PT8.8101.269.2016.PBD

Interpretacja Ministra Finansów PT8.8101.269.2016.PBD z 13 grudnia 2016 r.

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z póź. zm.) Minister Rozwoju i Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2012 r. nr IBPP1/443-296/12/AW, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dla Spółka Jawna na wniosek z dnia 12 marca 2012 r. (data wpływu 14 marca 2012 r.), uzupełniony pismem z dnia 4 czerwca 2012 r. (data wpływu 8 czerwca 2012 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy usługi edukacyjne świadczone przez Spółkę za pośrednictwem JST, na rzecz uczniów, którzy zakończyli obowiązek szkolny w myśl ustawy o systemie oświaty, a kontynuują obowiązek nauki, będą zwolnione od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c., zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach został złożony wniosek z dnia 12 marca 2012 r., uzupełniony w dniu 8 czerwca 2012 r. pismem z dnia 4 czerwca 2012 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy usługi edukacyjne świadczone przez Spółkę za pośrednictwem JST, na rzecz uczniów, którzy zakończyli obowiązek szkolny w myśl ustawy o systemie oświaty, a kontynuują obowiązek nauki, będą zwolnione od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka, zwana dalej „Wnioskodawcą”, prowadzi działalność na podstawie wpisu do KRS. W ramach wykonywanej działalności prowadzi różne szkolenia w tym zajęcia dla dzieci i młodzieży uczęszczających do szkół podstawowych, gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych, z zakresu technik komputerowych, technik koncentracji i technik pamięciowych oraz przedmiotów ogólnokształcących, tj. geografia, matematyka, chemia czy j. polski. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Zajęcia z dziećmi i młodzieżą Wnioskodawca prowadzi na zlecenie JST, w ramach projektów unijnych finansowanych w 100% ze środków publicznych. JST, jako organ prowadzący dla szkół publicznych, jest projektodawcą i zarazem Beneficjentem środków pomocowych EFS przeznaczonych na realizację m.in. ww. szkoleń. Zajęcia prowadzone są przez Wnioskodawcę na mocy umów – zawartych w wyniku postępowania przetargowego – z gminną jednostką samorządową. Zleceniodawcą – zgodnie z umową – jest Jednostka Samorządu Terytorialnego, która jako projektodawca uzyskała środki na realizację projektu szkoleniowego ze środków UE w ramach PO KL. Powierza ona Wnioskodawcy przeprowadzenie wymienionych zajęć za określone w drodze postępowania stawki za jedną godzinę. W ramach zawartych umów Wnioskodawca zapewnia nauczycieli o odpowiednich kwalifikacjach, materiały dydaktyczne dla uczniów, przeprowadza egzaminy zewnętrzne, zakończone wydaniem certyfikatów potwierdzających poziom uzyskanych kwalifikacji (np. w przypadku szkoleń komputerowych). Projekty JST, w ramach których Wnioskodawca może być potencjalnym wykonawcą (po przejściu procedury przetargowej), są realizowane w ramach poddziałania 9.1.2 oraz 9.2 PO KL. Celem ich jest poprawa szans edukacyjnych dzieci i młodzieży z obszarów wiejskich i małych miast. Cel ten realizowany jest głównie poprzez przeprowadzanie dla uczniów dodatkowych zajęć (rozwijających i wyrównujących), które umożliwiają rozwijanie naturalnych zainteresowań, motywują do poszerzania wiedzy i wzmacniają ich aspiracje.

Zajęcia prowadzą nauczyciele zatrudniani przez Wnioskodawcę, ułatwia to JST pozyskanie wykwalifikowanej kadry w wymaganej ilości, co nie zawsze mogą zapewnić szkoły cierpiące na braki kadrowe. Do dyspozycji Zleceniodawcy Wnioskodawca pozostawia zaplecze techniczne (np. platformę elearningową, jeżeli taki system nauczania przewiduje realizowany projekt) oraz posiadane dodatkowe uprawnienia (np. Wnioskodawca jest centrum egzaminacyjnym w zakresie języków obcych). Rozliczenie usług edukacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę dla JST następuje transzami na podstawie F Vat wystawianych przez Wnioskodawcę za zrealizowane godziny dydaktyczne. JTS reguluje należność jako Beneficjent środków z EFS w uzgodnionym terminie i w ramach budżetu zatwierdzonego we wniosku o dofinansowanie projektu.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi będące przedmiotem wniosku (w związku z faktem zlecenia ich przez JST działającej na rzecz szkół i ich uczniów) stanowią usługi na rzecz dzieci i młodzieży świadczone na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty – ustawa o systemie oświaty art. 1 pkt 15.
   
2. Wnioskodawca nie jest podmiotem sprawującym opiekę nad
3. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania.
   
4. Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej PAN ani jednostki badawczo-rozwojowej w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.
   
5. W związku z tym, że prowadzone przez Wnioskodawcę zajęcia pozalekcyjne skierowane są do uczniów, którzy zakończyli obowiązek szkolny, a kontynuują obowiązek nauki, i dotyczą umiejętności uniwersalnych i kluczowych rynku pracy (znajomość obsługi komputera, posługiwanie się językiem obcym), które mogą być związane z wieloma branżami i zawodami, a ich posiadanie wzmocni pozycję na rynku pracy uczestników tych zajęć, według oceny Wnioskodawcy stanowią usługi kształcenia zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT i służą uzyskaniu lub uaktualnieniu wiedzy w tym zakresie. W odniesieniu do zajęć pozalekcyjnych prowadzonych na niższych poziomach nauczania – podstawowym i gimnazjalnym – zajęcia w zakresie przedmiotów ogólnokształcących jak i komputerowych i językowych nie stanowią w ocenie Wnioskodawcy usług kształcenia zawodowego innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.
   
