INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10.03.2010 r. (data wpływu 18.03.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ewidencjonowania zakupów towarów handlowych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18.03.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ewidencjonowania zakupów towarów handlowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni zajmuje się sprzedażą używanych samochodów sprowadzanych z krajów Unii Europejskiej. Ich wartość w cenie zakupu wpisuje w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów rozchodów. Natomiast podatek akcyzowy, koszty związane z opłatą recyklingową z tłumaczeniem dokumentów oraz przeglądami technicznymi towaru wpisuje w kolumnie 13 księgi. Podczas sporządzania remanentu na dzień 31.12.2009 r. Wnioskodawczyni ujęła je w wartości wpisanej do kolumny 10 tj. w samej cenie zakupu, bez podatku akcyzowego, tłumaczeń, przeglądów przypadających na poszczególny samochód.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przyjęta przez Wnioskodawczynię metoda księgowania jest prawidłowa... Jak wycenić wartość tych towarów w remanencie...

Zdaniem Wnioskodawczyni zgodnie z definicją z paragrafu 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) cena zakupu jest, to cena jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszona o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększona o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe. Dokonując zakupu samochodów w Holandii nie dochodzi do procedury importu, więc do ceny zakupu nie mogę doliczyć płaconego zakupu podatku akcyzowego. Księguję ten koszt w poz. 13 księgi podatkowej, podobnie postępując z wydatkami na przegląd techniczny, tłumaczenia dokumentów, opłatami za wydanie zaświadczeń o zapłacie podatku akcyzowego bądź zwolnieniu z zapłaty podatku od towarów i usług. Zgodnie z paragrafem 29 ust. 1 w/w rozporządzenia podatnik obowiązany jest wycenić towary handlowe-sprowadzone z Holandii używane samochody osobowe, objęte spisem z natury według cen zakupu wpisanej do kolumny 10 księgi, bez doliczania do ceny zakupu podatku akcyzowego, kosztów poniesionych na przegląd techniczny, tłumaczenie dokumentów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na Wnioskodawcy, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• być właściwie udokumentowany.
  
  

W katalogu przepisu art. 23 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarto zakazu, ani jakiegokolwiek ograniczenia, co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na opłacenie podatku akcyzowego od samochodów nabytych (sprowadzanych) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej «księgą», z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Szczegółowe zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Jak wynika z pkt 10 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zawartych w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia, zakup towarów handlowych należy wpisać w kolumnie 10 księgi wg ceny zakupu.

Definicję ceny zakupu zawiera § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem cena zakupu, to cena jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszona o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększona o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżona o rabaty, opusty i inne podobne obniżenia. Z powyższego wynika, że podatek akcyzowy stanowi element ceny zakupu towaru handlowego sprowadzonego z zagranicy.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, iż do ceny zakupu należy zaliczyć zapłacony podatek akcyzowy i ewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W tym miejscu należy wyjaśnić, że w przypadku zakupu samochodów w krajach należących do Unii Europejskiej nie mamy do czynienia z typową procedurą celną (nabywca nie sporządza dokumentów celnych SAD), a jedynie z obowiązkiem zadeklarowania i opłacenia we właściwym urzędzie celnym podatku akcyzowego. Z dniem 1 maja 2004 r. granice celno - podatkowe Polski z krajami członkowskimi Unii Europejskiej zostały zniesione, a transakcje handlowe między podatnikami VAT z Polski i innych krajów członkowskich nie są już określane dla potrzeb podatku od towarów i usług jako transakcje eksportowe czy importowe. Wyłącznie dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, eksport towarów został zastąpiony pojęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, natomiast import towarów - pojęciem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a pojęcie eksportu i importu zostało zarezerwowane wyłącznie dla transakcji z podmiotami z krajów nie należących do Unii. Pojęcia te funkcjonują tylko na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zostały one przyjęte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też ustawa ta nie odsyła do ich definicji zawartych w innych przepisach. Stąd też pomimo, że istnieją po stronie podatnika pewne wątpliwości dotyczące ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, zdaniem tut. Organu podatkowego dla właściwej interpretacji przepisu § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów definiującego cenę zakupu należy zastosować wykładnię funkcjonalną, w której cel interpretowanej normy powinien być zgodny z celami prawa lub przynajmniej z celami danej instytucji. Zgodnie z tymi założeniami na cenę zakupu składają się wszystkie elementy, które są ze sobą ściśle powiązane i tworzą logiczną całość. Podatek akcyzowy jest należny osobno od każdego samochodu, stąd wypełnia w całości powyższą logikę, a więc ściśle przynależy do wartości samochodu. Przepis rozporządzenia definiujący cenę zakupu w takim kształcie funkcjonował jeszcze przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, a także przed wprowadzonymi w tym zakresie zmianami w ustawie o podatku od towarów i usług. A zatem należy uznać, że podatek akcyzowy należny od nabycia samochodów z poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest elementem ceny zakupu, zarówno w przypadku nabyć wewnątrzwspólnotowych jak i w przypadku importu z kraju z poza Unii Europejskiej. Jeżeli chodzi o moment, w którym podatek akcyzowy podlega zaewidencjonowaniu w księdze, to w tej sytuacji konieczne jest uwzględnienie regulacji wynikających z podanej wyżej definicji ceny zakupu, a także przepisów dotyczących momentu ewidencjonowania zakupu towarów handlowych. W świetle powołanego § 3 pkt 2 rozporządzenia, w przypadku importu cenę zakupu powiększa się o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe.

