INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2014 r. (data wpływu 12 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania wypłat uzgodnionych umownie kwot pieniężnych, dokonywanych w ramach dwóch modeli rozwiązań - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie opodatkowania i dokumentowania wypłat uzgodnionych umownie kwot pieniężnych, dokonywanych w ramach dwóch modeli rozwiązań.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na produkcji oraz sprzedaży słodyczy (dalej: „Produkty”). Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Spółka dokonuje sprzedaży Produktów m.in. do podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą polegającą na ich dalszej odsprzedaży (np. sieci handlowe, hurtownie itp., dalej: „Kontrahenci”).

W wielu przypadkach Kontrahenci Wnioskodawcy posiadają punkty sprzedaży oraz punkty magazynowania Produktów zlokalizowane w wielu miejscach na terytorium Polski. Nabywanie Produktów od Spółki zawsze wiąże się więc z koniecznością ich przetransportowania do poszczególnych lokalizacji, przepakowania na mniejsze partie towaru oraz magazynowania (do momentu ich dalszej odsprzedaży).

Na podstawie umów zawartych z Kontrahentami Spółka dokonuje wypłat uzgodnionych umownie kwot pieniężnych, które są związane z wyżej opisaną logistyką (organizacją dostaw do poszczególnych punktów oraz magazynowaniem) Produktów. W tym zakresie, w zawartych przez Wnioskodawcę umowach występują dwa modele:

1. „Model I - rabaty logistyczne”. W ramach Modelu I, Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonywania dostaw jedynie do centralnego magazynu Kontrahenta. Oznacza to, że Wnioskodawca pełni w ramach transakcji funkcję magazynowania oraz transportu Produktów wyłącznie do momentu dostarczenia ich Kontrahentowi do jego magazynu centralnego. Następnie za magazynowanie Produktów, ich ewentualne przepakowanie na mniejsze partie oraz dostarczenie do magazynów / sklepów lokalnych odpowiedzialny jest wyłącznie Kontrahent i realizując te funkcje Kontrahent działa na własną rzecz i we własnym zakresie (w jego gestii leży prawidłowe rozplanowanie logistyki nabywanych od Spółki Produktów).
   
   

W omawianym Modelu I Wnioskodawca decyduje się udzielać potransakcyjnego rabatu, (tzw. rabat logistyczny), którego wartość ma częściowo lub całkowicie rekompensować Kontrahentowi jego koszty związane z wewnętrzną dystrybucją Produktów nabytych od Wnioskodawcy w ramach własnej struktury (a tym samym zachęcać go do nabycia Produktów od Wnioskodawcy). Rabat ten może być bądź rabatem kwotowym, bądź procentowym (ustalanym w oparciu o wysokość obrotu zrealizowanego z Wnioskodawcą). Rabat rozliczany jest co miesiąc, i odnosi się do wszystkich dostaw w uzgodnionym z Kontrahentem okresie.

Innymi słowy, okoliczność, że Kontrahent samodzielnie realizuje funkcje logistyczne ma z punktu widzenia Spółki wpływ na cenę transakcji (mniejszy zakres funkcji / angażowanych aktywów przez Wnioskodawcę może przełożyć się na możliwość zaoferowania niższej ceny poprzez udzielenie potransakcyjnego rabatu). W konsekwencji, Wnioskodawca wypłaca omawianą kategorię wynagrodzenia Kontrahentowi. Niemniej jednak, ponieważ zapewnienie sprawnej organizacji logistyki towarów nabywanych przez Kontrahenta leży w zakresie jego funkcji, nie wykonuje on czynności magazynowania, przepakowania, transportu itp. działając na rzecz Wnioskodawcy.

2. „Model II - usługi logistyczne”. W ramach Modelu II, Wnioskodawca jest, co do zasady, zobowiązany do dokonywania dostaw do magazynów / sklepów lokalnych Kontrahenta, znajdujących się w całej Polsce. Oznacza to, że w ramach transakcji Wnioskodawca powinien wypełniać funkcję organizacji logistyki dostaw (przykładowo, przygotowanie do wysyłki Produktów uwzględniające zapotrzebowanie konkretnych punktów sprzedaży oraz transport odpowiednich ilości Produktów do poszczególnych punktów).
   
