Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP5/443-108/14-3/KG
z 24 lipca 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowo-akcyjnej Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2014 r. (data wpływu 24 kwietnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 lipca 2014 r. (data wpływu 4 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz obowiązku wystawienia faktur dokumentujących zapłatę zaliczek – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz obowiązku wystawienia faktur dokumentujących zapłatę zaliczek. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 lipca 2014 r. o informację dotyczącą zmiany adresu do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: A) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

B Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przysługuje prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej składającej się z działek gruntu 358/4 i 360/3, prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej składającej się z działek 358/6 i 360/6 oraz własność stanowiącego odrębną nieruchomość budynku w trakcie budowy (dalej: Budynek) położonego na wszystkich wymienionych działkach (dalej łącznie: Nieruchomość). Budynek stanowi galerię handlową w budowie w stanie surowym zamkniętym. Budynek posiada fundamenty, konstrukcję główną - słupy prefabrykowane i ściany żelbetowe zewnętrzne - oraz dach. B nabył prawo użytkowania wieczystego działek wchodzących w skład Nieruchomości częściowo od Skarbu Państwa (działki 358/4 i 360/3), a częściowo wskutek połączenia przez przejęcie ze spółką pod firmą C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: C), będącą użytkownikiem wieczystym działek 358/6 i 360/6. Budowa Budynku na Nieruchomości rozpoczęta została przez C, który korzystał z prawa do odliczenia podatku VAT od całości wydatków inwestycyjnych na Budynek (w tym od wydatków na wynagrodzenie Generalnego Wykonawcy budowy). Po przejęciu C przez B, budowa Budynku kontynuowana jest przez B, który również odlicza podatek VAT naliczony od całości wydatków dotyczących budowy. Budowa Budynku nie została jeszcze zakończona, a Budynek nie został oddany do używania.

W dniu 15 kwietnia 2014 r. B zawarł ze spółką pod firmą K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako kupującym (dalej: K.) przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości (dalej: Umowa Przedwstępna). Na podstawie Umowy Przedwstępnej B zobowiązał się przenieść na rzecz K. Nieruchomość w zamian za zapłatę ceny sprzedaży.

W ramach ceny sprzedaży, B zobowiązał się także przenieść na K. związane nierozerwalnie z Nieruchomością prawa autorskie do projektów budowlanych dotyczących Nieruchomości, prawa wynikające z gwarancji udzielonej przez projektanta na podstawie umowy z architektem oraz prawa z tytułu rękojmi oraz gwarancji udzielonej przez Generalnego Wykonawcę. B. zobowiązał się także do przeniesienia na K praw i obowiązków B. wynikających z umowy w sprawie przebudowy układu komunikacyjnego oraz w sprawie innych świadczeń inwestora na rzecz Gminy zawartej pomiędzy B oraz Gminą. Wymienione powyżej enumeratywnie prawa i obowiązki B związane z Nieruchomością będą dalej łącznie zwane Przenoszonymi prawami i obowiązkami.

Sprzedaż Nieruchomości nie będzie się wiązać z przejściem na K. decyzji administracyjnych i pozwoleń dotyczących Nieruchomości (w tym pozwoleń na budowę) z mocy prawa. W Umowie Przedwstępnej B. zobowiązał się jedynie przekazać K. zgodę na przeniesienie na K decyzji administracyjnych i pozwoleń związanych z Nieruchomością, o których przeniesienie K ubiegać się będzie na drodze administracyjnej.

Sprzedaż Nieruchomości nie będzie skutkowała również automatycznym przeniesieniem na K praw i obowiązków z umowy z Generalnym Wykonawcą. Tym niemniej, może zostać zawarte odrębne porozumienie o przeniesieniu praw i obowiązków z umowy o Generalne Wykonawstwo na K. Warunki takiego porozumienia muszą wynikać z konsensusu wszystkich jego stron i w zależności od decyzji stron mogą być analogiczne lub odmienne od dotychczasowej umowy łączącej B z Generalnym Wykonawcą.

W Umowie Przedwstępnej strony zastrzegły, że jej przedmiotem nie jest przedsiębiorstwo B. (lub jego zorganizowana część), a K. nie ponosi jakiejkolwiek odpowiedzialności z tytułu zobowiązań B. wynikającej z art. 554 kodeksu cywilnego i art. 231 kodeksu pracy. Umowa Przedwstępna dotyczy wyłącznie sprzedaży Nieruchomości i enumeratywnie wymienionych w Umowie Przenoszonych praw i obowiązków. Umowa Przedwstępna nie obejmuje przedsiębiorstwa B. ani jego zorganizowanej części. Przedmiotem Umowy Przedwstępnej nie są bowiem żadne inne składniki majątku ani zobowiązania wchodzące w skład przedsiębiorstwa B, w tym:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo i prawa majątkowe do znaków towarowych;
• środki pieniężne na rachunku bankowym i umowa rachunku bankowego;
• umowa najmu pomieszczeń biurowych użytkowanych przez B;
• tajemnice przedsiębiorstwa i know-how;
• księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa;
• umowa obsługi księgowej;
• zobowiązania, w tym zobowiązanie z tytułu poręczenia pożyczki, zobowiązania z tytułu otrzymanych pożyczek;
• należności, w tym z tytułu udzielonych pożyczek, z tytułu wynagrodzenia za udzielenie poręczenia, z tytułu podatku VAT;
• wierzytelności z tytułu wpłaconych zaliczek;
• domena internetowa.
  

W związku ze sprzedażą Nieruchomości na K. nie zostaną również automatycznie przeniesione wszelkie prawa i obowiązki B. związane z Nieruchomością, w szczególności:

• K nie wstąpi automatycznie w prawa i obowiązki B. wynikające z umowy z Generalnym Wykonawcą. Dokonanie cesji umowy z Generalnym Wykonawcą wymagać będzie osobnego porozumienia (odrębnej czynności prawnej);
• Na K nie przejdą automatycznie pozwolenia i decyzje związane z Nieruchomością. K. będzie się musiał ubiegać o przeniesienie tych pozwoleń i decyzji na drodze administracyjnej.
  

Przeniesienie Nieruchomości na rzecz K nastąpi na podstawie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży (dalej: Umowa Przyrzeczona), która zawarta zostanie po spełnieniu się warunków zawartych w Umowie Przedwstępnej.