W tym miejscu z powodów wyżej omówionych, pod pojęciem importu rozumieć należy zarówno nabycie wewnątrzwspólnotowe, jak i import z kraju z poza Unii. Takie sformułowanie przepisu oznacza, że do uznania podatku akcyzowego za element ceny zakupu nie jest konieczna jego zapłata. Przepis stanowi bowiem o należnym (na rzecz budżetu państwa), a niekoniecznie zapłaconym podatku akcyzowym. Zastosowanie powyższego uregulowania pozwala na doliczenie podatku akcyzowego do ceny (przeliczonej na złote polskie), jaką podatnik płaci za zakupiony towar kontrahentowi zagranicznemu i łącznie zaewidencjonowanie tych wielkości w księdze jako ceny zakupu. Cena zakupu ustalana jest bowiem w celu określenia wartości danego towaru ujmowanego w kosztach uzyskania przychodów. Rozwiązanie powyższe uzasadnione jest również w kontekście § 17 ust. 1 cytowanego rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przepis ten stanowi, że zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych - do których zalicza się nabywane samochody celem dalszej ich odsprzedaży – musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30 rozporządzenia, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży (powołane zastrzeżenie odnosi się do sposobu ewidencjonowania w księdze zakupu w przypadku prowadzenia księgi przez biuro rachunkowe, bądź też jeżeli podatnik prowadzi odrębną ewidencję sprzedaży).

Zatem uwzględniając powyższe uznać należy, że momentu ujęcia w księdze wydatku związanego z zakupem materiałów podstawowych i towarów handlowych nie wyznacza ani data otrzymania faktury, ani data zapłaty za towar – zakup towarów musi być zaewidencjonowany w księdze przychodów i rozchodów niezwłocznie po ich otrzymaniu przez podatnika, a w drodze wyjątku może nastąpić później, ale nie później niż przed wystąpieniem takich zdarzeń, jak przekazanie do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Uwzględniając wyżej opisane zasady w zakresie ewidencjonowania zakupu towarów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, momentem decydującym o jego zaewidencjonowaniu jest data otrzymania towaru, nie później jednak niż data przekazania do magazynu bądź sprzedaży – w przypadku sprowadzania samochodu z zagranicy będzie to data sprowadzenia do kraju. W przypadku, gdy zgłoszenie do opodatkowania podatkiem akcyzowym następuje po dacie sprowadzenia samochodu do kraju, a więc po dacie zaewidencjonowania jego zakupu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w dacie zgłoszenia należy w księdze zaewidencjonować wartość zadeklarowanego podatku akcyzowego w kolumnie 10 „zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu” wraz ze stosowną informacją w uwagach, której pozycji zakupu dotyczy tak dokonany wpis.

Zgodnie z § 27 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów zwanego dalej „spisem z natury" (...). Stosownie do zapisu § 29 ust. 1 ww . rozporzadzenia podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia. Przepis powyższy określa wprost, jakie ceny należy uwzględnić wyceniając towary, materiały w sporządzonym remanencie i nie zawiera w tym względzie żadnych ograniczeń bądź wyłączeń. Ponadto na potrzeby rozporządzenia zdefiniowano pojęcie towarów i tak w § 3 pkt 1 określono, że użyte w rozporządzeniu określenia oznaczają: towary - towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby ... (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiającego do przerobu lub obróbki, z tym, że:

1. towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzetworzonym,
2. materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone.
   
   

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów używanych sprowadzanych z krajów Unii Europejskiej. Zakup samochodów w cenie zakupu ewidencjonowana jest w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów rozchodów. Natomiast podatek akcyzowy, koszty związane z opłatą recyklingową z tłumaczeniem dokumentów oraz przeglądami technicznymi towaru ujęte zostają w kolumnie 13 księgi. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz uregulowania prawne należy uznać, iż wydatki poniesione na opłacenie podatku akcyzowego od nabytych (sprowadzonych) samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie kupna-sprzedaży samochodów stanowią element ceny zakupu, którą należy zaewidencjonować w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Natomiast pozostałe wydatki związane z zakupem samochodów tj. koszty związane z opłatą recyklingową, tłumaczeniem dokumentów oraz przeglądami technicznymi winny zostać ujęte w kolumnie 13 księgi. Skoro podatek akcyzowy, jak przedstawiono wyżej, stanowi element ceny zakupu, to wartość ta musi być uwzględniona w wartości spisu z natury.

A zatem stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.