Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach działając na podstawie art. 14a § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Jednostki otrzymanego dnia 16.11.2006 r. w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, stwierdza, iż przedstawione we wniosku stanowisko Podatnika jest nieprawidłowe.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku znak: GK-46/2006 złożonym przez Spółkę dnia 16.11.2006 r., Spółdzielnia Mieszkaniowa prowadzi działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami, w tym budynkami, w których prawa do lokali posiadają członkowie spółdzielni i osoby niebędące członkami, wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych oraz innej działalności gospodarczej na podstawie odrębnych przepisów, o której mowa w art. 1 ust. 6 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.).

W ramach zarządzania nieruchomościami Spółdzielnia ma obowiązek zapewnić dostawę wody, odprowadzanie ścieków, centralne ogrzewanie lokali należących do członków Spółdzielni i niebędących członkami. W tym celu spółdzielnia jako zarządca budynków zawiera umowy z przedsiębiorstwami wodociągowo-kanalizacyjnymi i z producentami ciepła na dostawę wody, odbiór ścieków i dostawę ciepła do budynków w których lokale należą do członków Spółdzielni. Wodę i ciepło zużywają użytkownicy na potrzeby osobiste. Spółdzielnia występuje tu w roli pośrednika, ma obowiązek rozliczyć wartość dostarczonych mediów na poszczególne lokale, pobrać od ich użytkowników stosowne opłaty i uregulować zobowiązanie wobec dostawcy. Opłaty za wodę, ścieki i c.o. pobrane od użytkowników lokali nie mogą być inne niż wynikające z faktur dostawcy.

Spółdzielnia jako zarządca budynku wielolokalowego na podstawie art. 45a ust. 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r., nr 153, poz. 1504 ze zm.) jest odpowiedzialna za rozliczenie na poszczególne lokale całkowitych kosztów zakupu paliw gazowych, energii elektrycznej lub ciepła. Z treści art. 45a ust. 4 i 5 ww. ustawy wynika, iż wysokość opłat powinna być ustalona w taki sposób aby zapewniała wyłącznie pokrycie ponoszonych przez odbiorcę kosztów zakupu ciepła.

Podobne uregulowania zawiera ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2001 r. Nr 72, poz. 747 ze zm.) zmieniona ustawą z dnia 22 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków oraz niektórych innych ustaw.

Biorąc pod uwagę rzeczywisty charakter ww. operacji Spółdzielnia uważa, że wartość wody, ścieków i ciepła dostarczona/odebrana z lokali członków KSM, nie powinna być zaliczana do przychodów i kosztów działalności Spółdzielni.

Oprócz gospodarki zasobami mieszkaniowymi, Kielecka Spółdzielnia Mieszkaniowa prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i dystrybucji ciepła w kotłowniach należących do Spółdzielni. Część ciepła produkowanego w tych kotłowniach ogrzewa trzy osiedla mieszkaniowe KSM, a część jest sprzedawana odbiorcom zewnętrznym. Podstawą fakturowania sprzedaży ciepła jest taryfa cen i opłat zatwierdzona przez Urząd Regulacji Energetyki. Czwarte osiedle jest ogrzewane ciepłem dostarczanym przez Miejskie Przedsiębiorstwo Energetyki Cieplnej.

W związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i opodatkowaniem działalności innej niż GZM, zdaniem Spółdzielni istnieje konieczność prawidłowego ustalenia przychodów i kosztów oraz dochodu w każdym z tych segmentów działalności.

Jednostka stoi na stanowisku, że jeżeli wartość wody i ciepła dostarczanych do mieszkań na potrzeby osobiste ich użytkowników ma być zaliczana do przychodów i kosztów spółdzielni, to musi to dotyczyć zarówno ciepła dostarczanego przez MPEC, jak i ciepła z kotłowni własnych. Stąd w przychodach i kosztach gospodarki zasobami mieszkaniowymi będzie się mieścić wartość ciepła obcego i ciepła wyprodukowanego przez własne kotłownie KSM. Jednocześnie wartość ciepła dostarczanego do budynków mieszkalnych przez kotłownie własne KSM będzie zaliczana do przychodów ze sprzedaży ciepła i będzie miała wpływ na wynik z opodatkowanej działalności gospodarczej.

W przedstawionym wniosku podatnik pyta:
1. „Jak rozliczać koszty ogólnego zarządzania Spółdzielnią skoro zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów ?”
2. „Czy przychody z wynajmu przez Spółdzielnię lokali użytkowych położonych na dolnych kondygnacjach budynków mieszkalnych oraz lokali wolnostojących należy zaliczyć do przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi ?”

