla podmiotów biorących w nim udział, zgodnie z Dyrektywą Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE L 225 z 20.08.1990 r., str. 1-5; dalej: „Dyrektywa”). Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, implementującym wyżej wymienioną Dyrektywę, przy połączeniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu (z udziału w zyskach osób prawnych) nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom spółki przejmowanej). Połączenie przez przejęcie podlega opodatkowaniu, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca posiada w spółce przejmowanej udział w wysokości co najmniej 10%, jak to ma miejsce w przypadku Spółki, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 pkt 3 ustawy o CIT, powyższe zasady mają zastosowanie, między innymi, do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT (czyli do podmiotów mających jedynie ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce), podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących polskimi rezydentami podatkowymi.

Stosownie do treści art. 10 ust. 6 ustawy o CIT, przepisy ust. 1-5 tego artykułu stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy o CIT. Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka jest podmiotem z siedzibą w Luksemburgu, podlegającym w tym kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Forma prawna Spółki - S.a.r.l. (société á responsabilité limitée) została wymieniona wśród podmiotów wskazanych w Załączniku nr 3 do ustawy o CIT. Mając na uwadze, że Spółka przejmie majątek spółek holdingowych, będących polskimi rezydentami podatkowymi, połączenie to odpowiadać będzie transakcji opisanej w art. 10 ust. 5 pkt 3 ustawy o CIT.

Jednocześnie, stosownie do art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT mają zastosowanie, gdy połączenie spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Natomiast gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, wówczas art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania. Spółka pragnie wskazać, iż planowane łączenie Spółki ze spółkami holdingowymi jest uzasadnione ekonomicznie w rozumieniu cytowanego przepisu, bowiem ma ono na celu restrukturyzację i zwiększenie efektywności prowadzonej działalności przez grupę, do której należy Spółka, m.in. poprzez zmniejszenie kosztów działalności oraz uproszczenie i „spłaszczenie” struktury organizacyjnej grupy, do której należy Spółka, spółki holdingowe i spółki celowe.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż spełnione zostaną dyspozycje art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz art. 10 ust. 5 pkt 3 i ust. 6 ustawy o CIT, a tym samym nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla Spółki wartość otrzymanego przez Spółkę majątku spółek holdingowych.

Spółka wskazała, iż prawidłowość powyższego stanowiska w przypadku transgranicznego połączenia spółek potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 16 września 2009 r. (sygn. IPPB5/423-368/09-2/MB).

Ad. 2

Zdaniem Spółki, po połączeniu ze spółkami holdingowymi w przypadku otrzymania przez Spółkę dochodów (przychodów) z dywidend bądź innych przychodów z tytułu udziału w zyskach spółek celowych, Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia okresu posiadania kwalifikowanego udziału w spółkach celowych przez przejęte przez Spółkę spółki holdingowe na potrzeby spełnienia warunku zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT. Art. 10 ust. 1 ustawy o CIT reguluje kwestie opodatkowania dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dochodami tymi są w szczególności dywidendy, ale także inne kategorie dochodów, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Polski wynosi co do zasady 19% uzyskanego przychodu. Jednakże, art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przewiduje możliwość zastosowania zwolnienia przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych z opodatkowania, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4. odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest:

1. spółka, o której mowa w pkt 2, albo
2. zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2.
   
   

Zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy o CIT zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości nie mniejszej niż 10% nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W świetle art. 26 ust. 1c ustawy o CIT powyższe zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę uzyskującą przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji.

Stosownie do treści art. 22 ust. 6 ustawy o CIT, przepisy ust. 4-4c tego artykułu stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w Załączniku nr 4 do ustawy o CIT, wśród których znajduje się spółka o formie prawnej société á responsabilité limitée.

Zdaniem Spółki, połączenie Spółki ze spółkami holdingowymi w drodze przejęcia nie spowoduje przerwania biegu dwuletniego okresu nieprzerwanego posiadania udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT w stosunku do spółek celowych. Oznacza to, że powyższe zwolnienie znajdzie zastosowanie we wszystkich przypadkach, gdy przejmowane spółki holdingowe spełniły warunek dwuletniego posiadania udziałów przed przejęciem tych spółek przez Spółkę. W konsekwencji, w tych przypadkach spółki celowe, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji Spółki, nie będą zobowiązane do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w szczególności od wypłaconych dywidend. Z kolei w przypadku SD Sp. z o.o. i CD Sp. z o.o. Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia okresu posiadania kwalifikowanego (minimum 10%) udziału w spółkach celowych przez wskazane spółki holdingowe w przypadku otrzymania dochodów z tytułu udziału w zyskach tych spółek celowych po przejęciu SD Sp. z o.o. oraz CD Sp. z o.o.