   

W omawianym Modelu II Kontrahent na podstawie umowy zgadza się jednak wykonać czynności składające się na funkcję logistyczną zamiast Wnioskodawcy. Z tego powodu Kontrahent zgadza się na dokonywanie odbioru Produktów od Wnioskodawcy w jednym magazynie centralnym, a następnie ich przepakowania (w zależności od potrzeb), magazynowania oraz transportu do lokalnych sklepów, w zamian za wynagrodzenie płatne przez Wnioskodawcę. W ten sposób Wnioskodawca ma możliwość wywiązania się z nałożonych na niego zobowiązań. Wynagrodzenie to może być określone bądź kwotowo, bądź procentowo (w oparciu o wysokość obrotu zrealizowanego z Wnioskodawcą). W takim przypadku Kontrahent wykonując funkcje logistyczne działa więc we własnym imieniu, ale na zlecenie Wnioskodawcy. Wynagrodzenie to wypłacane jest co miesiąc i w zawartej umowie może być określone pojęciem „bonusu” lub „rabatu”.

W obydwu opisanych powyżej modelach Wnioskodawca nie wykonuje więc w rzeczywistości funkcji logistycznych związanych z transportem towarów do lokalnych magazynów / sklepów Kontrahenta (oraz ich magazynowaniem do czasu zgłoszenia zapotrzebowania przez lokalne magazyny i sklepy). Wybór danego modelu zależy od możliwości operacyjnych i logistycznych Kontrahenta i wynikających z tego preferencji odnośnie formy rozwiązania kwestii logistycznej.

Reasumując:

• w Modelu I Wnioskodawca nie jest w ogóle umownie zobowiązany do wykonywania funkcji logistycznych, a kwestia prawidłowej logistyki nabywanych Produktów leży w gestii Kontrahenta. Jednocześnie jednak - uwzględniając okoliczność, że Kontrahent samodzielnie realizuje funkcje logistyczne - Wnioskodawca wypłaca mu potransakcyjny upust, mający mu zrekompensować ponoszone koszty logistyczne, a tym samym zachęcić do dalszej współpracy;
• w Modelu II Wnioskodawca jest umownie zobowiązywany do wykonywania tych funkcji, jednocześnie jednak płaci Kontrahentowi wynagrodzenie za przejęcie od niego pełnienia funkcji logistycznej. W takim przypadku Kontrahent wykonując funkcje logistyczne działa na rzecz Wnioskodawcy (a nie na własną rzecz).
  
  

W związku z powyższym, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowego rozliczenia wyżej opisanych Modelu I oraz Modelu II na gruncie podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym Modelu I wypłacane przez Wnioskodawcę kwoty pieniężne stanowią rabat potransakcyjny w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT (art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.), a w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturą korygującą wystawioną przez Wnioskodawcę ...
2. Czy w opisanym Modelu II wypłacane przez Wnioskodawcę kwoty pieniężne stanowią wynagrodzenie za świadczenie usługi logistycznej przez Kontrahenta, a w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturą wystawioną przez Kontrahenta, zaś Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Kontrahenta ...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W opinii Wnioskodawcy, w opisanym Modelu I wypłacane przez Wnioskodawcę kwoty pieniężne stanowią rabat potransakcyjny w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT (art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.), a w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturą korygującą wystawioną przez Spółkę.
2. Natomiast w opisanym Modelu II wypłacane przez Wnioskodawcę kwoty pieniężne stanowią wynagrodzenie za świadczenie usługi logistycznej przez Kontrahenta, a w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturą wystawioną przez Kontrahenta, zaś Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Kontrahenta.
   
   

Opodatkowanie wypłat dokonywanych w ramach Modelu I.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się o kwotę udzielonych po dokonaniu sprzedaży upustów i obniżek cen (przed 1 stycznia 2014 art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT wskazywał, że „Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b”).