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego oraz pytania Podatnika Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach stwierdza co następuje:

Ad. 1) Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Z przepisu art. 15 ust. 2a wynika, iż zasadę o której mowa w art. 15 ust. 2 stosuje się w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Warunkiem możliwości ustalania kosztów uzyskania przychodów na podstawie powyższego przepisu jest brak wyodrębnienia kosztów z poszczególnych źródeł przychodów. Proporcjonalne ustalenie kosztów do uzyskanych przychodów dotyczy sytuacji gdy podatnik osiąga dochody z dwóch lub więcej źródeł podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatkowania.

Metoda i sposób rozliczania kosztów wg miejsca ich powstawania zależy od wewnętrznych uregulowań jednostki. Należy podkreślić, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują bezpośrednio sposobu rozliczania kosztów wg miejsca ich powstawania (w szczególności kosztów zarządu). Zagadnienia te objęte są przepisami ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Podatnika, iż: „w przypadku dostawy mediów do lokali na potrzeby osobiste ich użytkowników, wartość tych mediów nie powinna być zaliczana do kosztów i przychodów Spółdzielni”, jak również ze stwierdzeniem, iż: „Kielecka Spółdzielnia Mieszkaniowa stoi na stanowisku, że najprostszym rozwiązaniem (...) byłoby uznanie, że w przypadku dostawy mediów do lokali na potrzeby osobiste użytkowników, wartość tych mediów nie powinna być zaliczana do kosztów i przychodów Spółdzielni.”

Powyższa kwestia została już rozstrzygnięta przez Naczelnika tut. Urzędu w interpretacji przepisów prawa podatkowego znak: RO/423-10/06 z dn. 21.03.2006 r. wydanej dla Kieleckiej Spółdzielni Mieszkaniowej, której rozstrzygnięcie zostało podtrzymane w Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 30.05.2006 r. znak PD3-4231-41/06.

Ad. 2) Odnosząc się do pytania dotyczącego przychodów z wynajmu lokali i zaliczenia ich do przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi należy stwierdzić, iż:

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będą zatem jedynie dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz dochody uzyskane z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi prowadzoną przez podatników o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych składają się wpływy z opłat pobieranych od lokatorów (czynszów) oraz pokrywane z nich koszty.

Opłaty te (czynsze) skalkulowane są w takiej wysokości aby pokrywały zarówno utrzymanie (koszty) lokali mieszkalnych jak i pozostałych pomieszczeń przynależnych do nich oraz koszty ich zarządzania (administracji). Wynika to z ustaw, w oparciu o które funkcjonują podmioty zajmujące się gospodarka zasobami mieszkaniowymi (np. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych).

Uwzględniając charakter opłat (czynszów) oraz pokrywanych z nich kosztów, uzasadnione jest rozumienie pojęcia „zasoby mieszkaniowe” użytego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie tylko jako lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

Wobec powyższego przez zasoby mieszkaniowe o których mowa w ww. przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44, należy rozumieć:

• budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, a w szczególności:
  - dźwigi osobowe i towarowe,
  - aparaty do wymiany ciepła,
  - kotłownie i hydrofornie wbudowane,
  - klatki schodowe,
  - strychy, piwnice, komórki,garaże,
• pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.:
  - budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej,
  - kotłownie i hydrofornie wolnostojące,
  - osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,
• urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione jak:
  - zbiorniki-doły gnilne, szamba,
  - rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej,
  - sieci elektroenergetyczne i telefoniczne,
  - budowle inżynieryjne (studnie itp.)
  - budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki,
  - inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia.

Związane z ww. budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami opłaty (czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie jedynie dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany. Opodatkowaniu podlegać będą zatem dochody z działalności gospodarczej, która nie jest podstawową działalnością prowadzoną przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Działalnością taką jest np.: wynajmowanie lokali użytkowych, powierzchni reklamowych na budynkach, miejsc na dachach pod anteny satelitarne oraz telefonii komórkowej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż dochody z wynajmu przez Spółdzielnię lokali użytkowych położonych na dolnych kondygnacjach budynków nie stanowią gospodarki zasobami mieszkaniowymi a tym samym dochody z tego tytułu nie mieszczą się w dochodach zwolnionych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy i będą podlegały opodatkowaniu.