Na podstawie Umowy Przedwstępnej B. otrzyma od K zaliczki na poczet ceny Nieruchomości (dalej: Zaliczka lub Zaliczki). Zgodnie z Umową Przedwstępną suma Zaliczek, do wypłaty których K zobowiązany będzie przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej, odpowiadać będzie całej cenie Nieruchomości.

B zamierza dokonać aportu swojego przedsiębiorstwa w okresie po zawarciu Umowy Przedwstępnej a przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej do A. Przeniesienie przedsiębiorstwa B. do A XIX może nastąpić już po otrzymaniu przez B. części lub całości Zaliczek na poczet ceny Nieruchomości od K.

B planuje przeniesienie do A swojego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, tj. zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej. W skład przedsiębiorstwa B. przenoszonego na A wchodzić będzie więc również Nieruchomość. Po dokonaniu aportu i wpisie A w księgach wieczystych jako użytkownika wieczystego działek wchodzących w skład Nieruchomości, A stanie się podmiotem uprawnionym do Nieruchomości.

B zamierza uzyskać od K zgodę na przeniesienie na A praw i obowiązków B. wynikających z Umowy Przedwstępnej. Po uzyskaniu odpowiedniej zgody K i przeniesieniu na A praw i obowiązków B wynikających z Umowy Przedwstępnej (dalej: Cesja), A stanie do Umowy Przyrzeczonej jako sprzedający.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy dostawa Nieruchomości dokonana na podstawie Umowy Przyrzeczonej, która zostanie zawarta w wykonaniu Umowy Przedwstępnej, stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT według stawki 23%...
2. Czy w związku z otrzymaniem aportu przedsiębiorstwa B., w skład którego wejdzie Nieruchomość i sprzedażą Nieruchomości na rzecz K. przez A, powstanie u A obowiązek podatkowy w podatku VAT w odniesieniu do Zaliczek otrzymanych przez B. i A będzie zobowiązany do wystawienia faktur zaliczkowych dokumentujących te Zaliczki...
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Dostawa Nieruchomości dokonana na podstawie Umowy Przyrzeczonej, która zostanie zawarta w wykonaniu Umowy Przedwstępnej, stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT według stawki 23%. Dostawa Nieruchomości będzie bowiem stanowić odpłatną dostawę towarów, która nie będzie wyłączona od opodatkowania VAT ani zwolniona z tego podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 t.j. z późn. zm., dalej: Ustawa VAT) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 Ustawy VAT stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. W wykonaniu Umowy Przyrzeczonej na rzecz K przeniesione zostanie prawo do rozporządzania Nieruchomością jak właściciel, dokonana więc zostanie odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT.

1.Dostawa Nieruchomości nie będzie w yłączona od opodatkowania VAT.

Do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, zgodnie z którym przepisów Ustawy VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem Umowy Przedwstępnej i Umowy Przyrzeczonej nie będzie bowiem przedsiębiorstwo B. ani jego zorganizowana część. Mając na uwadze, że stroną Umowy Przyrzeczonej będzie A, wskazać należy, że przedmiotem tej umowy nie będzie również przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa A. Zgodnie z art. 55¹ kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   

Za przeniesienie przedsiębiorstwa nie można uznać przeniesienia Nieruchomości, tj. jednego istotnego składnika majątkowego. Przedmiotem transakcji zbycia przedsiębiorstwa wyłączonej od opodatkowania VAT powinien być połączony funkcjonalnie zespół składników, a nie konkretnie wskazane składniki wchodzące uprzednio w skład innego przedsiębiorstwa. Przeniesienie przedsiębiorstwa polega zatem na przeniesieniu w pełni funkcjonalnej i samodzielnej jednostki organizacyjnej, która zdolna jest do realizowania celów gospodarczych.

Takie rozumienie pojęcia przedsiębiorstwa potwierdza art. 55² kodeksu cywilnego, który wprowadza zasadę, zgodnie z którą czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Należy natomiast wskazać, że poza zakresem analizowanej transakcji pozostaje szereg aktywów i pasywów przedsiębiorstwa B, które nie zostały literalnie wymienione w Umowie Przedwstępnej. Wskutek zawarcia Umowy Przedwstępnej i Umowy Przyrzeczonej, na K nie zostaną przeniesione nawet wszystkie prawa i obowiązki niezbędne do kontynuacji budowy, tj. umowa z Generalnym Wykonawcą oraz pozwolenia i decyzje administracyjne, jak również szereg innych elementów niezbędnych do funkcjonowania przedsiębiorstwa, m.in. zawarte umowy, oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo, środki pieniężne (które będą niezbędne do zakończenia budowy), księgi rachunkowe.

Należy również nadmienić, że poza zakresem transakcji pozostaną wszelkie aktywa i pasywa wchodzące obecnie w skład przedsiębiorstwa A, które będzie stroną Umowy Przyrzeczonej.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e Ustawy VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zgodnie z przywołanym przepisem zorganizowana część przedsiębiorstwa istnieje więc jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2. zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3. zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
4. zespół ten jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
5. zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
   

Składniki majątku wskazane w Umowie Przedwstępnej nie posiadają wskazanych cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad. a) W orzecznictwie sądów i interpretacjach organów podatkowych, warunek przeniesienia składników niematerialnych, w tym zobowiązań, uważa się za spełniony, gdy przedmiotem zbycia są wszystkie te umowy, wierzytelności i zobowiązania, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez zbywaną część przedsiębiorstwa. Umowa Przedwstępna dotyczy natomiast wyłącznie przeniesienia Nieruchomości i enumeratywnie wymienionych Przenoszonych praw i obowiązków. Przedmiotem Umowy Przedwstępnej nie są natomiast inne niematerialne składniki majątkowe (np. oznaczenie firmy, znaki towarowe) ani jakiekolwiek zobowiązania (w tym jakiekolwiek zobowiązania związane z Nieruchomością, z wyjątkiem Przenoszonych praw i obowiązków). Sytuacja będzie analogiczna na gruncie Umowy Przyrzeczonej, której stroną będzie A, umowa ta dotyczyć będzie bowiem tych samych składników majątku, których dotyczy Umowa Przedwstępna.