Na gruncie Ustawy o VAT punktu widzenia zasad kalkulacji podstawy opodatkowania można wyróżnić dwa rodzaje rabatów: przyznane przed ustaleniem ceny i dokonaniu dostawy oraz przyznane po dostawie. Rabaty udzielone przed ustaleniem ceny nie wiążą się z koniecznością korygowania podstawy opodatkowania, ponieważ kwotą należną z tytułu sprzedaży jest od razu kwota żądana od nabywcy - a więc w takim przypadku pomniejszona już o rabat.

Przepis art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT (oraz art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.) odnosi się natomiast do tych rabatów (upustów, obniżek cen), które przyznane zostały po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu.

Powyższy przepis art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT (art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.) ma więc zastosowanie w tych przypadkach, w których już po wystawieniu faktury przez dostawcę, nabywca towaru otrzymuje potransakcyjny rabat, który obniża wynagrodzenie dostawcy z tytułu dostarczonych produktów. Niemniej jednak, aby wypłacana przez dostawcę kwota mogła być zakwalifikowana jako rabat potransakcyjny obniżający podstawę opodatkowania, spełnione muszą być dwa warunki.

Po pierwsze, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy dokonanymi wypłatami, a wcześniej zrealizowanymi dostawami towarów, oraz, po drugie, pomiędzy dostawcą i nabywcą nie może istnieć stosunek prawny, w oparciu o który, nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje kwoty pieniężne przede wszystkim za realizację przez nabywcę określonych czynności na rzecz dostawcy.

Do obydwu powyższych warunków odniósł się Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. PT3/033/10/423/AEW/1 2/PT-618, w której wskazano że:

• „Warunkiem sine qua non uznania, że premia pieniężna stanowi w istocie rabat, jest wykazanie ścisłego związku pomiędzy premią pieniężną a zrealizowanymi dostawami. (….) oraz

• „powyższe wyjaśnienia nie dotyczą sytuacji, gdyby w stanie faktycznym danej sprawy zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istniał stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskał premię przede wszystkim za realizację przez nabywcę określonych czynności na rzecz dostawcy, np. stosowania szczególnych, czy też określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom a nie za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów lub terminowość regulowania należności z tytułu dokonanej sprzedaży. Podobnie nie można przedstawionych wyjaśnień odnosić do wypłacania premii pieniężnej nabywcom za niedokonywanie przez nich nabyć podobnych towarów u innych podatników. W takich przypadkach mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, które powinno zostać opodatkowane i udokumentowane fakturą”.
  
  

Dlatego też, w celu określenia konsekwencji podatkowych Modelu I kluczowym jest ustalenie, czy, po pierwsze, istnieje bezpośredni związek pomiędzy wypłaconym wynagrodzeniem a zrealizowanymi wcześniej dostawami, oraz, po drugie, czy pomiędzy Wnioskodawcą oraz Kontrahentem nie istnieje stosunek prawny w oparciu o który Kontrahent, otrzymuje opisane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym wniosku) kwoty pieniężne za realizację przez niego funkcji logistycznych na rzecz Wnioskodawcy.

Jeśli chodzi o pierwszy z wyżej wymienionych warunków, to w ocenie Spółki jest on niewątpliwie spełniony w opisanym stanie faktycznym. Wypłata rabatu logistycznego jest bezpośrednio związana z wcześniejszym dokonaniem przez Kontrahenta nabyć Produktów i - z oczywistych względów - rabat ten nie zostałby przyznany gdyby w danym okresie rozliczeniowym Kontrahent nie dokonywał zakupów. Rabat logistyczny ma bowiem z założenia zrekompensować Kontrahentowi koszty własne ponoszone na logistykę związaną z nabyciem Produktów od Spółki. Dlatego też wykazuje on bezpośredni związek z konkretnymi dostawami zrealizowanymi przez Spółkę - gdyby Kontrahent nie nabył Produktów, nie zachodziłaby potrzeba ich transportu, przepakowania oraz magazynowania, a tym samym udzielania mu potransakcyjnego rabatu.

