INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14.08.2012 r. (data wpływu 14.08.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentacji świadczenia gwarancyjnego otrzymanego od zbywców nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14.08.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentacji świadczenia gwarancyjnego otrzymanego od zbywców nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o. o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką prawa polskiego z siedzibą w W. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W zakres działalności Spółki wchodzi między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami oraz zarządzanie nieruchomościami (zgodnie z umową Spółki).

Obecnie Spółka prowadzi negocjacje dotyczące nabycia nieruchomości położonych w Warszawie. Nieruchomości należą do dwóch odrębnych podmiotów gospodarczych (dalej: Zbywcy).

W ramach planowanej transakcji, zgodnie z brzmieniem art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: KC), z mocy samego prawa, w wyniku nabycia nieruchomości na Spółkę przejdą umowy najmu powierzchni biurowych, handlowo-usługowych, a także związanych z nimi powierzchni parkingowych i magazynowych w budynkach.

Po nabyciu nieruchomości Spółka będzie przy ich łącznym wykorzystaniu kontynuowała działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni biurowych oraz handlowo-usługowych, a także związanych z nimi powierzchni parkingowych i magazynowych.

W celu zabezpieczenia interesów Spółki pomiędzy Wnioskodawcą a Zbywcami zostanie zawarta Umowa gwarancyjna (RGA , dalej: Umowa), na mocy której Zbywcy udzielą gwarancji na uzyskanie przez Wnioskodawcę uzgodnionego poziomu przychodów operacyjnych netto z wynajmowanych powierzchni przez okres trwania Umowy, tj. przez okres trzech lat następujących po zamknięciu transakcji. Zbywcy gwarantują, że Spółka jako nabywca przedmiotowych nieruchomości komercyjnych i przyszły wynajmujący w stosunku do tych nieruchomości, otrzyma następujące świadczenia w minimalnej uzgodnionej wysokości, w związku z najmem na rzecz osób trzecich:

• czynsz za uzgodnioną powierzchnię biurową i inną (może dotyczyć powierzchni obecnie wynajmowanej jak i oczekującej na wynajęcie),
• zwrot kosztów eksploatacyjnych (które zwyczajowo obciążają najemców, na pokrycie wydatków związanych z utrzymaniem nieruchomości).
  
  

Gwarancja ma na celu zapewnienie Spółki, że jeżeli poziom przychodów z najmu i kosztów eksploatacyjnych będzie niższy niż zapewniają Zbywcy, Spółka otrzyma zapłatę od Zbywców, w wysokości ekwiwalentnej do oczekiwanych przychodów od Zbywców (dalej: Świadczenia gwarancyjne).

Świadczenia gwarancyjne mają zatem charakter wyrównania wypłaconego w razie ziszczenia się zdarzenia, w związku z którym Spółka nie osiągnęłaby zakładanego uzgodnionego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni i/lub nie otrzymałaby od najemców odpowiedniego zwrotu wydatków związanych z utrzymaniem nieruchomości. Rozwiązanie takie ma zapewnić Spółce utrzymanie płynności finansowej na okoliczność zajścia nieprzewidzianych zdarzeń. Umowa zostanie zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów przewidzianej przepisami art. 353(1) KC.

W ramach zawieranej Umowy, Zbywcy zapewnią Spółce wypłaty Świadczeń gwarancyjnych na skutek wystąpienia zdarzeń powodujących uzyskanie przychodów operacyjnych netto na poziomie niższym od gwarantowanego.

Określona w Umowie kwota środków na wypłatę Świadczenia gwarancyjnego zostanie zdeponowana na rachunku Escrow prowadzonym dla celów Umowy i z tego rachunku będzie sukcesywnie wypłacana w razie ziszczenia się zdarzeń objętych gwarancją, zgodnie z postanowieniami umowy o otwarcie i prowadzenie rachunku Escrow.

