Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP2/443-113/09-2/GZ
z 7 kwietnia 2009 r.

 

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Interpretacje podatkowe
 

Rodzaj dokumentu
interpretacja indywidualna
Sygnatura
ILPP2/443-113/09-2/GZ
Data
2009.04.07


Referencje


Autor
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu


Temat
Podatek od towarów i usług --> Zakres opodatkowania --> Przepisy ogólne --> Czynności opodatkowane

Podatek od towarów i usług --> Podstawa opodatkowania


Słowa kluczowe
nagroda rzeczowa
przekazanie nieodpłatne
przekazanie towarów
usługi reklamowe


Istota interpretacji
Wydanie towarów w ramach zleconej usługi reklamowej



Wniosek ORD-IN 870 kB

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA


Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2009 r. (data wpływu 2 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego wydania towarów – jest prawidłowe.


UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego wydania towarów.


W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca (dalej: Spółka) zawarł umowę z podmiotem świadczącym usługi reklamowe (dalej: agencja reklamowa). Zgodnie z treścią umowy, agencja reklamowa świadczy na rzecz Spółki usługę reklamową, w skład której wchodzą:

  • ustalenie przy współpracy ze Spółką charakteru i zakresu akcji reklamowej, w szczególności ustalenia grupy obecnych i potencjalnych kontrahentów Spółki objętych akcją promocyjną oraz sposobu i formy przekazywania przez agencję materiałów reklamowych wybranej grupie kontrahentów,
  • dokonanie analizy, wyboru propozycji i ostateczne ustalenie ze Spółką przedmiotów, które po ich opracowaniu mogą pełnić rolę materiałów reklamowych,
  • opracowanie i przedstawienie Spółce do akceptacji ostatecznego wzoru materiału reklamowego,
  • wytworzenie materiałów reklamowych, np. poprzez opatrzenie wybranych przedmiotów w logo Spółki,
  • opakowanie materiałów reklamowych,
  • przekazania materiałów reklamowych wybranym obecnym lub/oraz potencjalnym kontrahentom Spółki,
  • prowadzenie ewidencji rozchodów ww. materiałów reklamowych.

Materiałami reklamowymi, o których mowa powyżej są gadżety zawierające widoczne logo Spółki, tj. w szczególności: długopisy, breloczki, torby, kubki, podstawki, portfele, kalendarze, koszulki, zapalniczki, krawaty, notatniki.


W związku z powyższym zadano następujące pytanie.


Czy Spółka dokonuje przekazania towarów (gadżetów) bez wynagrodzenia, określonego w art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT)...


Zdaniem Wnioskodawcy, w powyższym stanie faktycznym nie dokonuje on przekazania towarów (gadżetów) bez wynagrodzenia, określonego w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.


UZASADNIENIE


1. Przesłanki zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

  1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
  2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.


Jak wynika z przytoczonego powyżej przepisu, dotyczy on po pierwsze czynności przekazania towarów, po drugie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika.

W świetle powyższego Spółka jest zdania, iż w analizowanym stanie faktycznym żadna ze wskazanych przesłanek nie wystąpi.

Spółka nie dokonuje bowiem przekazania gadżetów reklamowych, gdyż czynność ta leży w gestii agencji reklamowej, która wykonuje ją, jako jeden z elementów usługi reklamowej świadczonej na rzecz Spółki.

Należy również podkreślić, iż przedmiotowe gadżety nie należą do przedsiębiorstwa Spółki. Są one bowiem nabywane lub wytwarzane we własnym zakresie przez agencję reklamową (choć ich rodzaj, wygląd etc. są ustalane ze Spółką), która przy ich pomocy świadczy na rzecz Spółki kompleksową usługę reklamową.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, w związku z nabywaniem usługi reklamowej (której elementem są m.in. przekazania gadżetów obecnym lub/oraz potencjalnym kontrahentom Spółki) po stronie Spółki nie występuje nieodpłatne przekazanie towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.


2. Przekazywanie gadżetów jako element składowy usługi reklamowej


W ocenie Spółki, ustawa o VAT nie zawiera definicji usług reklamowych. Nie mniej jednak, wyjaśnienia tego pojęcia podjął się m.in. Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS).

Znaczenie pojęcia – usługi reklamowe – przedstawione zostało przez ETS m.in. w orzeczeniach w sprawie C-69/92 Luksemburg, C-68/92 Francja oraz C-73/92 Hiszpania. Zdaniem ETS, pojęcie usług reklamowych należy rozumieć w sposób szeroki. Obejmuje ono wszelką działalność promocyjną, tzn. taką której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi. W opinii Spółki nie ulega zatem wątpliwości, iż nabywanie/wytwarzanie gadżetów reklamowych, a następnie przekazywanie ich kontrahentom usługodawcy jest elementem świadczonej na rzecz Spółki usługi reklamowej.