W opinii Spółki, spełniony jest również drugi z wyżej wymienionych warunków do uznania wypłacanych kwot w ramach Modelu I za potransakcyjny rabat tj. pomiędzy Spółką oraz Kontrahentem nie istnieje stosunek prawny, w oparciu o który Kontrahent wykonywałby funkcje logistyczne działając na rzecz Spółki.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w przypadku Modelu I Wnioskodawca nie ma obowiązku transportu towarów do magazynów / sklepów lokalnych Kontrahenta (jest jedynie obowiązany do dokonania dostawy do magazynu centralnego), a tym samym nie można twierdzić, że nabywa on od Kontrahenta usługę logistyczną (polegającą na magazynowaniu, przepakowaniu lub transporcie towarów).

Wypłacany rabat logistyczny związany jest jedynie z tym, że Wnioskodawca pragnie zrekompensować ponoszone przez Kontrahenta koszty logistyczne, zachęcając go tym samym do nabywania towarów.

Kalkulacja wynagrodzenia pomiędzy przedsiębiorcami zawsze odbywa się z uwzględnieniem wykonywanych przez nich funkcji, ponoszonych ryzyk oraz zaangażowanych aktywów. W sytuacji, w której Wnioskodawca nie jest zobowiązany do organizowania systemu dostaw do magazynów / sklepów lokalnych, udzielanie rabatów logistycznych mających na celu zrekompensowanie Kontrahentowi ponoszonych kosztów logistyki znajduje z jego punktu widzenia uzasadnienie biznesowe.

Dlatego, uwzględniając okoliczność, że w Modelu I Wnioskodawca nie wypłaca opisanego wynagrodzenia (rabatu) w zamian za świadczone na jego rzecz usługi, wynagrodzenie to należy zakwalifikować jako potransakcyjny rabat obniżający podstawę opodatkowania. W konsekwencji, rabat ten powinien być udokumentowany w drodze faktury korygującej wystawionej przez Wnioskodawcę i bezpodstawnym było udokumentowanie wypłaconych przez Wnioskodawcę kwot w drodze faktury za świadczenie usług przez Kontrahentów.

Opodatkowanie wypłat dokonywanych w ramach Modelu II

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: (1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; (2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; (3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.”

Zgodnie z uwagami zamieszczonymi powyżej, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą musi istnieć stosunek prawny w oparciu o który, w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest świadczeniodawcy wynagrodzenie. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Dlatego też, w sytuacji, gdy dostawca wypłaca nabywcy kwoty pieniężne (nawet jeśli umowa formalnie określa je „rabatami” lub „bonusami”) w zamian za podejmowanie przez tego nabywcę konkretnych działań na rzecz tego dostawcy, to nawet jeśli punktem odniesienia do kalkulacji wysokości wynagrodzenia jest wartość dokonanych przez nabywcę zakupów towarów, to wypłacane kwoty należy potraktować jako wynagrodzenie za świadczenie usług, które powinno zostać udokumentowane w formie faktury VAT wystawionej przez podmiot świadczący takie usługi.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w przypadku Modelu II Wnioskodawca jest co do zasady zobowiązany do dokonywania dostaw do magazynów / sklepów lokalnych Kontrahenta, znajdujących się w całej Polsce. Niemniej jednak, w takim przypadku Kontrahent zobowiązuje się jednocześnie do wykonywania na rzecz Wnioskodawcy funkcji logistycznych, w zamian za uzgodnione wynagrodzenie. W takim przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, pomiędzy Wnioskodawcą oraz Kontrahentem istnieje stosunek prawny w oparciu o który Kontrahent otrzymuje opisane w stanie faktycznym (zdarzeniu przeszłym wniosku) kwoty pieniężne w zamian za wykonywanie przez niego na rzecz Wnioskodawcy określonych czynności.

Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy należy przyjąć, że w ramach Modelu II Kontrahent odpłatnie świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę logistyczną. W konsekwencji, wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie powinno być kwalifikowane jako wynagrodzenie za świadczenie usługi logistycznej, które powinno być udokumentowane fakturą wystawioną przez Kontrahenta.

W konsekwencji, w sytuacji w której Kontrahent wystawi Wnioskodawcy fakturę za świadczenie usług z naliczoną kwotą podatku należnego, Podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W szczególności, w opinii Podatnika, nie będzie miał w takim przypadku zastosowania przepis art. 88 ust. 2a pkt 3 Ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją, „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”.