Z tytułu wypłaty Świadczeń gwarancyjnych Zbywcy nie będą otrzymywać żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w szczególności nie będą mieli prawa do eksploatacji lokali w nieruchomościach objętych gwarancją, nie będą uzyskiwali żadnych benefitów ani korzystali z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy świadczenia gwarancyjne, które Zbywcy będą zobowiązani wypłacić Spółce w związku z realizacją zapisów Umowy, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT...
2. Czy dla udokumentowania otrzymanych Świadczeń gwarancyjnych Spółka będzie zobowiązana wystawiać faktury VAT...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają;

• odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
• eksport towarów;
• import towarów;
• wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
• wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów,
  
  

W myśl postanowień art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT poprzez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponieważ przedmiotem Umowy nie jest dostawa towarów, zapisy Umowy należy rozpatrywać w kontekście świadczenia usług.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. I ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
  
  

Stosownie do ukształtowanej linii interpretacyjnej (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 marca 2011 r., Nr ILPP4/443-11/11-2/EWW, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 października 2011 r. Nr IBPP3/443-850/11/KO i interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2011 r., Nr ILPP1/443-1263/10-7/AW), pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Aby tak się stało muszą zostać spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
  
  

Należy podkreślić, że aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jako usługa, oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Nr IPTPP2/443-888/11-6/IR z dnia 13 czerwca 2012r., przywołana wcześniej interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Nr ILPP1/443-1263/10-7/AW z dnia 11 marca 2011 r.).

Tak więc dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy:

• istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są konsekwencją wykonania świadczenia lub
• dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.
  
  

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, jeżeli zajdą przewidziane w Umowie okoliczności, Zbywcy zobowiązani będą do wypłacenia na rzecz Spółki Świadczeń gwarancyjnych. Jednocześnie, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymaną kwotę Świadczenia gwarancyjnego. Należy bowiem zauważyć, iż Zbywcy wypłacą środki pieniężne jedynie w konsekwencji przyjętej na siebie funkcji gwaranta uzyskania określonych wpływów przez Wnioskodawcę. Wypłata przez Zbywców Świadczeń gwarancyjnych będzie miała zatem charakter gwarancyjny / rekompensacyjny.

Spółka pragnie również zaznaczyć, że w niniejszym stanie faktycznym brak jest podstaw by twierdzić, że Spółka uzyskuje jakiekolwiek bezpośrednie korzyści w związku z otrzymaniem Świadczeń gwarancyjnych. Wypłata Świadczeń gwarancyjnych stanowić ma jedynie swego rodzaju rekompensatę za utracone a oczekiwane korzyści majątkowe, które Spółka przewidywała osiągnąć.

W związku z tym, w przypadku wypłaty Świadczeń gwarancyjnych na rzecz Spółki nie zostaną łącznie spełnione przesłanki konieczne do uznania świadczenia gwarancyjnego za usługę. Świadczenia gwarancyjne zostaną otrzymane jedynie w wyniku wykonania Umowy. W konsekwencji, nie będą więc objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Czynność przekazania kwot pieniężnych nie podlega bowiem opodatkowaniu VAT.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12 w którym stwierdził, że „świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z dnia 29 października 2009r. C. 246/08 Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt I szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/0l, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).”

Bezpośrednio do kwestii płatności gwarancyjnych odniósł się natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2011 r., Nr ILPP2/443-1664/10-5/ISN, w której uznał, że „płatności gwarancyjne dokonywane przez Zainteresowanego na rzecz B oraz zwrot części kosztów Płatności gwarancyjnych poniesionych przez niego z powodu jego dostawców, nie będą stanowić odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy. Płatności tych nie będzie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Zatem, ani dokonanie Płatności gwarancyjnej ani zwrot jej kosztów nie spowoduje konsekwencji podatkowych dla Spółki na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.” Podkreślenia wymaga fakt, że nie jest to stanowisko odosobnione. W przywołanym piśmie Dyrektor referuje do szeregu innych interpretacji popierających taką argumentację.