Spółka stoi na stanowisku, że podstawę uwzględnienia okresu posiadania udziałów w spółkach celowych przez poprzedników prawnych (spółki holdingowe) w okresie posiadania udziałów w spółkach celowych przez Spółkę stanowi art. 93 Ordynacji podatkowej, który przewiduje sukcesję generalną praw i obowiązków podatkowych w przypadku połączenia przez przejęcie (podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 706/09). Zdaniem Spółki, przepis ten znajdzie zastosowanie także w przypadku połączenia polskiej osoby prawnej z zagraniczną osobą prawną. Należy bowiem zauważyć, że termin „łączenie się przez przejęcie” użyty w art. 93 Ordynacji podatkowej, a nie zdefiniowany w tej ustawie, powinien być rozumiany zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 491 § 11 KSH, gdzie termin „przejęcie” odnosi się także do instytucji połączenia transgranicznego. Ponadto, skoro na gruncie przepisów ustawy o CIT regulujących kwestie opodatkowania dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych spółki zagraniczne wymienione w Załączniku nr 3 i nr 4 do ustawy o CIT (w tym: société á responsabilité limitée) są traktowane tak jak polskie osoby prawne, to również uzasadnione jest analogiczne potraktowanie takich spółek na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących sukcesji podatkowej w przypadku łączenia spółek. Spółka pragnie także zwrócić uwagę na treść art. 93e Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepis art. 93 Ordynacji podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Polska, nie stanowią inaczej. Ani umowa między Polską a Luksemburgiem, ani inna ratyfikowana umowa międzynarodowa nie regulują w sposób odmienny mającego zastosowanie w niniejszej sprawie zakresu sukcesji prawnopodatkowej. Oznacza to, w opinii Spółki, że zasada sukcesji uniwersalnej, będąca kluczowym elementem podatkowej konstrukcji łączenia się spółek, powinna być stosowana również w przypadku połączenia transgranicznego. Stanowisko to potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 27 listopada 2008 r. (IPPB3/423-1373/08-2/AG). Organ potwierdził, że w przypadku przejęcia polskiej spółki przez podmiot z innego kraju Unii Europejskiej, wszelkie prawa i obowiązki podatkowe polskiej spółki staną się prawami i obowiązkami spółki niebędącej polskim rezydentem.

Biorąc pod uwagę powyższe, z uwagi na art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w wyniku dokonanego połączenia transgranicznego, Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe spółek holdingowych. Zgodnie bowiem z ww. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 grudnia 2009 r. „przez wstąpienie w prawa należy rozumieć także korzystanie ze wszystkich określonych w prawie podatkowym instytucji prawnych (w tym różnego rodzaju udogodnień i przywilejów). Korzystanie z nich przez następcę prawnego powinno mieć miejsce w takim samym zakresie, jak przez poprzednika prawnego, czyli innymi słowy, w takim zakresie, jak gdyby przekształcenia takiego w ogóle nie było (podkreślenie Spółki). Tylko takie szerokie rozumienie zakresu stosowania przepisów dotyczących sukcesji podatkowej pozwalałoby przy różnego rodzaju przewidzianych w rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej przekształceniach, przyjęcie, iż pomimo że mamy już do czynienia z innym podmiotem, to jednak można byłoby twierdzić, iż ma miejsce nieprzerwane posiadanie”.

Spółka wskazała, iż powyższe stanowisko w odniesieniu do sukcesji podatkowej potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 12 października 2009 r. (sygn. I SA/Gd 563/09). Zdaniem tego sądu, art. 93 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej „wprawdzie mówi o nabyciu praw i obowiązków pochodnym tj. wyłącznie już istniejących, przysługujących poprzednikowi prawnemu, jednak to następstwo należy rozumieć jako wstąpienie w sytuację prawną podatnika, a w szczególności w łączące go więzi prawne. (...) Uznać więc należy, że skoro następca prawny wstępuje w sytuację prawną swojego poprzednika, to następstwo to, w przekonaniu sądu, obejmować winno wszelkie konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej i ujęte były w jej ewidencjach prowadzonych dla celów podatkowych.”