Ponieważ, jak wskazano powyżej, Wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę powinno być zakwalifikowane jak wynagrodzenie za świadczenie usług, wystawiona przez Kontrahenta faktura nie będzie fakturą dokumentującą „transakcję niepodlegającą opodatkowaniu” a w konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast w takim przypadku - zgodnie z cytowanym powyżej uzasadnieniem zawartym w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618, niezasadne byłoby wystawianie przez Wnioskodawcę faktury korygującej.

Interpretacje indywidualne.

Indywidualne interpretacje wydawane przez organy podatkowe wskazują, że kwalifikacja wypłaty wynagrodzenia za pełnione funkcje logistyczne może - w zależności od konkretnych sytuacji - być kwalifikowane bądź jako wynagrodzenie za świadczenie usług, bądź jako rabat obniżający obrót dostawcy.

Przykładowo, w interpretacji z dnia 6 sierpnia 2010 r. o sygn. ILPP2/443-715/10-3/AK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu za prawidłowe uznano stanowisko podatnika który wskazał:

„Zawierane przez Spółkę z kontrahentami umowy mają zawierać zapis o udzieleniu przez Spółkę następujących upustów: upustu logistycznego, uzależnionego od wielkości zrealizowanych dostaw, liczonych w paletach, upustu za transport własny, w przypadku odbioru produktów (wyrobów, towarów Spółki) przez kupującego własnym środkiem transportu, upustu za skrócony termin płatności, w przypadku zakupu ze skróconym 3 dniowym terminem płatności.

Upusty dokumentowane są: na fakturze sprzedaży wystawionej przez Spółkę (w przypadku upustu logistycznego i upustu za transport własny) oraz poprzez wystawienie przez Spółkę faktury korygującej (w przypadku udzielenia upustu za skrócony termin płatności).

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym upusty udzielane przez Spółkę jej kontrahentom stanowią rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy VAT.”

Również w interpretacji z dnia 16 sierpnia 2011 r. o sygn. ILPPI/443-746/11-4/NS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdzono, że w następującym stanie faktycznym: „1. Spółka udziela kontrahentowi rabatu w wysokości 3%, jeżeli dostawy prowadzone są za pośrednictwem centrów logistycznych oraz rabatu w wysokości 2%, jeżeli dostawy prowadzone są w ilościach całopaletowych. Rabaty uwidaczniane są jednostkowo na każdej fakturze. Ponadto, rabaty są udzielane kontrahentowi z tytułu pierwszego zaopatrzenia oraz z tytułu akcji promocyjnych organizowanych przez kontrahenta.” - wypłacone kwoty powinny być traktowane jako rabaty zmniejszające sprzedaż.

Natomiast w sytuacjach, w których podatnicy wskazywali, że w ramach zawartych umów handlowych wykonują czynności logistyczne na rzecz swoich kontrahentów, organy podatkowe potwierdzały, że świadczą oni usługi, które powinny być udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez świadczącego usługę.

Przykładowo, w interpretacji z dnia 14 stycznia 2013 r. o sygn. IPPP3/443-1077/12-2/IG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „W przypadku wypłaconego wynagrodzenia za świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi logistyczne i marketingowe dochodzi do wykonywania określonych usług na rzecz Wnioskodawcy przez odbiorców towarów. W związku z tym w opisanej sytuacji podmiot świadczący te usługi (kontrahent) winien udokumentować powyższe czynności fakturami VAT spełniającymi warunki art. 106 ust. 1 ustawy.

W zakresie dokumentowania wypłaconych kontrahentom bonusów i premii pieniężnych, z tytułu realizacji określonego pułapu obrotów, zastosowanie znajdują przepisy art. 29 ust. 4 ustawy stanowiącego o zmniejszeniu podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont,), które powinny zostać udokumentowane wystawionymi przez Wnioskodawcę fakturami korygującymi, o których mowa w § 13 cytowanego rozporządzenia.”

