DD10/033/351/RDX/14

Interpretacja Ministra Finansów DD10/033/351/RDX/14 z 19 czerwca 2015 r.

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 18 grudnia 2012 r. znak: IPPB5/423-985/12-2/RS w ten sposób, iż uznaje stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej:

• kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie, w celu umorzenia, świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych oraz w zakresie momentu poniesienia przedmiotowego wydatku – za nieprawidłowe,
  

• kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z uiszczeniem opłaty zastępczej oraz w zakresie momentu poniesienia przedmiotowego wydatku – za nieprawidłowe,
  

• kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z uiszczeniem opłat giełdowych oraz w zakresie momentu poniesienia przedmiotowych wydatków – za nieprawidłowe.
  
  

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 27 września 2012 r. Spółka S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie, w celu umorzenia, świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych oraz w zakresie momentu poniesienia przedmiotowego wydatku a także w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z uiszczeniem opłaty zastępczej i opłat giełdowych i w zakresie momentu poniesienia przedmiotowych wydatków.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że

Spółka S.A. (dalej: Spółka” lub „Wnioskodawca”) podjęła działalność w zakresie handlu energią elektryczną na rynku detalicznym. Stosownie do przepisu art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne Spółka zobowiązana jest uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa pochodzenia o jakich mowa w art. 9e ust. 1 lub w art. 9o ust. 1 tej ustawy (świadectwa pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych) w ilości obliczanej w oparciu o przepisy tej ustawy - proporcjonalnie do ilości energii elektrycznej sprzedanej odbiorcom końcowym w poprzednim roku kalendarzowym, albo uiścić opłatę zastępczą obliczoną w sposób określony w art. 9a ust. 2 ustawy.

W wykonaniu tych przepisów Spółka zobowiązana jest do zakupu na rynku świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych i w wynikającym z opisanej wyżej ustawy terminie - to jest do końca miesiąca marca roku następującego po roku, w którym dokonała sprzedaży energii elektrycznej - obowiązana jest przedstawić je Prezesowi URE do umorzenia. Świadectwa przedstawiane do umorzenia w ustawowym terminie, tj. to jest do końca miesiąca marca roku następującego po roku, w którym Spółka dokonała sprzedaży energii elektrycznej mogą być nabywane przez Spółkę:

• w latach poprzedzających rok, w którym są przedstawiane Prezesowi URE do umorzenia,
  

• w roku, w którym są umarzane (do dnia umorzenia - ostatni dzień miesiąca marca).
  
  
  

Spółka, nie będąc wytwórcą energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, nabywać będzie powyższe świadectwa na podstawie faktur zakupu, przy czym zdarzeniem zobowiązującym do nabycia w/w świadectw będzie dokonywana przez Spółkę sprzedaż energii elektrycznej do odbiorców końcowych.

W przypadku, gdy Spółka nie będzie posiadać wymaganej ilości świadectw pochodzenia energii, zgodnie z art. 9a ust. 1 lub art. 9o ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, ciążyć na niej będzie obowiązek uiszczenia na rzecz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej opłaty zastępczej, obliczonej w sposób określony w art. 9a ust. 8a ustawy Prawo energetyczne, w terminie do końca miesiąca marca roku następującego po roku, w którym Spółka dokonała sprzedaży energii elektrycznej.

Nabywane przez Spółkę w trakcie roku prawa wynikające ze świadectw pochodzenia energii kwalifikowane będą bilansowo jako towary i utrzymywane na zapasie do dnia ich umorzenia przez Prezesa URE. Dla celów bilansowych, Spółka w okresach sprawozdawczych, w których następować będzie sprzedaż energii elektrycznej tworzyć będzie rezerwę (w korespondencji z kosztami) na przyszłe zobowiązania wynikające z obowiązku przedstawienia świadectw pochodzenia energii do umorzenia lub uiszczenia opłaty zastępczej (w wysokości przypadającej na dokonaną sprzedaż). Wykorzystanie rezerwy następować będzie w chwili umorzenia świadectw pochodzenia energii (w korespondencji z kontem bilansowym „Towary”). Rezerwa ta uznawana będzie przez Spółkę jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów i jako taka nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Spółka, w momencie przedłożenia wniosku o umorzenie przez Prezesa URE świadectw pochodzenia energii dokonywać będzie rozliczenia naliczonych kwot rozliczeń międzyokresowych biernych oraz umorzenia praw majątkowych. Księgowe rozliczenie nie będzie wpływać na koszty podatkowe Spółki, gdyż te dla celów rachunkowych będą rozpoznawane w dacie utworzenia rozliczeń międzyokresowych biernych.