Zdaniem Spółki, oznacza to, iż sukcesję na gruncie ustawy o CIT należy rozumieć jako wstąpienie w ogół zdarzeń gospodarczych mających znaczenie prawne w świetle przepisów tej regulacji, tj. określoną sytuację faktyczną danego podatnika. Spółka pragnie podkreślić, iż większość spółek holdingowych posiada kwalifikowany udział w spółkach celowych nieprzerwanie przez okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji, należy przyjąć, że Spółka będzie miała prawo skorzystać ze zwolnień podatkowych przysługujących spółkom holdingowym, ponieważ gdyby nie doszło do połączenia, wówczas spółki holdingowe byłyby uprawnione w przypadku otrzymania dywidendy bądź majątku polikwidacyjnego do zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, że również w przypadku, gdyby spółki holdingowe nie posiadały kwalifikowanego (min. 10%) udziału w spółkach celowych przez okres ponad dwóch lat, to Spółka - jako sukcesor w zakresie prawa podatkowego przejmowanych spółek holdingowych - mogłaby zaliczyć okres posiadania kwalifikowanych udziałów w spółkach celowych przez spółki holdingowe na poczet wymaganego ustawowo okresu posiadania minimum 10% udziałów nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Przyjęte przez Spółkę stanowisko potwierdza również preambuła do Dyrektywy 90/434/EWG, która wyraźnie wskazuje, że niezbędne jest wprowadzenie, w związku z konsolidacją spółek różnych Państw Członkowskich, zasad opodatkowania, które są neutralne w odniesieniu do konkurencji, w celu umożliwienia przedsiębiorstwom dostosowania się do wymagań wspólnego rynku, zwiększenia ich produktywności i zwiększenia ich siły konkurencyjnej na rynku międzynarodowym. W związku z akcentowaniem w preambule konieczności ustanowienia neutralnych podatkowo zasad dla prowadzonych działań konsolidacyjnych, należy stwierdzić, iż utrata prawa do zwolnienia z opodatkowania dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w przypadku konsolidacji spółki matki lub spółki córki, byłaby sprzeczna z celami wyznaczonymi Dyrektywą. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in. w postanowieniu Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 3 sierpnia 2006 r. (sygn. OP/423/146/93/KBU/06), postanowieniu Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2006 r. (sygn. 1471/DPZ/423/27/06/TG) oraz postanowieniu Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2006 r. (1472/DPC/423- 8/06/PK). Przyjęcie zatem, iż na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego, wskutek planowanego połączenia Spółki ze spółkami holdingowymi, dojdzie do przerwania okresu dwuletniego posiadania udziałów, mogłoby powodować niezgodność polskich przepisów z przepisami unijnymi. Zdaniem Spółki, połączenie Spółki ze spółkami holdingowymi w drodze przejęcia nie będzie miało wpływu na przerwanie biegu dwuletniego okresu nieprzerwanego posiadania udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, w związku z tym zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu udziału w zysku osób prawnych znajdzie zastosowanie w przypadku Spółki przejmującej spółki holdingowe uprawnione do tego zwolnienia na dzień przejęcia. Z kolei w przypadku SD Sp. z o.o. oraz CD Sp. z o.o. Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia okresu posiadania kwalifikowanego udziału przez te spółki holdingowe w spółkach celowych przed przejęciem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytania oznaczonego:

• nr 1 uznaje się za prawidłowe,

• nr 2 uznaje się za nieprawidłowe.
  
  

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1.

Ad. 2

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej także: updop), podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4. odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2.
   
   

Stosownie do treści art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W myśl art. 22 ust. 4b ww. ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa w dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Organ wydający interpretację pragnie zauważyć, że powołane przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy. Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także piśmiennictwie ukształtowany jest jednoznaczny pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, tym bardziej jeżeli dotyczą one ulg i zwolnień podatkowych, stanowiących odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania.

Aby właściwie zinterpretować wyżej powołane przepisy, należy przede wszystkim, zdefiniować pojęcie: posiadania udziałów przez spółkę uzyskującą przychód z udziału w zyskach bezpośrednio w kapitale spółki wypłacającej dywidendę.