Ad. b) Organizacyjne wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie oznacza wydzielenie w strukturze przedsiębiorstwa jako odrębny dział, wydział, oddział. Wyodrębnienie organizacyjne wynikać musi z umowy spółki, regulaminu organizacyjnego lub innego wewnętrznego aktu o podobnym charakterze.

Nieruchomość B jest tylko jednym ze składników majątkowych wchodzących w skład jego przedsiębiorstwa, nie stanowi natomiast wyodrębnionej w przedsiębiorstwie jednostki organizacyjnej. Nieruchomość nie jest wyodrębniona w strukturze wewnętrznej B. jako odrębny dział czy wydział. Na wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości nie wskazują żadne dokumenty wewnętrzne B. Nieruchomość nie zostanie również wyodrębniona organizacyjnie na podstawie jakichkolwiek dokumentów wewnętrznych A.

Ad. c) W odniesieniu do wyodrębnienia finansowego praktyka organów podatkowych wypracowała jednolite stanowisko, zgodnie z którym wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.

W przedsiębiorstwie B prowadzona jest jedna ewidencja księgowa, w ramach której nie wyodrębniono Nieruchomości jako osobnej jednostki, dla której sporządzany byłby wewnętrzny bilans. W odniesieniu do przedmiotu Umowy Przedwstępnej nie można więc mówić o samodzielności finansowej Nieruchomości. Również po dokonaniu aportu przedsiębiorstwa B do A, nie będzie prowadzona osobna ewidencja księgowa dla Nieruchomości.

Ad. d) Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza przeznaczenie danego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Powszechnie podkreśla się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych, do realizacji których służy w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Wskazać należy, że Nieruchomość i wskazane w Umowie Przedwstępnej Przenoszone prawa i obowiązki nie stanowią w chwili obecnej elementów wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że na Nieruchomości posadowiony jest Budynek galerii handlowej w budowie, który na obecnym etapie nie może być jeszcze wykorzystany w celu osiągnięcia przychodów. Sytuacja będzie analogiczna na gruncie Umowy Przyrzeczonej, której stroną będzie A, umowa ta dotyczyć będzie bowiem tych samych składników majątku, których dotyczy Umowa Przedwstępna. Składniki majątku będące przedmiotem transakcji nie zostaną wyodrębnione funkcjonalnie także w A.

Ad. e) K w oparciu wyłącznie o składniki majątku wskazane w Umowie Przedwstępnej nie będzie w stanie realizować zadań gospodarczych. Należy więc stwierdzić, że Nieruchomość nie mogłaby być na obecnym etapie samodzielnym przedsiębiorstwem realizującym zadania gospodarcze.

Tak jak zostało wskazane powyżej, Umowa Przedwstępna nie obejmuje wszystkich elementów, które są niezbędne do kontynuacji budowy galerii handlowej zapoczątkowanej przez B. W szczególności nie obejmuje przeniesienia praw i obowiązków z umowy z Generalnym Wykonawcą ani pozwoleń i decyzji administracyjnych (w tym pozwolenia na budowę). Umowa nie obejmuje też szeregu innych elementów niezbędnych do funkcjonowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa, m.in. zawartych umów, oznaczeń indywidualizujących, środków pieniężnych (które będą niezbędne do zakończenia budowy), ksiąg rachunkowych. Sytuacja będzie analogiczna na gruncie Umowy Przyrzeczonej, której stroną będzie A, umowa ta dotyczyć będzie bowiem tych samych składników majątku, których dotyczy Umowa Przedwstępna.

Podsumowując, Umowa Przyrzeczona będzie miała cechy typowej umowy sprzedaży składników majątkowych. Ani sformułowanie Umowy Przedwstępnej, ani składniki majątkowe będące jej przedmiotem nie wskazują, by na podstawie Umowy Przyrzeczonej dojść mogło do przeniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W efekcie dostawa Nieruchomości nie będzie czynnością wyłączoną od opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

2. Dostawa Nieruchomości nie będzie zwolniona od VAT.

Do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień od podatku VAT ustanowionych w Ustawie VAT.

Po pierwsze wskazać należy, że Umowa Przedwstępna nie dotyczy dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, której dotyczy zwolnienie ustanowione w art. 43 ust 1 pkt 9 Ustawy VAT. Na Nieruchomości posadowiony jest bowiem Budynek.

Pozostałe zwolnienia rozpatrywane będą w odniesieniu do Budynku. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust 1 pkt 10 Ustawy VAT, zgodnie z którym zwalnia się z podatku dostawę budynków, z wyjątkiem gdy (a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, (b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż dwa lata. Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich (a) wybudowaniu lub (b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Dostawa Budynku dokonana zostanie przed jego pierwszym zasiedleniem. Budowa Budynku nie została jeszcze zakończona i do tej pory Budynek nie został oddany do użytkowania w wykonaniu czynność podlegających opodatkowaniu (takich jak umowa sprzedaży lub umowa najmu) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

Nie znajdzie również zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że (a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W związku z okolicznością, że Budynek nie został nabyty nie występuje w niniejszej sprawie zagadnienie prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem Budynku. Budynek został natomiast wybudowany, a przy jego budowie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do całości wydatków inwestycyjnych. Prawo to przysługiwało najpierw C, który rozpoczął budowę Budynku. B. jest kontynuatorem prawnopodatkowym tego podmiotu na podstawie art. 93 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 t.j. z późn. zm.). Zgodnie z przywołanymi przepisami osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Po przejęciu C B kontynuował budowę i również korzystał z prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z całością wydatków dotyczących Budynku. W związku z powyższym stwierdzić należy, że B przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie jest więc spełniony warunek zwolnienia przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a Ustawy VAT.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska powołać można wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2012 r. o sygn. I SA/Wr 1789/11 zgodnie z którym „Użyte w przepisie sformułowanie »w stosunku« do których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego należy odnieść nie tylko do budynków, budowli i ich części, które zostały nabyte przez podatnika ale także do takich, które zostały przez niego wytworzone (tak też Komentarz do VAT 2010, T. Michalik, Wydawnictwo C. H Beck. Warszawa 2010, str. 591)”. Powyższego wniosku nie zmienia fakt, że Umowa Przyrzeczona zostanie zawarta przez A, który otrzyma Nieruchomość wskutek dokonanego do tej spółki aportu przedsiębiorstwa B. Jak bowiem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w przywołanym powyżej wyroku, przyjęta w art. 6 pkt 1 Ustawy VAT opcja wyłączenia od opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa prowadzi do tego, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa, nabywca przedsiębiorstwa jest traktowany jako następca prawny podmiotu dokonującego zbycia. Sąd wskazał, że w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Sąd podkreślił, że „w przypadku sukcesji podatkowej nabywca przedsiębiorstwa, w tym w drodze aportu, jest beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia. Składnikami majątku przedsiębiorstwa wnoszonego aportem mogą być zarówno takie, co do których zbywcy (wnoszącemu aport) przysługiwało prawo do odliczenia VAT, jak i takie, co do których prawo to nie przysługiwało. Jeżeli prawo takie przysługiwało zbywcy (a według opisu zdarzenia przyszłego wnoszący aport odliczał podatek naliczony z tytułu wydatków ponoszonych na budowę obiektów wchodzących w skład przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki aportem), to tak samo należy potraktować nabywcę, co oznacza, że w takiej sytuacji nie będzie miał zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) uVAT. Zwolnienie z powyższego artykułu dotyczy bowiem sytuacji, kiedy podatnikowi w ogóle pierwotnie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego”.