W podobnym kontekście wypowiedział się również Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 9 listopada 2006 r. (sygn. akt IV CSK 208/2006) stwierdził, że dopuszczalne jest zawarcie umowy gwarancji obejmującej inne ryzyko niż niewykonanie lub nienależyte wykonania zobowiązania. Istotą takiej umowy może być także zapewnienie jej beneficjentowi określonego przysporzenia majątkowego na określonych w umowie warunkach. Granice ryzyka powinny być jednak sprecyzowane w umowie (wskazanie tzw. wypadków gwarancyjnych); <…> gdy spółka akcyjna, w której powód był wspólnikiem i członkiem zarządu, nie osiągnie zysku lub poniesie stratę i to w terminie 10 dni od odbycia walnego zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego bilans oraz rachunek zysków i strat. Istotą tej umowy było zatem zapewnienie powodowi odpowiedniego dochodu netto rocznie i to niezależnie od wyników finansowych spółki. Tak sformułowana umowa gwarancyjna nie jest sprzeczna z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa i zasadami współżycia społecznego. Jako podstawę rozstrzygnięcia Sąd Apelacyjny wskazał art. 471 kc. i stwierdził, że zasądzone na rzecz powoda świadczenie ma charakter odszkodowania z racji niewykonania umowy przez pozwaną spółkę.

Reasumując, wypłata Świadczeń gwarancyjnych przez Zbywców na rzecz Spółki nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wykonanie zawartej umowy gwarancyjnej będzie miało charakter rekompensaty za poniesione wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości, którymi Spółka nie będzie mogła obciążyć najemców lub wyrównania z tytułu nieosiągnięcia uzgodnionego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni. W zamian za Świadczenie gwarancyjne Spółka nie będzie zobowiązana do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Zbywców. W konsekwencji, zdaniem Spółki, przedmiotowych Świadczeń gwarancyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, wypłacane na rzecz Spółki Świadczenia gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. pozostaną poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT).

Ad. 2.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, itd.

W ramach Umowy, która zostanie zawarta, Spółce będzie przysługiwało prawo do otrzymywania od Zbywców Świadczeń gwarancyjnych zapewniających Spółce przez okres trzech lat od zamknięcia transakcji uzyskanie płynności finansowej bazującej na z góry ustalonym poziomie gwarantowanego czynszu. Zgodnie z argumentacją przytoczoną w uzasadnieniu do pytania nr 1, realizacja zapisów Umowy nie będzie stanowiła dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym, otrzymanie Świadczenia gwarancyjnego nie będzie skutkowało po stronie Spółki powstaniem obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Nie powstanie również obowiązek podatkowy w podatku VAT określony przepisami art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W rezultacie, otrzymanie Świadczeń gwarancyjnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że otrzymane Świadczenia gwarancyjne nie powinny być dokumentowane przez Wnioskodawcę fakturami VAT. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinien w takiej sytuacji wystawić notę księgową, która jest uniwersalnym dokumentem księgowym służącym dokumentowaniu transakcji w sytuacji, gdy nie mają zastosowania przepisy ustawy VAT (Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2011 r., Nr ILPP2/443-1664/10-5/ISN)

Nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. Należy również stwierdzić, iż brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania notami księgowymi płatności dokonywanych w ramach wskazanej Umowy.

Reasumując, ze względu na fakt, że otrzymanie Świadczeń gwarancyjnych nie będzie dotyczyło czynności opodatkowanych w rozumieniu ustawy o VAT, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokumentowania otrzymanych Świadczeń gwarancyjnych fakturami VAT. Właściwym postępowaniem Wnioskodawcy będzie w tym przypadku wystawienie not księgowych dokumentujących otrzymanie płatności z tytułu zawartej Umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Z analizy Informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż zamierza on nabyć nieruchomości. W ramach planowanej transakcji, z mocy samego prawa, w wyniku nabycia nieruchomości na Spółkę przejdą umowy najmu powierzchni biurowych, handlowo-usługowych, a także związanych z nimi powierzchni parkingowych i magazynowych w budynkach. Po nabyciu nieruchomości Spółka będzie przy ich łącznym wykorzystaniu kontynuowała działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni biurowych oraz handlowo-usługowych, a także związanych z nimi powierzchni parkingowych i magazynowych. Pomiędzy Wnioskodawcą a Zbywcami zostanie zawarta Umowa gwarancyjna, na mocy której Zbywcy udzielą gwarancji na uzyskanie przez Wnioskodawcę uzgodnionego poziomu przychodów operacyjnych netto z wynajmowanych powierzchni przez okres trwania Umowy, tj. przez okres trzech lat następujących po zamknięciu transakcji. Zbywcy gwarantują, że Spółka jako nabywca przedmiotowych nieruchomości komercyjnych i przyszły wynajmujący w stosunku do tych nieruchomości, otrzyma następujące świadczenia w minimalnej uzgodnionej wysokości, w związku z najmem na rzecz osób trzecich:

• czynsz za uzgodnioną powierzchnię biurową i inną (może dotyczyć powierzchni obecnie wynajmowanej jak i oczekującej na wynajęcie),
• zwrot kosztów eksploatacyjnych (które zwyczajowo obciążają najemców, na pokrycie wydatków związanych z utrzymaniem nieruchomości).
  
  

Gwarancja ma na celu zapewnienie Spółki, że jeżeli poziom przychodów z najmu i kosztów eksploatacyjnych będzie niższy niż zapewniają Zbywcy, Spółka otrzyma zapłatę od Zbywców, w wysokości ekwiwalentnej do oczekiwanych przychodów od Zbywców (dalej: Świadczenia gwarancyjne).

Na gruncie przedstawionych informacji, powstały wątpliwości Spółki, tj. czy świadczenia gwarancyjne, które Zbywcy będą zobowiązani wypłacić Spółce w związku z realizacją zapisów Umowy, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
  
  

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż wypłata świadczenia gwarancyjnego dokonana będzie w wyniku przeprowadzanej systematycznej analizy poziomu przychodów z wynajmu powierzchni, tj. na skutek wystąpienia zdarzeń powodujących uzyskanie przychodów operacyjnych netto na poziomie niższym od gwarantowanego, czyli gdyby Spółka nie otrzymała od najemców odpowiedniego zwrotu wydatków związanych z utrzymaniem nieruchomości. Z tytułu wypłaty Świadczeń gwarancyjnych Zbywcy nie będą otrzymywać żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w szczególności nie będą mieli prawa do eksploatacji lokali w nieruchomościach objętych gwarancją, nie będą uzyskiwali żadnych benefitów ani korzystali z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Spółkę.

Świadczenie gwarancyjne będzie pokrywane z kwoty zdeponowanej przez Zbywców na rachunku Escrow prowadzonym dla celów Umowy i z tego rachunku będzie sukcesywnie wypłacane w razie ziszczenia się zdarzeń objętych gwarancją, zgodnie z postanowieniami umowy o otwarcie i prowadzenie rachunku Escrow.

Analizując przedstawiony stan sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż wypłata świadczeń gwarancyjnych nie jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez Spółkę bądź jej kontrahentów. Z tytułu wypłaty Świadczeń gwarancyjnych Zbywcy nie będą otrzymywać od Spółki żadnego ekwiwalentnego świadczenia. Z opisu wniosku nie wynika by Spółka w związku z otrzymanym świadczeniem gwarancyjnym była zobowiązana do wykonania jakiejkolwiek usługi, bądź do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji (np. powstrzymanie się od zawierania nowych umów najmu powierzchni przedmiotowych nieruchomości czy też brak możliwości zawarcia aneksów zmieniających cenę za najem odnośnie umów zawartych przez nabyciem ww. nieruchomości przez Zbywców). Tym samym wypłata świadczenia gwarancyjnego nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. W przedmiotowej sprawie przekazanie określonej kwoty pieniędzy nie stanowi również wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W wyniku wypłaty środków nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania żadnym towarem jak jego właściciel.

