INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2010 r. (data wpływu 10 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której wspólnicy planują przekształcić tę spółkę w spółkę komandytową. Obecnie w spółce występują kapitały zapasowe, utworzone z zysków lat poprzednich, natomiast za bieżący okres występuje strata, która może wystąpić również na moment przekształcenia (za okres od pierwszego dnia roku obrotowego do dnia przekształcenia). Zgodnie z przyjętymi planami, kapitał podstawowy równy będzie kapitałom własnym przekształcanej spółki na moment przekształcenia, a więc będzie uwzględniał potencjalne straty powstałe na moment przekształcenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, przy ustalaniu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie można uwzględnić stratę (poprzez pomniejszenie wartości niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia), która powstanie do dnia przekształcenia (od pierwszego dnia roku obrotowego, w którym nastąpiło przekształcenie do dnia przekształcenia)...

Pana zdaniem przy ustalaniu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, na mocy art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględnia się zarówno niewypłacone zyski zgromadzone na kapitałach zapasowych i rezerwowych, jak również nie rozliczone a także bieżące straty. Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia „niepodzielone zyski". W związku z tym Pana zdaniem pojęcie powyższe należy utożsamiać z „kwotą przeznaczoną do podziału pomiędzy wspólników", o której mowa w art. 192 kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę, zgodnie z ww. przepisem, należy pomniejszyć o niepokryte straty. Skoro więc powstałe straty, przy ustalaniu poziomu zysku do podziału dla wspólników, pomniejszają pulę do podziału, zasadnym jest, że również na moment przekształcenia powstałe i niepokryte straty powinny pomniejszać wartość niepodzielonych zysków, które na dzień przekształcenia podlegają opodatkowaniu. Tym bardziej, że kapitał początkowy spółki przekształconej będzie równy kapitałom własnym na moment przekształcenia, a więc będzie on mniejszy o wartość powstałych strat w okresie od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Ksh), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Ksh). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Jak wynika z art. 191 § 1 Ksh wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 Ksh (art.191 § 2).

Zgodnie z art. 192 Ksh kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów art. 17 ust. 1 ww. ustawy.

W treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

Zgodnie art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że jest Pan udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której wspólnicy planują jej przekształcenie w spółkę komandytową. Obecnie w spółce występują kapitały zapasowe, utworzone z zysków lat poprzednich, natomiast za bieżący okres występuje strata, która może wystąpić również na moment przekształcenia (za okres od pierwszego dnia roku obrotowego do dnia przekształcenia). Zgodnie z przyjętymi planami, kapitał podstawowy równy będzie kapitałom własnym przekształcanej spółki na moment przekształcenia.

W świetle powyższego wskazać należy, iż z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być np. przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości, jak również zyski można przeznaczyć na pokrycie straty z lat ubiegłych.

Jeżeli zatem na moment przekształcenia kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na którym zgromadzono niepodzielone zyski z lat ubiegłych, zostanie przeznaczony na pokrycie ujemnego wyniku finansowego za bieżący okres, to wartość niepodzielonych zysków - stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - będzie niższa.

Podkreślić jednak należy, że kwestie związane z dysponowaniem kapitałem zapasowym w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowane są w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Przepisy tych ustaw nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu definicji sformułowanej w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zatem nie mogą być interpretowane w trybie wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem niniejszej interpretacji są wyłącznie skutki podatkowe przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Reasumując, o ile w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, której jest Pan udziałowcem, zmniejszenie kapitału zapasowego utworzonego z niepodzielonych zysków z lat poprzednich, nastąpi zgodnie z prawem spółek i prawem bilansowym, to w sytuacji o której mowa we wniosku, wartość niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie odpowiednio niższa.

Stanowisko przedstawione we wniosku uznano jednak za nieprawidłowe, gdyż na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu tym podatkiem podlega wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wbrew Pana twierdzeniu - nie przewidują możliwości obniżenia przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, uzyskanego na dzień przekształcenia, o wartość strat poniesionych przez spółkę przekształcaną.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.