Podsumowując, do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień ustanowionych w Ustawie VAT. W efekcie, dostawa Nieruchomości podlegać więc będzie opodatkowaniu VAT.

3. Podsumowanie.

Jak wykazano powyżej, dostawa Nieruchomości nie będzie czynnością wyłączoną z zakresu zastosowania Ustawy VAT (nie stanowi bowiem dostawy przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części), ani też czynności zwolnionej od VAT (dostawa Budynku będzie bowiem dokonywana przed jego pierwszym zasiedleniem, a B przysługiwało prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do tego Budynku). W związku z powyższym dostawa Nieruchomości na podstawie Urnowy Przyrzeczonej podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

Stawką właściwą dla dostawy Nieruchomości będzie stawka 23%. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 Ustawy VAT podstawowa stawka podatku wynosi 23%.

Ad. 2.

W związku z otrzymaniem aportu przedsiębiorstwa B, w skład którego wejdzie Nieruchomość oraz sprzedażą Nieruchomości na rzecz K przez A, nie powstanie u A obowiązek podatkowy w podatku VAT w odniesieniu do Zaliczek otrzymanych przez B i A nie będzie zobowiązany do wystawienia faktur zaliczkowych dokumentujących te Zaliczki. W sytuacji, gdy Zaliczki na poczet ceny Nieruchomości otrzyma B, brak będzie podstaw do rozpoznania obowiązku podatkowego przez A, który przejmie jedynie obowiązek dokonania dostawy Nieruchomości nabytej w ramach przedsiębiorstwa B.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów. Zgodnie jednak z art. 19a ust. 8 Ustawy VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów. Zaliczki, które K wpłaci na rzecz B, nie będą stanowić kwot otrzymanych przez A w rozumieniu art. 19a ust. 8 Ustawy VAT. Ustawa VAT wiąże powstanie obowiązku podatkowego z faktycznym otrzymaniem zaliczki przez podatnika. W sytuacji więc, gdy podatnik nie otrzymał od nabywcy należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, nie powstanie u niego obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki.

Na gruncie Umowy Przedwstępnej i Umowy Przyrzeczonej A byłby zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku VAT i wystawienia faktur na rzecz K, gdyby przed dokonaniem dostawy Nieruchomości sam otrzymał zaliczki od K (obowiązek podatkowy powstałby w chwili otrzymania takiej zaliczki przez A), albo gdyby zaliczki wpłacone przez K przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej nie pokrywały całej ceny Nieruchomości (w takim wypadku w odniesieniu do pozostałej ceny Nieruchomości obowiązek podatkowy powstałby w momencie jej dostawy, tj. zawarcia Umowy Przyrzeczonej). Zagadnienia te nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Obowiązek podatkowy z tytułu Zaliczek wpłaconych przez K. na rzecz B powstanie u B w chwili ich otrzymania, co zostanie przez B udokumentowane wystawionymi fakturami zaliczkowymi. Podatek należny z tytułu otrzymanych Zaliczek zostanie rozliczony przez B. W związku z dokonaniem aportu przedsiębiorstwa, w skład którego wejdzie Nieruchomość, do A oraz Cesji, B nie będzie uprawniony do skorygowania faktur dokumentujących Zaliczki, które otrzyma od K przed dniem wniesienia aportu.

Mimo, że stroną Umowy Przyrzeczonej będzie A, jako strona Umowy Przedwstępnej oraz podmiot uprawniony do Nieruchomości na chwilę zawarcia Umowy Przyrzeczonej, B nadal pozostanie podatnikiem VAT z tytułu otrzymanych Zaliczek. W związku z dokonaniem aportu przedsiębiorstwa oraz Cesją, Zaliczki nie zostaną przez B zwrócone, brak więc będzie podstaw do uchylenia obowiązku podatkowego związanego z tymi zaliczkami i dokonania korekty faktur zaliczkowych „do zera” przez B. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 10 pkt 3 Ustawy VAT podstawę opodatkowania obniża się o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło. W związku z wniesieniem aportu pomiędzy stronami oraz Cesją nie zostanie dokonane rozliczenie Zaliczek, w szczególności B nie zwróci Zaliczek na rzecz K. Dokonanie aportu oraz Cesji nie zmieni charakteru prawnego Zaliczek zapłaconych przez K. i nadal stanowić one będą Zaliczki, w związku z zapłatą których K może domagać się spełnienia świadczenia w postaci dostawy Nieruchomości pod rygorem obowiązku zwrotu Zaliczek. W wyniku dokonania aportu oraz Cesji nie dojdzie do uchylenia skutków prawnych Umowy Przedwstępnej, a tylko do wstąpienia przez A do tej umowy na pewnym etapie jej realizacji.