Rozpatrując wypłatę świadczenia gwarancyjnego jako odszkodowania wskazać należy, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwana dalej Kodeksem cywilnym, rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kodeksu cywilnego) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Co do zasady obowiązek pokrycia szkody powstaje z uwagi na dokonanie czynności zabronionej (ex delicto) lub w wyniku niewykonania lub nieprawidłowego wykonania postanowień umowy (ex contracto).

Podkreślając, że decydujące znaczenie dla oceny skutków prawnych umów w stosunkach pomiędzy stronami ma ich treść, a nie nazwa, stwierdzić należy, iż w ocenie tut. Organu, w przedmiotowej sprawie wypłata świadczenia gwarancyjnego nie posiada cechy odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie istnieją okoliczności, które w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania.

Z analizy sprawy wynika, iż Spółka dokona nabycia towarów (nieruchomości), których wartość ustalana jest na podstawie skalkulowanych i uzgodnionych przez strony cen. Natomiast umowa o wypłatę świadczenia gwarancyjnego zostanie zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów przewidzianej przepisami art. 353(1) KC. Jest to oddzielna umowa pomiędzy stronami która nie ma wpływu na cenę ww. nieruchomości. Po dokonaniu sprzedaży ww. nieruchomości Zbywcy nie będą mieli prawa do eksploatacji lokali w nieruchomościach objętych gwarancją, nie będą uzyskiwali żadnych benefitów ani korzystali z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Spółkę. Zatem w momencie dokonania sprzedaży nieruchomości Spółka nabędzie prawo do dysponowania nieruchomością jak właściciel. W ramach zawieranej oddzielnie umowy, Zbywcy zapewnią Spółce wypłaty Świadczeń gwarancyjnych na skutek wystąpienia zdarzeń powodujących uzyskanie przychodów operacyjnych netto na poziomie niższym od gwarantowanego. Zatem czynność ta nie jest również ściśle powiązana z dokonaną dostawą towarów (nieruchomości na rzecz Spółki).

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, że wypłata świadczenia gwarancyjnego związana jest z faktycznie zrealizowaną sprzedażą towaru Zbywcy na rzecz Spółki, dokonaną w konkretnie określonym momencie czasowym. Jednakże nie ma ona wpływu na faktyczną cenę towaru. Spółka oraz Zbywca zbywając przedmiotową nieruchomość określili jej cenę. Zawierając umowę o świadczenia gwarancyjne na wypadek zaistnienia szczególnych okoliczności, tj. zdarzeń powodujących uzyskanie przychodów operacyjnych netto na poziomie niższym od gwarantowanego, Zbywca zobowiązuje się do wypłaty określonej kwoty pieniędzy ze środków zdeponowanych na oddzielnym rachunku bankowym, przeznaczonym wyłącznie na cele przedmiotowej umowy. Zatem nie można twierdzić, iż wypłacając sukcesywnie świadczenia gwarancyjne, w razie zaistnienia okoliczności uprawniających do ich wypłaty, ulega zmniejszeniu cena, a co za tym idzie wartość sprzedanego towaru jakim jest w ww. przypadku nieruchomość.

W związku z powyższym należy uznać iż wypłata świadczenia gwarancyjnego na podstawie zawartej umowy nie podlega opodatkowaniu, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż nie ma charakteru ani dostawy towarów o którym mowa w art. 7 ustawy ani świadczenia usług o których mowa w art. 8 ustawy.

Na mocy art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Art. 2 pkt 22 ustawy wskazuje, iż przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, wskazać należy, że wypłata świadczenia gwarancyjnego na rzecz Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy. Spółka otrzymując ww. świadczenie nie dokonuje ani odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług. Zatem Spółka otrzymując wypłatę świadczenia gwarancyjnego nie dokonuje sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Wobec powyższego, Spółka otrzymując świadczenie gwarancyjne nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że otrzymane świadczenia gwarancyjne nie powinny być dokumentowane przez Wnioskodawcę fakturą VAT. Natomiast odnośnie kwestii wystawiania not księgowych należy stwierdzić, iż brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla takiego sposobu dokumentowania, niemniej jednak należy zauważyć, iż nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.