Również w interpretacji z dnia 22 sierpnia 2008 r. o sygn. IBPP1/443-1205/08/AL Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach za prawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do umowy, w ramach której Wnioskodawca nabywa towary handlowe i zobowiązuje się dostarczyć zakupiony towar do placówek na własny koszt, za co otrzymuje bonus logistyczny w wysokości procentowej od całości zakupów netto, czyli gdzie Spółka świadczy na rzecz Sprzedającego usługi (logistyczne,) dokumentem właściwym jest faktura VAT. W tym bowiem przypadku doszło do rzeczywistego i odrębnego od tej transakcji świadczenia nabywcy na rzecz sprzedającego towary.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1).

Natomiast przez świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami art. 5 i art. 8 cyt. ustawy, wskazać należy, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT , to transakcja gospodarcza, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na podstawie obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowił, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, która dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży – art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

W myśl art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku zachowaniem, stanowiącym usługę w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

W praktyce występują sytuacje, w których premia pieniężna jest wypłacana np. z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie oraz terminowe dokonanie zapłaty przez kontrahentów. W takim przypadku, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie oraz terminowe dokonanie zapłaty - takie działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług i wypłacenie w takiej sytuacji premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Osiąganie bowiem określonego pułapu obrotów z danym dostawcą oraz terminowe dokonanie zapłaty nie może być uznane za usługę w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty, lecz samo osiąganie obrotów nie stanowi usługi. Usługą nie jest również terminowe dokonanie zapłaty za dokonane zakupy.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży Produktów m.in. do podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą polegającą na ich dalszej odsprzedaży (np. sieci handlowe, hurtownie itp., dalej: „Kontrahenci”).

W wielu przypadkach Kontrahenci Wnioskodawcy posiadają punkty sprzedaży oraz punkty magazynowania Produktów zlokalizowane w wielu miejscach na terytorium Polski. Nabywanie Produktów od Spółki zawsze wiąże się więc z koniecznością ich przetransportowania do poszczególnych lokalizacji, przepakowania na mniejsze partie towaru oraz magazynowania (do momentu ich dalszej odsprzedaży).

Na podstawie umów zawartych z Kontrahentami Spółka dokonuje wypłat uzgodnionych umownie kwot pieniężnych, które są związane z wyżej opisaną logistyką (organizacją dostaw do poszczególnych punktów oraz magazynowaniem) Produktów. W tym zakresie, w zawartych przez Wnioskodawcę umowach występują dwa modele:

1. „Model I - rabaty logistyczne”.
   
   

W ramach Modelu I, Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonywania dostaw jedynie do centralnego magazynu Kontrahenta. Oznacza to, że Wnioskodawca pełni w ramach transakcji funkcję magazynowania oraz transportu Produktów wyłącznie do momentu dostarczenia ich Kontrahentowi do jego magazynu centralnego. Następnie za magazynowanie Produktów, ich ewentualne przepakowanie na mniejsze partie oraz dostarczenie do magazynów / sklepów lokalnych odpowiedzialny jest wyłącznie Kontrahent i realizując te funkcje Kontrahent działa na własną rzecz i we własnym zakresie (w jego gestii leży prawidłowe rozplanowanie logistyki nabywanych od Spółki Produktów).

W omawianym Modelu I Wnioskodawca decyduje się udzielać potransakcyjnego rabatu, (tzw. rabat logistyczny), którego wartość ma częściowo lub całkowicie rekompensować Kontrahentowi jego koszty związane z wewnętrzną dystrybucją Produktów nabytych od Wnioskodawcy w ramach własnej struktury (a tym samym zachęcać go do nabycia Produktów od Wnioskodawcy). Rabat ten może być bądź rabatem kwotowym, bądź procentowym (ustalanym w oparciu o wysokość obrotu zrealizowanego z Wnioskodawcą). Rabat rozliczany jest co miesiąc, i odnosi się do wszystkich dostaw w uzgodnionym z Kontrahentem okresie.