Aport oraz Cesja nie spowoduje, że Zaliczki staną się świadczeniami nienależnymi, które podlegałyby zwrotowi. Dokonanie aportu przedsiębiorstwa B do A i zawarcie Umowy Przyrzeczonej z tym podmiotem zostanie bowiem dokonane za zgodą K. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 marca 2004 r. o sygn. II CK 116/03 „Nie ulega wątpliwości, że w razie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, uiszczona przez kupującego zaliczka podlega zarachowaniu na poczet ustalonej ceny nieruchomości, czyli staje się świadczeniem definitywnym. Gdy natomiast nie dojdzie do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, zapłacona zaliczka na poczet ceny podlega zwrotowi, jako świadczenie nienależne. Nie zostaje bowiem wówczas osiągnięty zamierzony cel świadczenia zaliczki (art. 410 § 2 k.c.)”. Przywołany wyrok Sadu Najwyższego potwierdza, że zaliczka uiszczona na poczet ceny na podstawie umowy przedwstępnej staje się świadczeniem nienależnym tylko jeśli nie dojdzie do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. W takiej sytuacji bowiem nie dochodzi do ziszczenia się celu świadczenia zaliczki przez nabywcę, czyli ostatecznego nabycia przez niego nieruchomości, i w związku z tym zaliczka powinna być nabywcy zwrócona.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku sytuacja taka nie wystąpi. Wskutek zawarcia Umowy Przyrzeczonej pomiędzy A oraz K. uiszczone przez K. Zaliczki nie staną się świadczeniem nienależnymi i nie będą podlegały zwrotowi na rzecz K.

Nie ziści się więc warunek obniżenia podstawy opodatkowania przez B, o którym mowa w 29a ust. 10 pkt 3 Ustawy VAT, tj. niedojście dostawy do skutku.

W związku z powyższym B nie będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania poprzez skorygowanie wystawionych faktur zaliczkowych „do zera”. Faktury te dokumentować będą zdarzenia gospodarcze powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Faktury zaliczkowe wystawione będą w sposób prawidłowy, gdyż na dzień otrzymania Zaliczek B zobowiązany będzie do wystawienia tych faktur. Późniejsze działania podjęte przez B polegające na przeniesieniu Nieruchomości do A w wyniku aportu oraz Cesji nie dają podstawy prawnej do skorygowania faktur zaliczkowych. Działania te bowiem nie wiążą się ze zwrotem Zaliczek K. Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT w przypadku, gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zaliczki, podatnik wystawia fakturę korygującą. A contrario, jeśli podatnik nie zwrócił nabywcy otrzymanej zaliczki, nie ma podstaw do skorygowania wystawionej faktury zaliczkowej.

Podsumowując, Zaliczki, które K. wpłaci na rzecz B, stanowić będą Zaliczki otrzymane przez B na gruncie art. 19a ust. 8 Ustawy VAT. Zaliczki te nie zostaną otrzymane przez A, a więc u tego podmiotu nie powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do kwoty Zaliczek oraz nie będzie on zobowiązany do wystawienia w odniesieniu do nich faktur zaliczkowych. Okoliczność, że A - wskutek otrzymania aportu oraz Cesji - dokona dostawy Nieruchomości, na poczet której Zaliczki pobrał B, nie ma wpływu na obowiązek podatkowy, który powstał z tytułu tych Zaliczek.

Okoliczność otrzymania aportu przedsiębiorstwa B, w skład którego wejdzie Nieruchomość, nie będzie rodziła po stronie A obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych przez B Zaliczek i obowiązku wystawienia faktur zaliczkowych dokumentujących otrzymane przez B Zaliczki w żadnym momencie. W szczególności, u A nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu Zaliczek otrzymanych przez B, który wiązałby się z obowiązkiem wystawienia faktur zaliczkowych, w momencie otrzymania aportu przedsiębiorstwa B.

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje również brzmienie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W świetle powyższego przepisu, aport przedsiębiorstwa jest zdarzeniem neutralnym z punktu widzenia podatku VAT i A będzie kontynuatorem B na gruncie tego podatku. W związku z tym sytuacja, gdy B otrzyma Zaliczki na poczet dostawy, a dostawa zostanie ostatecznie zrealizowana przez A, nie rodzi konieczności dokonywania jakichkolwiek korekt w odniesieniu do faktur dotyczących Zaliczek otrzymanych przez B. W szczególności dokonanie aportu przedsiębiorstwa B do A nie spowoduje ponownego powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanych już i opodatkowanych Zaliczek, tym razem u A. Ponowne powstanie obowiązku podatkowego w takiej sytuacji byłoby rażąco sprzeczne z ustanowioną w Dyrektywie 2006/112/WE (i implementowaną w art. 6 pkt 1 Ustawy VAT) zasadą, że dokonanie aportu przedsiębiorstwa jest czynnością neutralną na gruncie podatku VAT.

Powyższe rozumowanie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 marca 2012 r. o sygn. SA/Wr 1789/11, który wskazał że: „przyjęta w art. 6 pkt 1 uVAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jak następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje zatem szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa. (za wyrokiem NSA z dnia 28 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1660/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dalej: CBOSA)”.

Zaprezentowane stanowisko zgodnie prezentują organy podatkowe:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualny z dnia 5 czerwca 2008 r., o sygn. IP-PP2-443-567/08-2/AS i IP-PP2-443-567/08-3/AS potwierdził, że spółka, która w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejęła zobowiązanie do wykonania usługi, na poczet której spółka wnosząca aport otrzymała stosowną zaliczkę w związku z Wykonaniem usługi nie będzie zobowiązana do wystawienia żadnej faktury jeśli zaliczka pokrywała 100% ceny, a będzie Zobowiązana do wystawienia faktury opiewającej na cenę usługi pomniejszoną o kwoty zaliczek otrzymanych przez spółkę wnoszącą aport, jeśli zaliczka nie pokryła 100% ceny;
• Urząd Skarbowy w Sierpcu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2006 r., o sygn. 1427/ZO/443-30/06;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2012 r., o sygn. IPPP1/443-1568/11-2/AS, który przedstawił następujące rozumowanie „w przypadku, gdy Zbywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa pobrał zaliczkę na świadczenie usługi, stanowiącą całość wynagrodzenia należnego na podstawie umowy, natomiast usługa będzie wykonana przez Nabywcę, tj. Wnioskodawcę, obowiązek podatkowy będzie ciążył zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy na Zbywcy. Czynność wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie miała w tym przypadku wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, a Zbywca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktur korygujących w związku z przejściem umów na wykonanie usługi przez inny podmiot. (...) Natomiast w przypadku przeniesienia na Spółkę praw i obowiązków z zawartych przez Zbywcę zleceń (umów) na świadczenie usług w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w sytuacji, gdy usługi te zostaną wykonane przez Spółkę, lecz Zbywca pobrał zaliczkę na poczet części wynagrodzenia należnego na podstawie umowy, na Spółce ciąży obowiązek podatkowy w związku z wykonaną usługą jedynie w zakresie wynagrodzenia należnego Spółce”.
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
   

Istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Zatem zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie wolno utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie »dostawa towarów« w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Natomiast, w myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), zwanej dalej k.c.