Pod pojęciem kapitału należy rozumieć kapitał zakładowy, o którym mowa w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz.1037 ze zm.) – dalej: k.s.h. Zgodnie z art. 152 k.s.h. kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej. Zgodnie z art. 153 k.s.h. umowa spółki stanowi, czy wspólnik może mieć tylko jeden, czy więcej udziałów. Jeżeli wspólnik może mieć więcej niż jeden udział, wówczas wszystkie udziały w kapitale zakładowym powinny być równe i są niepodzielne. Natomiast w art. 154 k.s.h., określono, że kapitał zakładowy spółki powinien wynosić co najmniej 5.000 zł. Wartość nominalna udziału nie może być niższa niż 50 złotych oraz, że udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Jak wynika z internetowego „Słownika języka polskiego” (http://sjp.pwn.pl) wyraz „bezpośrednio” oznacza: bez pośrednictwa. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca rozgraniczył pojęcie „udziału pośredniego” i „udziału bezpośredniego”. Użyte w art. 22 ust. 4 pkt 3 sformułowanie „udział bezpośredni” nie można być rozciągnięte na „udział pośredni”. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje sytuacje, w których jej przepisy mają zastosowanie, zarówno do podmiotów posiadających bezpośrednio jak i pośrednio w kapitale innego podmiotu stosowny udział. Przykładem jest tutaj art. 11 ust. 5a ww. ustawy jasno określający, że „posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 %”. Dalej w art. 11 ust. 5b tej ustawy, definicja ta została uzupełniona o sposób ustalania wielkości udziału pośredniego. Przykład ten wskazuje na dbałość, z jaką ustawodawca podchodzi do rozróżnienia relacji kapitałowych, jeżeli mają one znaczenie dla skutków podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe nie można przyjąć za Wnioskodawcą, iż po połączeniu ze spółkami holdingowymi w przypadku otrzymania przez Spółkę dochodów (przychodów) z dywidend bądź innych przychodów z tytułu udziału w zyskach spółek celowych, Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia okresu posiadania kwalifikowanego udziału w spółkach celowych przez przejęte przez Spółkę spółki holdingowe na potrzeby spełnienia warunku zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT. Stanowisko takie jest, w ocenie organu podatkowego, nie do zaakceptowania, narusza bowiem wprost regulacje art. 22 ust. 4 pkt 3 i art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wynika z brzmienia tych przepisów, wymogiem jest posiadanie w kapitale spółki wypłacającej przychody z udziału w zyskach udziału bezpośredniego, nieprzerwanie przez minimalny okres 2 lat.

Nie można mówić o „bezpośrednim udziale” w kapitale spółki celowej w sytuacji połączenia się spółki holdingowej (pierwotnie posiadającej udziały spółki celowej) z jej jedynym udziałowcem (Wnioskodawcą), w wyniku czego ustał byt prawny spółki holdingowej.

Jak wynika z art. 493 § 1 i 2 k.s.h., z dniem wpisania połączenia spółek do Krajowego Rejestru Sądowego spółka przejmowana lub spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane i wykreślone z rejestru, natomiast zgodnie z art. 494 k.s.h., z dniem połączenia, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się.

Ustawa - Kodeks spółek handlowych dopuszcza w ramach przepisów o połączeniu spółek tzw. sukcesję generalną tj. przejęcie przez spółkę przejmującą wszelkich praw i obowiązków spółki przejmowanej.

Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej także Op), które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

Należy podkreślić, iż ani przepisy art. 22 i nast. updop, ani też przepisy rozdziału 14 Op nie zawierają regulacji, zgodnie z którą można by uznać za dochowany warunek art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji dokonania restrukturyzacji przedstawionej we wniosku.

Powołany przez Wnioskodawcę art. 93 § 2 pkt 1 Op nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, gdyż na moment przejęcia spółka holdingowa nie będzie posiadała prawa do zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu dywidendy określonego w art. 22 ust. 4 updop (brak stosownej uchwały zgromadzenia wspólników spółki celowej konstytuującej powstanie takiego prawa).

Nie może być przedmiotem sukcesji prawo nieistniejące.

Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, iż Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia okresu posiadania kwalifikowanego (min. 10%) udziału w spółkach celowych przez spółki holdingowe na potrzeby spełnienia warunku zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Na uwagę zasługuje także okoliczność, iż powołany przez Wnioskodawcę nieprawomocny wyrok WSA w sprawie I SA/Gd 563/09 odnosił się do zupełnie innego prawnopodatkowego stanu faktycznego, a także innego problemu – możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki przejmującej wydatków związanych z połączeniem spółek, poniesionych przez spółki przejęte w sytuacji przejścia ogółu praw i obowiązków w ramach sukcesji uniwersalnej (praw istniejących na moment przejęcia).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, iż pełna weryfikacja prawidłowości rozliczeń podatkowych w przypadku zaistnienia okoliczności opisanym w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) Op. W postępowaniu w trybie określonym w art. 14b § 1 Op Organ podatkowy wyraża jedynie swój pogląd w zakresie interpretacji określonych przepisów prawa podatkowego, nie rozstrzygając o zindywidualizowanych zobowiązaniach podatkowych podatników w rozumieniu art. 5 tej ustawy. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej Organ podatkowy związany jest opisem przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i nie dysponuje takimi narzędziami jak postępowanie dowodowe, czy też postępowanie w zakresie ustalenia treści czynności prawnej, o którym mowa w art. 199a Op. W związku z powyższym Organ podatkowy nie analizował także przesłanek określonych w art. 10 ust. 4 updop.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.