W przedstawionym Modelu I mamy do czynienia z sytuacją, w której jedynymi czynnikami warunkującymi wypłatę przez Wnioskodawcę premii pieniężnej dla Kontrahentów jest uzyskanie obrotu w wyniku zakupów towarów pochodzących z oferty Wnioskodawcy. Wypłata przez Wnioskodawcę ustalonych kwot pieniężnych nie jest uzależniona od spełnienia przez Kontrahenta żadnych dodatkowych świadczeń. Ma jedynie zrekompensować Kontrahentowi koszty własne ponoszone na logistykę związaną z nabyciem Produktów, która leży w gestii Kontrahenta a tym samym zachęcić Kontrahenta do nabywania towarów. Udzielany przez Wnioskodawcę „rabat logistyczny” wykazuje bezpośredni związek z dostawami zrealizowanymi przez Wnioskodawcę. Gdyby Kontrahent nie nabył towarów, nie zachodziłaby potrzeba ich transportu, przepakowywania i magazynowania, tym samym udzielania potransakcyjnego rabatu.

Wypłacane w Modelu I kwoty pieniężne nie stanowią wynagrodzenia za świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi w rozumieniu cyt. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wypłacane wynagrodzenie należy zakwalifikować jako rabat potransakcyjny, obniżający podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), który Wnioskodawca winien udokumentować fakturą korygującą.

Zgodnie z obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaąy, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na mocy - wydanego na podstawie art. 106 ust. 8 ustawy - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielajacy rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę (§ 13 ust. 1 rozporządzenia).

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy o VAT faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4. przyczynę korekty;
5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.
   
   

Na mocy obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), do udokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu 12, do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j – 106l ustawy zmienianejw art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

2. „Model II - usługi logistyczne”.
   
   

W ramach Modelu II, Wnioskodawca jest, co do zasady, zobowiązany do dokonywania dostaw do magazynów / sklepów lokalnych Kontrahenta, znajdujących się w całej Polsce. Oznacza to, że w ramach transakcji Wnioskodawca powinien wypełniać funkcję organizacji logistyki dostaw (przykładowo, przygotowanie do wysyłki Produktów uwzględniające zapotrzebowanie konkretnych punktów sprzedaży oraz transport odpowiednich ilości Produktów do poszczególnych punktów).

W omawianym Modelu II Kontrahent na podstawie umowy zgadza się jednak wykonać czynności składające się na funkcję logistyczną zamiast Wnioskodawcy. Z tego powodu Kontrahent zgadza się na dokonywanie odbioru Produktów od Wnioskodawcy w jednym magazynie centralnym, a następnie ich przepakowania (w zależności od potrzeb), magazynowania oraz transportu do lokalnych sklepów, w zamian za wynagrodzenie płatne przez Wnioskodawcę. W ten sposób Wnioskodawca ma możliwość wywiązania się z nałożonych na niego zobowiązań. Wynagrodzenie to może być określone bądź kwotowo, bądź procentowo (w oparciu o wysokość obrotu zrealizowanego z Wnioskodawcą). W takim przypadku Kontrahent wykonując funkcje logistyczne działa więc we własnym imieniu, ale na zlecenie Wnioskodawcy. Wynagrodzenie to wypłacane jest co miesiąc i w zawartej umowie może być określone pojęciem „bonusu” lub „rabatu”.

W przedstawionym Modelu II Kontrahent świadczy na rzecz Wnioskodawcy odpłatną usługę logistyczną. Pomiędzy Wnioskodawcą i Kontrahentem istnieje stosunek prawny w oparciu o który Kontrahent otrzymuje kwoty pieniężne (wynagrodzenie) w zamian za usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy.

W opisanym we wniosku Modelu II wypłacane przez Wnioskodawcę kwoty pieniężne stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, które powinny być dokumentowane wystawioną przez Kontrahenta fakturą VAT.

Zgodnie z w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi - zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu - suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano wyżej, Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na produkcji oraz sprzedaży słodyczy ( działalność opodatkowana podatkiem VAT), jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Przyznawane przez Wnioskodawcę kwoty pieniężne w opisanym Modelu II będą stanowić zapłatę za świadczenie przez Kontrahenta usług logistycznych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, faktury VAT wystawione przez Kontrahenta, dokumentujące otrzymane kwoty pieniężne, będą dokumentować transakcje, które w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z ww. faktur.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ podatkowy informuje ponadto, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych sprawa będzie rozpatrzona odrębnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 5 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.