Zgodnie z art. 55¹ k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 55² k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy - organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
   

Wskazać należy, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (A) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. B Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przysługuje prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej składającej się z działek gruntu 358/4 i 360/3, prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej składającej się z działek 358/6 i 360/6 oraz własność stanowiącego odrębną nieruchomość budynku w trakcie budowy położonego na wszystkich wymienionych działkach (na potrzeby wniosku łącznie zwane Nieruchomością). Budynek stanowi galerię handlową w budowie w stanie surowym zamkniętym (posiada fundamenty, konstrukcję główną - słupy prefabrykowane i ściany żelbetowe zewnętrzne - oraz dach). B nabył prawo użytkowania wieczystego działek wchodzących w skład Nieruchomości częściowo od Skarbu Państwa (działki 358/4 i 360/3), a częściowo wskutek połączenia przez przejęcie ze spółką pod firmą C, będącą użytkownikiem wieczystym działek 358/6 i 360/6. Budowa Budynku na Nieruchomości rozpoczęta została przez C, który korzystał z prawa do odliczenia podatku VAT od całości wydatków inwestycyjnych na Budynek (w tym od wydatków na wynagrodzenie Generalnego Wykonawcy budowy). Po przejęciu C przez B, budowa Budynku kontynuowana jest przez B, który również odlicza podatek VAT naliczony od całości wydatków dotyczących budowy. Budowa Budynku nie została jeszcze zakończona, a Budynek nie został oddany do używania. W dniu 15 kwietnia 2014 r. B zawarł ze spółką pod firmą K Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości. Na podstawie Umowy Przedwstępnej B zobowiązał się przenieść na rzecz K Nieruchomość w zamian za zapłatę ceny sprzedaży. W ramach ceny sprzedaży, B zobowiązał się także przenieść na K związane nierozerwalnie z Nieruchomością prawa autorskie do projektów budowlanych dotyczących Nieruchomości, prawa wynikające z gwarancji udzielonej przez projektanta na podstawie umowy z architektem oraz prawa z tytułu rękojmi oraz gwarancji udzielonej przez Generalnego Wykonawcę. B zobowiązał się także do przeniesienia na K praw i obowiązków B wynikających z umowy w sprawie przebudowy układu komunikacyjnego oraz w sprawie innych świadczeń inwestora na rzecz Gminy zawartej pomiędzy B oraz Gminą. Wymienione powyżej enumeratywnie prawa i obowiązki B związane z Nieruchomością będą dalej łącznie zwane Przenoszonymi prawami i obowiązkami. Sprzedaż Nieruchomości nie będzie się wiązać z przejściem na K decyzji administracyjnych i pozwoleń dotyczących Nieruchomości (w tym pozwoleń na budowę) z mocy prawa. W Umowie Przedwstępnej B zobowiązał się jedynie przekazać K zgodę na przeniesienie na K decyzji administracyjnych i pozwoleń związanych z Nieruchomością, o których przeniesienie K ubiegać się będzie na drodze administracyjnej. Sprzedaż Nieruchomości nie będzie skutkowała również automatycznym przeniesieniem na K praw i obowiązków z umowy z Generalnym Wykonawcą. Tym niemniej, może zostać zawarte odrębne porozumienie o przeniesieniu praw i obowiązków z umowy o Generalne Wykonawstwo na K. Warunki takiego porozumienia muszą wynikać z konsensusu wszystkich jego stron i w zależności od decyzji stron mogą być analogiczne lub odmienne od dotychczasowej umowy łączącej B z Generalnym Wykonawcą. W Umowie Przedwstępnej strony zastrzegły, że jej przedmiotem nie jest przedsiębiorstwo B (lub jego zorganizowana część), a K nie ponosi jakiejkolwiek odpowiedzialności z tytułu zobowiązań B wynikającej z art. 554 kodeksu cywilnego i art. 231 kodeksu pracy. Umowa Przedwstępna dotyczy wyłącznie sprzedaży Nieruchomości i enumeratywnie wymienionych w Umowie Przenoszonych praw i obowiązków. Umowa Przedwstępna nie obejmuje przedsiębiorstwa B ani jego zorganizowanej części. Przedmiotem Umowy Przedwstępnej nie są bowiem żadne inne składniki majątku ani zobowiązania wchodzące w skład przedsiębiorstwa B, w tym:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo i prawa majątkowe do znaków towarowych;
• środki pieniężne na rachunku bankowym i umowa rachunku bankowego;
• umowa najmu pomieszczeń biurowych użytkowanych przez B;
• tajemnice przedsiębiorstwa i know-how;
• księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa;
• umowa obsługi księgowej;
• zobowiązania, w tym zobowiązanie z tytułu poręczenia pożyczki, zobowiązania z tytułu otrzymanych pożyczek;
• należności, w tym z tytułu udzielonych pożyczek, z tytułu wynagrodzenia za udzielenie poręczenia, z tytułu podatku VAT;
• wierzytelności z tytułu wpłaconych zaliczek;
• domena internetowa.
  

W związku ze sprzedażą Nieruchomości na K nie zostaną również automatycznie przeniesione wszelkie prawa i obowiązki B związane z Nieruchomością, w szczególności:

• K nie wstąpi automatycznie w prawa i obowiązki B wynikające z umowy z Generalnym Wykonawcą. Dokonanie cesji umowy z Generalnym Wykonawcą wymagać będzie osobnego porozumienia (odrębnej czynności prawnej);
• Na K nie przejdą automatycznie pozwolenia i decyzje związane z Nieruchomością. K będzie się musiał ubiegać o przeniesienie tych pozwoleń i decyzji na drodze administracyjnej.
  