6. Realizowane przez Wnioskodawcę zajęcia pozalekcyjne nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
   
7. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
   
8. Według opinii Wnioskodawcy (jak w punkcie 5), prowadzone zajęcia pozalekcyjne stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Jednocześnie świadczone przez Wnioskodawcę usługi finansowane są w 100% ze środków publicznych pochodzących z projektów unijnych realizowanych przez JST, zlecającą Wnioskodawcy realizację części zadań w ramach budżetu tychże projektów.
   
9. Z uwagi na to, że np. uczniowie techników i szkół zawodowych, którzy niebawem staną się uczestnikami rynku pracy, podwyższając swoje umiejętności w zakresie obsługi komputera i znajomości języka obcego, zwiększają swoją atrakcyjność na rynku pracy, w ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę zajęć pozalekcyjnych, według oceny Wnioskodawcy, choć nie pozostają one w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, mają jednak na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. W odniesieniu do zajęć pozalekcyjnych prowadzonych na rzecz uczniów na niższym poziomie nauczania tj. podstawowym i gimnazjalnym w zakresie przedmiotów ogólnokształcących, komputerowych i językowych Wnioskodawca uważa, że nie pozostają one w związku z branżą lub zawodem uczestników, będących uczniami spełniającymi obowiązek szkolny.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi edukacyjne świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem JST, na rzecz uczniów, którzy zakończyli obowiązek szkolny w myśl ustawy o systemie oświaty, a kontynuują obowiązek nauki, będą zwolnione od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c.?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na to pytanie jest twierdząca.

W dniu 22 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając na podstawie przepisu § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną nr IBPP1/443-296/12/AW, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy:

• art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 24, pkt 26, pkt 27, pkt 28 i pkt 29, ust. 17 i 17a oraz art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054, z późn. zm.),
• § 13 ust. 1 pkt 19, ust. 8 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 392, z późn. zm.),
• art. 1 pkt 15, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 5a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., poz. 2572, z późn. zm.),
• art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1),
• art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1).
  
  

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach analizując zwolnienia od podatku od towarów i usług określone w ww. przepisach stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, gdyż to podmiot świadczący usługę ma być jednostka objętą systemem oświaty (lub podmiotem wymienionym pod lit. b) tego przepisu), a nie nabywca. Status nabywcy pozostaje w tym przypadku bez znaczenia.

Według Organu przepis art. 1 ust. 15 ustawy o systemie oświaty nie stanowi podstawy umożliwiającej zastosowanie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę (niebędącego jednostką objętą systemem oświaty) usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie jest również podmiotem sprawującym opiekę nad dziećmi w wieku do lat 3.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nie mogą również korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, bowiem nie są świadczone osobiście przez usługodawcę będącego nauczycielem, lecz przez jednostkę (Spółkę) zatrudniającą nauczycieli. Wnioskodawca nie świadczy zatem usług prywatnego nauczania.

W ocenie Organu przedmiotowej sprawie nie znajduje również zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT albowiem nie można uznać świadczonych przez Wnioskodawcę usług za usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, co jest podstawowym warunkiem do skorzystania ze zwolnienia od podatku na mocy tego przepisu.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach dodał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Organ reasumując stwierdził, iż realizowane przez Wnioskodawcę usługi edukacyjne świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem JST, na rzecz uczniów, którzy zakończyli obowiązek szkolny w myśl ustawy o systemie oświaty, a kontynuują obowiązek nauki, nie będą zwolnione od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c, gdyż Wnioskodawca nie spełnia warunków uprawniających do takiego zwolnienia. Według Organu tylko i wyłącznie do zajęć stanowiących nauczanie języka obcego Wnioskodawca winien zastosować zwolnienie w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Rozwoju i Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 22 czerwca 2012 r. nr IBPP1/443-296/12/AW, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 tej ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych

-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku od towarów i usług kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Pojęcie kształcenia zawodowego określa art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, z 23.03.2011, s. 1), zgodnie z którym usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Mając na uwadze, że usługi edukacyjne świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem JST, na rzecz uczniów, którzy zakończyli obowiązek szkolny w myśl ustawy o systemie oświaty, a kontynuują obowiązek nauki są - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - w 100% finansowane ze środków publicznych oraz mają one na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych należy stwierdzić, że będą one zwolnione od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 22 czerwca 2012 r. nr IBPP1/443-296/12/AW, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

W niniejszej zmianie interpretacji należy także wyjaśnić, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Postępowanie „interpretacyjne” opiera się zatem wyłącznie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację (vide: np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1683/10).

Zauważyć należy, że złożone przez Wnioskodawcę zapytanie dotyczy wyłącznie kwestii zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT usługi edukacyjnej świadczonej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem JST, na rzecz uczniów, którzy zakończyli obowiązek szkolny w myśl ustawy o systemie oświaty, a kontynuują obowiązek nauki.

Tym samym Minister Rozwoju i Finansów działając na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przy dokonywaniu zmiany wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2012 r. nr IBPP1/443-296/12/AW, wziął pod uwagę wyłącznie ww. zakres sprawy.

W niniejszej zmianie interpretacji indywidualnej nie odniesiono się natomiast do kwestii zwolnienia bądź braku zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę na mocy innych przepisów (np. art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT).

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Rozwoju i Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Rozwoju i Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa. Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).