Ponadto, Spółka zwróciła uwagę na wykształconą na gruncie orzecznictwa ETS koncepcję świadczeń złożonych, zgodnie z którą, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy rozpatrzyć wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest dana transakcja. Analizując takie świadczenia należy zatem wziąć pod uwagę, czy ten zespół świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedną dostawę/usługę (złożoną ze świadczenia o charakterze głównym i o charakterze pobocznym), czy też – są to dwie lub więcej odrębnych dostaw/usług których skutki podatkowe należałoby analizować odrębnie (wyrok ETS z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg Gelting Linien oraz wyrok w sprawie C-349/96 CPP).

W oparciu o orzecznictwo ETS można zatem dojść do wniosku, iż świadczeniem pobocznym w stosunku do świadczenia głównego, jest czynność, która sama w sobie nie stanowi celu konsumenta, a jest jedynie środkiem zapewniającym lepsze świadczenie dostawy świadczenia głównego (por. wyrok ETS w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin). Rozdzielenie tych świadczeń i odrębne ustalanie dla nich konsekwencji na gruncie VAT miałoby natomiast charakter sztuczny i nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu danej transakcji.

Powyższe stanowisko potwierdził m.in. ETS w wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, którego zdaniem „jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen”.

Ponadto, jak zauważył ETS w powyższym wyroku w sprawie C-41/04, „czy tego rodzaju jedno złożone świadczenie powinno być kwalifikowane jako świadczenie usług, to wymaga ona zidentyfikowania dominujących składników tego świadczenia (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Faaborg Gelting Linien, pkt 14)”.

W świetle powyższego orzecznictwa ETS, Spółka podkreśla, iż przekazanie przez agencję reklamową gadżetów kontrahentom Spółki niewątpliwie jest elementem składowym usługi reklamowej, które jednakże nie ma charakteru dominującego. Istotą nabywanej przez Spółkę usługi nie jest bowiem nabycie czynności przekazania gadżetów. Gdyby tak było, Spółka zwróciła się z taką prośbą do firmy kurierskiej. Istotą i elementem dominującym nabywanej przez Spółkę usługi, są natomiast pozostałe świadczenia w zakresie analiz reklamowych i opracowania wzorów gadżetów, a więc czynności, w których agencja reklamowa się specjalizuje.

W związku z powyższym, Spółka raz jeszcze pragnie podkreślić, iż przekazywanie gadżetów reklamowych przez agencję reklamową nie powinno być rozpatrywane jako odrębna czynność, którą miałaby wykonywać agencja reklamowa, a tym bardziej jako czynność dokonywaną przez Spółkę.

Stanowisko odmienne mogłoby bowiem prowadzić do niedopuszczalnego na gruncie VAT zjawiska podwójnego opodatkowania jednej czynności.


3. Praktyka organów podatkowych


Spółka podkreśliła, iż zaprezentowane przez nią powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych.

Potwierdził je m.in. Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu w piśmie z dnia 23 marca 2005 r., sygn. 1473/WV/443/13/7/2005/KC, w którym stwierdził, iż „przekazanie przez agencję reklamową nagród służących świadczeniu usługi reklamowo - promocyjnej stanowi część składową nabytej usługi. W konsekwencji nie ciąży na Podatniku obowiązek naliczenia przez niego podatku VAT od towarów przekazanych przez agencję reklamową w związku ze świadczoną przez nią usługę reklamową, gdyż to nie podatnik wykonał czynności wymienione w art. 7 ust. 1-3 i art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Sama zaś agencja reklamowa, w świetle przedstawionego przez Podatnika stanu faktycznego, opodatkowuje przekazanie tych towarów jako element składowy wartości usługi, co znajduje potwierdzenie w zestawieniu wydatków związanych z wykonywaniem usługi. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie przewiduje zasady dwukrotnego opodatkowania tego samego produktu”.

Ponadto, stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w pismach odnoszących się do zapytań podmiotów świadczących usługi reklamowe, których elementem jest przekazywanie gadżetów. Pisma te potwierdzają, iż czynność tą należy postrzegać, jako element składowy usługi reklamowej, świadczonej przez usługodawcę, a zatem nie usługobiorcę:

  • Pismo Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 2 maja 2007 r., sygn. 1472/RPP1/443-58/07/PAWA: „Przekazanie nagród rzeczowych wydawanych laureatom Konkursów w ramach kampanii reklamowej prowadzonej na zlecenie klientów jest elementem usługi reklamowej opodatkowanym w ramach tej usługi i nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów”.
  • Pismo Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 5 stycznia 2007 r., sygn. 1471/NUR2/443-387/06/ST: „Czynności opisane we wniosku, polegające na przekazaniu towarów w postaci upominków, nagród, gadżetów reklamowych oraz ulotek i prospektów kontrahentom Zleceniodawców oraz lekarzom w ramach świadczonej odpłatnie kompleksowej usługi reklamowej nie wypełniają hipotezy przepisów art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Nie dochodzi bowiem do przekazania towarów ani do świadczenia usług bez wynagrodzenia, gdyż Spółka otrzymuje wynagrodzenie, co prawda nie od odbiorców, lecz od Zleceniodawców. Czynnościami opodatkowanymi są w tym przypadku usługi reklamowe świadczone na rzecz Zleceniodawców, a wartość przekazanych towarów jest wkalkulowana w ich cenę. Przekazanie ww. towarów jest tylko jednym z elementów usług świadczonych na rzecz Zleceniodawców, nie może więc być opodatkowane odrębnie”.
  • Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z dnia 24 lipca 2006 r., sygn. 1433/NG/GV/443-54/2006/LŚ: „Zatem, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT bowiem sam fakt wręczenia nabytej przez Spółkę nagrody nie stanowi w analizowanym przypadku oddzielnej dostawy towarów w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu. Wręczenie nagrody jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz zlecającego usługę reklamową. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towaru (nagrody), którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez Spółkę”.
  • Pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 7 września 2006 r., sygn. 1472/RPP1/443-539/06/SZU: „Zatem czynności opisane we wniosku, polegające na przekazaniu towarów w ramach świadczonej odpłatnie kompleksowej usługi nie wypełniają hipotezy przepisów art. 7 ust. 2. Nie dochodzi do przekazania towarów bez wynagrodzenia, ponieważ Spółka otrzymuje wynagrodzenie, co prawda nie od odbiorców, lecz od zleceniodawcy. Czynnością opodatkowaną jest usługa, a wartość przekazanych towarów jest wkalkulowana w jej cenę. Przekazanie jest tylko jednym z elementów usługi świadczonej na rzecz zleceniodawcy, nie może więc być opodatkowane odrębnie”.
  • Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lutego 2006 r., sygn. 1401/HTI/4407/14-31/05/EN: „Sama czynność wydawania przez Stronę materiałów reklamowych i próbek, stanowiąca integralną część świadczonej przez nią na rzecz zagranicznych kontrahentów kompleksowej usługi reklamowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, iż nie istnieje tożsamość podmiotu świadczonych usług i wydania ww. towarów. Jak bowiem Strona słusznie zauważyła w zażaleniu, naczelną zasadą usług reklamowych jest upowszechnianie informacji o produktach zleceniodawcy wśród jego potencjalnych klientów, które może być realizowane w różnych formach, w tym także poprzez wydawanie materiałów reklamowych i próbek”.


W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

  1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
  2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny
    - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Natomiast według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 -22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z treści powołanych regulacji prawnych wynika, że nieodpłatne wydanie przez agencję reklamową materiałów reklamowych stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak w opisanej sytuacji wydanie tych materiałów jest częścią innej kompleksowej czynności, tj. usługi reklamowej, obejmującej swoim zakresem nieodpłatne przekazanie wymienionych we wniosku materiałów reklamowych, których wartość wkalkulowana jest w jej cenę. Tym samym, wartość tych towarów będzie jednym z elementów podstawy opodatkowania świadczonej przez agencję reklamową usługi reklamowej, opodatkowanym w ramach tej usługi i nie stanowią one odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem Spółka, na podstawie zawartej z agencją reklamową umowy, ponosi wydatek związany z zakupem usługi reklamowej, w skład której wchodzą przedmiotowe materiały reklamowe, natomiast sama nie dokonuje przekazania towarów bez wynagrodzenia, tj. czynności, która w świetle przepisu art. 7 ust. 2 rodził obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek naliczenia przez niego podatku VAT od towarów przekazanych przez agencję reklamową, w związku ze świadczoną przez nią usługą reklamową, gdyż to nie on wykonał czynności wymienione w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Sama zaś agencja reklamowa, w świetle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, opodatkowuje przekazanie tych towarów jako element składowy wartości usługi.


Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.


Jednocześnie tut. Organ informuje, iż w zakresie nieodpłatnego wydania towarów dotyczącego zdarzenia przyszłego została wydana odrębna interpretacja indywidualna z dnia 7 kwietnia 2009 r. nr ILPP2/443-113/09-3/GZ.


Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.


Referencje


doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Dołącz do zarejestrowanych użytkowników i korzystaj bezpłatnie z epodatnik.pl.   Rejestracja jest prosta, szybka i bezpłatna.

Reklama

Przejrzyj zasięgi serwisu epodatnik.pl od dnia jego uruchomienia. Zobacz profil przeciętnego użytkownika serwisu. Sprawdź szczegółowe dane naszej bazy mailingowej. Poznaj dostępne formy reklamy: display, mailing, artykuły sponsorowane, patronaty, reklama w aktywnych formularzach excel.

czytaj

O nas

epodatnik.pl to źródło aktualnej i rzetelnej informacji podatkowej. epodatnik.pl to jednak przede wszystkim źródło niezależne. Niezależne w poglądach od aparatu skarbowego, od wymiaru sprawiedliwości, od inwestorów kapitałowych, od prasowego mainstreamu.

czytaj

Regulamin

Publikacje mają charakter informacyjny. Wydawca dołoży starań, aby informacje prezentowane w serwisie były rzetelne i aktualne. Treści prezentowane w serwisie stanowią wyraz przekonań autorów publikacji, a nie źródło prawa czy urzędowo obowiązujących jego interpretacji.

czytaj