Przeniesienie Nieruchomości na rzecz K nastąpi na podstawie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, która zawarta zostanie po spełnieniu się warunków zawartych w Umowie Przedwstępnej. Na podstawie Umowy Przedwstępnej B otrzyma od K zaliczki na poczet ceny Nieruchomości. Zgodnie z Umową Przedwstępną suma Zaliczek, do wypłaty których K zobowiązany będzie przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej, odpowiadać będzie całej cenie Nieruchomości. B zamierza dokonać aportu swojego przedsiębiorstwa w okresie po zawarciu Umowy Przedwstępnej a przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej do A. Przeniesienie przedsiębiorstwa B do A może nastąpić już po otrzymaniu przez B części lub całości Zaliczek na poczet ceny Nieruchomości od K. B planuje przeniesienie do A swojego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, tj. zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej. W skład przedsiębiorstwa B przenoszonego na A wchodzić będzie więc również Nieruchomość. Po dokonaniu aportu i wpisie A w księgach wieczystych jako użytkownika wieczystego działek wchodzących w skład Nieruchomości, A stanie się podmiotem uprawnionym do Nieruchomości. B zamierza uzyskać od K zgodę na przeniesienie na A praw i obowiązków B wynikających z Umowy Przedwstępnej. Po uzyskaniu odpowiedniej zgody K. i przeniesieniu na A praw i obowiązków B wynikających z Umowy Przedwstępnej (cesja), A stanie do Umowy Przyrzeczonej jako sprzedający.

Na tle powyższego, Zainteresowany wniósł m.in. o potwierdzenie, czy dostawa Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej, która zostanie zawarta w wykonaniu Umowy przedwstępnej stanowić będzie czynność opodatkowaną stawką VAT w wysokości 23%.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotową Nieruchomość Wnioskodawca nabędzie w drodze aportu przedsiębiorstwa B. Zainteresowany wskazał bowiem, że B przeniesie do A swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c., tj. zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. W skład przedsiębiorstwa B przenoszonego na A wchodzić będzie również Nieruchomość.

W związku z powyższym, w celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności wyjaśnić kwestię sukcesji, następstwa prawnego.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 tej ustawy – przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych);
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).
   

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa – przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
   1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
   2. spółki kapitałowej;
2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.
   

Zgodnie z art. 93e ww. ustawy – przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

W analizowanym przypadku sukcesja podatkowa będzie miała jednak związek z dokonanym aportem przedsiębiorstwa B do A.

Jak wynika z przywołanego wyżej art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Jak wskazano wyżej, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W analizowanej sprawie w związku z wniesieniem aportem do A przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 55¹ k.c.) B, A wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki B, czyli - za zgodą kupującego - również te wynikające z zawartych przez Bumów dotyczących sprzedaży Nieruchomości. Jak wynika z opisu sprawy, na skutek aportu przedsiębiorstwa B do A, Wnioskodawca nabędzie prawo do rozporządzania Nieruchomością jak właściciel. W konsekwencji, pomimo, że B otrzyma od kupującego zaliczki tytułem dostawy Nieruchomości, które odpowiadać będą całej cenie Nieruchomości, to Wnioskodawca (A) w wykonaniu zawartych umów dokona dostawy - w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy - przedmiotowej Nieruchomości na rzecz K.

Przedmiotem planowanej transakcji będzie wyłącznie sprzedaż Nieruchomości (tj. budynek galerii handlowej w budowie położony na działkach: 358/4, 360/3, 358/6 i 360/6). Wnioskodawca wraz z ww. materialnymi składnikami majątku przedsiębiorstwa nie będzie zbywał innych jego (przedsiębiorstwa) składników majątkowych. Z uwagi na powyższe, w analizowanym przypadku nie będzie miała miejsce sprzedaż przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, tylko zbycie - dostawa poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa.

W konsekwencji należy stwierdzić, że dla dostawy Nieruchomości będącej przedmiotem wniosku, nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym planowana transakcja zbycia Nieruchomości stanowić będzie przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel konkretnymi składnikami majątku, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast, w oparciu o art. 146a pkt 1 i 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.
   

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności innymi stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwolniona jest od podatku dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy).

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   

Jak wynika z przywołanych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie ich dostawy są one już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków i budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W przypadku, gdy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy sprawdzić zakres zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29a ust. 9 ustawy).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem dostawy (w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Jak wynika z opisu sprawy transakcja zbycia przez Wnioskodawcę Nieruchomości nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem budowa Budynku nie została jeszcze zakończona i do tej pory Budynek nie został oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (takich jak umowa sprzedaży lub umowa najmu) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Z uwagi na powyższe, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W analizowanym przypadku nie znajdzie również zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową Budynku B (Spółce wniesionej aportem do Wnioskodawcy), a w konsekwencji i A jako sukcesorowi B, przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od całości wydatków inwestycyjnych i z tego prawa skorzystano. W konsekwencji należy przyjąć, że nie jest spełniony warunek zwolnienia przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, który stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono – z dniem 1 stycznia 2014 r. – zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jednakże, w przedmiotowej sprawie, ww. przepis art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy również nie ma zastosowania, z uwagi na fakt, że w świetle opisanej wyżej sukcesji należy przyjąć, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Budynku, a ponadto Spółka nie wykorzystywała/nie wykorzystuje Nieruchomości będącej przedmiotem wniosku na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa Nieruchomości dokonana przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Przyrzeczonej, która zostanie zawarta w wykonaniu Umowy Przedwstępnej, stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 oraz art. 29a ust. 8 ustawy.

Kolejne sformułowane przez Spółkę - w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego - pytanie (oznaczone we wniosku nr 2) odnosi do kwestii powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu otrzymanych zaliczek oraz wystawiania faktur dokumentujących otrzymanie zaliczki. Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w związku z otrzymaniem aportu przedsiębiorstwa B, w skład którego wejdzie Nieruchomość i sprzedażą Nieruchomości na rzecz K przez A, powstanie u A obowiązek podatkowy w podatku VAT w odniesieniu do Zaliczek otrzymanych przez B A będzie zobowiązany do wystawienia faktur zaliczkowych dokumentujących te Zaliczki.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Ponadto, jak wynika z art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1. dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2. świadczenia usług:
   • telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
   • wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
   • najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
   • ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
   • stałej obsługi prawnej i biurowej,
   • dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
   - z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.
   

