DD10.8221.152.2015.MZB
Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 29 kwietnia 2013 r. Nr IBPBI/2/423-158/13/AK w ten sposób, iż uznaje stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do ujęcia w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok, w którym będzie miał miejsce podział, przychodów związanych z działalnością sprzedażową powstałych przed dniem wydzielenia oraz odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - za prawidłowe.
UZASADNIENIE
Wnioskiem z dnia 28 stycznia 2013 r. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do ujęcia w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok, w którym będzie miał miejsce podział, przychodów związanych z działalnością sprzedażową powstałych przed dniem wydzielenia oraz odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów.
Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że:
Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego. Planowana jest restrukturyzacja Wnioskodawcy poprzez jego podział przez wydzielenie. Wydzieleniu podlegałaby działalność sprzedażowa do innej polskiej spółki kapitałowej w ramach procedury przewidzianej przepisami art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz.1037 ze zm., dalej: Ksh).
Na moment rejestracji podziału Wnioskodawca będzie prowadzić dwa rodzaje działalności:
- działalność produkcyjną polegającą na wytwarzaniu produktów leczniczych (surowców recepturowych) w zrozumieniu art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 6 września 2001 r. prawo farmaceutyczne, oraz
- działalność sprzedażową obejmującą dystrybucję produktów leczniczych, wyrobów medycznych i materiałów pomocniczych.
Obie działalności stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop).
Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), podział nie spowoduje zamknięcia ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest obowiązana do sporządzania sprawozdania finansowego.
W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:
Czy w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej Wnioskodawca będzie zobowiązany do ujęcia w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok, w którym będzie miał miejsce podział, przychodów związanych z działalnością sprzedażową powstałych przed dniem wydzielenia oraz odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).
Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej Wnioskodawca będzie zobowiązany do ujęcia w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok, w którym będzie miał miejsce podział, przychodów związanych z działalnością sprzedażową powstałych przed dniem wydzielenia oraz odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części jej majątku na inną już istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę.
Konsekwencją ww. uregulowań jest tzw. sukcesja uniwersalna częściowa, stosownie bowiem do postanowień art. 531 § 1 Ksh, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. A zatem przedmiotem sukcesji jest tylko wybrany fragment aktywów i pasywów spółki dzielonej określonych szczegółowo w planie podziału (art. art. 534 § 1 pkt 7 Ksh).
Zgodnie z art. 530 § 2 Ksh, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).
Wskazane powyżej przepisy regulują zagadnienia związane z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa handlowego. Natomiast przejście praw i obowiązków o charakterze podatkowym w sytuacji podziału przez wydzielenie regulują przepisy zawarte w art. 93c - 93e Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.
W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak wskazano powyżej w analizowanym przypadku warunek ten będzie spełniony.
Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących zarazem przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Stąd można przyjąć, że sukcesji nie powinny podlegać te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do dnia wydzielenia do osoby dzielonego podatnika (tutaj: Wnioskodawca). Z drugiej strony, sukcesji powinny podlegać te prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to jednak nie uległy konkretyzacji do dnia wydzielenia na gruncie rozliczeń podatkowych, w szczególności — na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (w postaci przychodów podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów). A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, kluczowe znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia czy też nie.
Wspomniany wniosek nasuwa wykładnia językowa art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanym przepisie ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. W konsekwencji, uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, że w przypadku podziału przez wydzielenie przedmiotem sukcesji będą wyłącznie nieskonkretyzowane prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.
W praktyce oznaczać to będzie, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (tzn. zgodnie z przepisami podatkowymi powinny być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nimi związane powinny zostać rozliczone przez spółkę dzieloną - tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielaną częścią (działalność sprzedażową). Dlatego też, przykładowo, jeżeli przychód należny i - odpowiednio - związane z nim koszty dotyczące działalności sprzedażowej powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną (tutaj: Wnioskodawca), prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów będą ujęte w rozliczeniu spółki dzielonej i nie będą przedmiotem sukcesji w świetle art. 93c Ordynacji podatkowej. Natomiast, jeśli jakieś prawo bądź obowiązek podatkowy dotyczący działalności sprzedażowej sprzed podziału uległ w świetle właściwych regulacji konkretyzacji już po dniu wydzielenia, wówczas takie prawo bądź obowiązek powinien być przedmiotem sukcesji i zostać ujęty przez spółkę przejmującą działalność sprzedażową wskutek podziału.
Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.