Powyższy przepis nie dotyczy dostawy nieruchomości, zatem w rozpatrywanej sprawie zastrzeżenie zawarte w art. 19 ust. 8 ustawy nie ma zastosowania.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki, ani przedpłaty. W tym zakresie pomocniczo posiłkować się można definicją słownikową. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” (www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Natomiast przedpłata to określona suma pieniędzy, stanowiąca część ceny towaru lub usługi, wypłacona z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie.

Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przedpłata to część ceny towaru (lub usługi), wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT , nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(...) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (...) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

W oparciu o powyższe można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/przedpłatę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1. zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
2. konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
3. w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.
   

Ponadto należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powstanie obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania należności jest rozwiązaniem opartym na przepisie art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Przepis ten nie odnosi się więc jedynie do części należności, przyjmując, że otrzymanie zapłaty (zarówno w całości, jak i w części) powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Należy jednak zauważyć, że przepisy odnoszące się do zaliczek nie tworzą nowego przedmiotu opodatkowania, jakim jest dokonanie płatności. Otrzymanie zaliczki przyspiesza jedynie powstanie obowiązku podatkowego związanego z mającą nastąpić dostawą towarów lub świadczeniem usług. Stąd regulacji dotyczących zaliczek nie można rozpatrywać w oderwaniu od czynności opodatkowanej, na poczet której zaliczka jest dokonywana.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (A) w wykonaniu zawartych umów (przedwstępnej i przyrzeczonej), jako sukcesor praw i obowiązków B, planuje dokonać dostawy Nieruchomości zabudowanej budynkiem galerii handlowej w budowie na rzecz K. Jednakże na podstawie Umowy Przedwstępnej zawartej pomiędzy B (spółką wniesioną do Wnioskodawcy w drodze aportu przedsiębiorstwa) a K, B - przed dokonaniem aportu - otrzyma od K zaliczki na poczet ceny Nieruchomości. Zgodnie z Umową przedwstępną suma Zaliczek, do wpłat których będzie zobowiązane K przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej, odpowiadać będzie całej cenie Nieruchomości.

Odnosząc powołane przepisy prawa podatkowego do przedstawionego opisu sprawy, biorąc pod uwagę charakter relacji zachodzących pomiędzy Wnioskodawcą (A), B i K oraz fakt, że na mocy zawartych pomiędzy stronami postanowień umownych zaliczki będą wypłacone B przed wniesieniem aportem przedsiębiorstwa B do A należy stwierdzić, że otrzymywane przez B zaliczki tytułem dostawy Nieruchomości powinny być przez B traktowane jako mieszczące się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy. W chwili bowiem dokonywania wpłaty zaliczek przez K na rzecz B możliwe jest określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru jaki zamierza zakupić K od B.

A zatem w tym konkretnym przypadku, w chwili dokonywania wpłaty zaliczek przez K na rzecz przyszłej dostawy towaru (Nieruchomości) możliwe jest jednoznaczne określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru jaki K zamierza zakupić od B, jak również stawki podatku obowiązującej dla tego towaru.

W świetle powyższego otrzymana od K wpłata będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług u B, jako zaliczka na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości. Zgodnie zatem z art. 19a ust. 8 ustawy, u B z chwilą otrzymania zaliczki powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Ponieważ - jak wskazano w opisie sprawy - suma zaliczek otrzymanych przez B na poczet nabycia Nieruchomości odpowiadać będzie całej cenie Nieruchomości i dokonana zostanie przed wniesieniem B aportem do A, obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanych zaliczek powstanie wyłącznie u B. W konsekwencji u A jako sukcesora - w związku z aportem przedsiębiorstwa B - praw i obowiązków B, pomimo, że ostatecznie dokona dostawy (przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) Nieruchomości, w tej sytuacji nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.
   

Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy – na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadków, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106f ust. 1 ustawy, faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

1. dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
2. otrzymaną kwotę zapłaty;
3. kwotę podatku wyliczoną według wzoru:
   

ZB x SP

KP = ----------

100 + SP

gdzie:

KP- oznacza kwotę podatku,

ZB- oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty,

SP- oznacza stawkę podatku;

1. dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.
   

Zgodnie z brzmieniem wskazanego w powołanym wyżej przepisie art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

1. datę wystawienia;
2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.
   

Jak postanowiono w art. 106f ust. 3 ustawy, jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Z kolei, w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur (art. 106f ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy – fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy – faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1. dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2. otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.
   

Należy zauważyć, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika, dlatego też faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Wystawienie faktury VAT jest elementem wtórnym, zdeterminowanym prawidłowo rozpoznanym momentem powstania obowiązku podatkowego. Skoro zatem - jak wskazano wyżej - obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku z otrzymaniem od K zaliczek tytułem nabycia Nieruchomości powstanie wyłącznie u B, w świetle przywołanych wyżej przepisów dotyczących wystawiania faktur, to B, a nie Wnioskodawca (A) zobowiązany będzie wystawić faktury dokumentujące otrzymane wpłaty (zaliczki).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, odpowiadając na pytania Wnioskodawcy należy stwierdzić co następuje:

Ad. 1. Dostawa Nieruchomości dokonana na podstawie Umowy Przyrzeczonej, która zostanie zawarta w wykonaniu Umowy Przedwstępnej, stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT według stawki 23%.

Ad. 2. W związku z otrzymaniem aportu przedsiębiorstwa B, w skład którego wejdzie Nieruchomość i sprzedażą Nieruchomości na rzecz K przez A, nie powstanie u A obowiązek podatkowy w podatku VAT w odniesieniu do Zaliczek otrzymanych przez B i A nie będzie zobowiązany do wystawienia faktur zaliczkowych dokumentujących te Zaliczki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Informuje się również, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wobec powyższego należy podkreślić, że udzielona interpretacja indywidualna stanowi ochronę prawno-podatkową tylko dla Wnioskodawcy, a nie dla pozostałych uczestników transakcji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.