Zaprezentowana powyżej wykładnia art. 93c Ordynacji podatkowej, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów:
- dnia 26 listopada 2010 r., Znak IPPB3/423-693/10-2/EB,
- dnia 16 lipca 2010 r., Znak IPPB3/423-203/10-3/EB,
- dnia 6 maja 2010 r., Znak IPPB3/423-158/10-2/ER,
- dnia 15 grudnia 2011 r., Znak IPPB3/423-862/11-2/MS,
- dnia 25 kwietnia 2012 r., Znak IPPB3/423-46/12-2/MS,
- dnia 14 grudnia 2012 r., Znak IPPB5/423-855/12-2/DG.
W ocenie Wnioskodawcy, przewidziana w art. 93c Ordynacji podatkowej zasada sukcesji uniwersalnej częściowej w odniesieniu do prawa i obowiązków podatkowych powinna być rozumiana jako kontynuacja - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę podlegającą podziałowi, a nie, jako przejęcie przez spółkę, do której jest wydzielany majątek całości rozliczeń podatkowych związanych z wydzielanym majątkiem z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji będzie np. kontynuacja stosowanej przez Wnioskodawcę metody amortyzacji podatkowej w stosunku do przejmowanych składników majątku. Natomiast, jak już Wnioskodawca wykazał, przedmiotem sukcesji, w myśl z art. 93c Ordynacji podatkowej, nie będzie mógł być np. obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zgodnie z prawem powinny być już rozliczone przez Wnioskodawcę a nie przez spółkę przejmującą.
Dodatkowo, przedstawiona powyżej interpretacja zasady sukcesji uniwersalnej częściowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej, znajduje również swoje uzasadnienie w przepisach updop, które odnoszą się do osoby podatnika (a nie jego majątku).
Działalność sprzedażowa, stanowiąca zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem, podmiotem opodatkowania jest wyłącznie Wnioskodawca. Działalność sprzedażowa będzie funkcjonowała w ramach Wnioskodawcy do dnia wydzielenia i będzie stanowiła część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością sprzedażową, do dnia wydzielenia stanowić będą integralną część rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy. W świetle wskazanej powyżej argumentacji, nie ma bowiem podstaw prawnych do wyodrębnienia rozliczeń podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczących działalności sprzedażowej z rozliczeń podatkowych prowadzonych przez Wnioskodawcę. Próba podjęcia tego typu wyodrębnienia prowadziłaby do skutków nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami rozliczeń podatkowych. Traktowanie działalności sprzedażowej jak odrębnego podatnika w okresie, kiedy rozliczenia związane z działalnością sprzedażową stanowiły integralną część rozliczeń przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, oznaczałoby, że skutki podatkowe należałoby również przypisać rozliczeniom wewnętrznym w ramach spółki dzielonej. Niewątpliwie taka konkluzja byłaby sprzeczna z podstawowymi zasadami podatku dochodowego od osób prawnych, dla którego rozliczenia i przepływy wewnętrzne w ramach struktury organizacyjnej danego podatnika (tj. pomiędzy różnymi jednostkami organizacyjnymi tego podmiotu), co do zasady pozostają podatkowo obojętne.
Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle art. 93c Ordynacji podatkowej powinien ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podziału, przychody i odpowiadające im koszty uzyskania przychodów związane z działalnością sprzedażową, które powstały do dnia wydzielenia. Konsekwentnie, te przychody i odpowiadające im koszty uzyskania, które dotyczą działalności sprzedażowej a powstały w dniu wydzielenia i po tej dacie powinny być wyłączone przez Wnioskodawcę z jego rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podziału.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 29 kwietnia 2013 r. interpretację indywidualną Nr IBPBI/2/423-158/13/AK, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.
Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.
W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 29 kwietnia 2013 r. Nr IBPBI/2/423-158/13/AK nie można uznać za prawidłowe.
Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. Zgodnie natomiast z art. 531 § 1 Ksh Spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Ksh), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).
Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 Ksh, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.
Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.
Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.
Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).
Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).
Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.
Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przychody związane z działalnością sprzedażową przed dniem podziału, powinny być rozpoznane przez spółkę dzieloną.
Równocześnie uznać należy, że prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, powstałych i skonkretyzowanych zgodnie z updop przed dniem podziału, pozostaje po stronie spółki dzielonej.
Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. działalnością sprzedażową prowadzoną przez spółkę dzieloną) do dnia wydzielenia (tj. do dnia przejęcia przez spółkę przejmującą) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych spółki dzielonej.
Takie stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 898/14.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).