Prezes URE, na wniosek przedsiębiorstwa, któremu przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii ma obowiązek dokonać umorzenia tych świadectw w drodze decyzji. Towarowa Giełda Energii S.A. prowadzi rejestr świadectw pochodzenia, natomiast Spółka posiada konto ewidencyjne stanowiące ewidencję ilościową posiadanych, umorzonych lub sprzedanych świadectw pochodzenia energii. W momencie złożenia wniosku o umorzenie świadectw energii przez Prezesa URE, świadectwa objęte wnioskiem osiągają status „zablokowanych” na koncie Spółki znajdującym się w rejestrze świadectw pochodzenia energii prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii S.A. Giełda wydaje dokument potwierdzający dokonanie blokady praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii podlegających umorzeniu. Dokument powyższy następnie jest przedstawiany Prezesowi U w celu uzyskania decyzji o umorzeniu praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii. Zgodnie z określonymi przez Towarową Giełdę Energii S. A. „Szczegółowymi zasadami obrotu i rozliczeń dla praw majątkowych do świadectw pochodzenia dla energii wyprodukowanej w odnawialnych źródłach energii” - prawa majątkowe są instrumentem bezterminowym i są notowane od chwili wprowadzenia ich do obrotu do momentu dokonania ich blokady, w związku z zamiarem umorzenia świadectwa pochodzenia energii, z którego wynikają.

Poza powyższymi kosztami, Spółka ponosi opłaty za usługi świadczone przez Rejestr świadectw pochodzenia energii na Towarowej Giełdzie Energii S.A., tj. opłaty za zarejestrowanie (opłata za wpis świadectwa pochodzenia energii do Rejestru i wystawienie praw majątkowych, ewidencyjna opłata transakcyjna dla strony zwiększającej saldo praw majątkowych na koncie ewidencyjnym), umorzenie i za wydanie dokumentu potwierdzającego stan posiadania.

W związku z powyższym zadano pytania:

1. Czy wydatki związane z zakupem świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych, w sytuacji, gdy przedmiotowe świadectwa będą przedstawiane do umorzenia, powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, i tym samym na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d, w związku z art. 15 ust. 4e ustawy z lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej jako: „Ustawa o CIT”) powinny być potrącane dla celów podatkowych w dacie rachunkowego rozliczenia międzyokresowych rozliczeń biernych, tj. w dacie zmniejszenia zapasów świadectw pochodzenia?
   
2. Czy wydatek związany z uiszczeniem opłaty zastępczej należy rozpoznać dla celów podatkowych jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, i tym samym na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszt taki powinien być potrącany dla celów podatkowych w dacie jego poniesienia?
   
3. Czy wydatki związane z opłatami giełdowymi należy rozpoznać dla celów podatkowych jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, i tym samym na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszt taki powinien być potrącany dla celów podatkowych w dacie jego poniesienia?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W oparciu o powyższe, zakup świadectw pochodzenia energii oraz wynikających z nich praw związany jest niewątpliwie z uzyskaniem przez Spółkę przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże, wydatków na nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii nie można powiązać w sposób bezpośredni z przychodami Spółki z tytułu obrotu i sprzedaży energii elektrycznej, gdyż związek ten przybiera raczej charakter funkcjonalny, wynikający zobowiązującego w Polsce systemu gospodarki paliwami i energią. Stosownie do przepisu art. 9a ust. 1 ustawy Prawo energetyczne Spółka zobowiązana jest uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE świadectwa pochodzenia energii w ilości obliczanej w oparciu o przepisy tej ustawy, proporcjonalnie do ilości energii sprzedanej odbiorcom końcowym w poprzednim roku kalendarzowym.

Z powyższego zdaniem Wnioskodawcy wynika, iż obowiązek przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia energii jest skutkiem sprzedaży, a nie warunkiem jej dokonania. W momencie sprzedaży energii elektrycznej nie jest pewne w jaki sposób Spółka wywiąże się z ciążącego na niej obowiązku, tj. czy poprzez przedstawienie świadectw pochodzenia energii do umorzenia czy poprzez wniesienie opłaty zastępczej. Podkreślono, że w dacie sprzedaży energii elektrycznej Spółka nie musi posiadać żadnych świadectw pochodzenia energii.

Wobec tego, według Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę lub ponoszone w przyszłości na nabycie przedmiotowych świadectw pochodzenia energii, w sytuacji ich przedłożenia do umorzenia, stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d ustawy CIT.

Odnośnie momentu ujęcia kosztów w rachunku podatkowym, Spółka stoi na stanowisku, iż koszty nabycia świadectw pochodzenia energii można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie złożenia wniosku do Prezesa URE o umorzenie świadectw pochodzenia energii wraz z dokumentem wydanym przez Towarową Giełdę Energii S.A. o posiadanych prawach majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii, tj. w dacie rachunkowego rozliczenia rozliczeń międzyokresowych biernych, czyli w dacie księgowego ujęcia rozchodu tych świadectw. Decyzja Prezesa URE o umorzeniu zgłoszonych świadectw pochodzenia energii jest bowiem wyłącznie czynnością administracyjną i z tego tytułu obojętną podatkowo.

Ad. 2.

Podniesiono, iż zgodnie z przepisem art. 9a ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, podatnik, który nie przedstawił do umorzenia świadectwa pochodzenia energii, jest zobowiązany do zapłaty tzw. opłaty zastępczej. Jest to alternatywny, względem przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia energii obowiązek wynikający z ustawy Prawo energetyczne dla podmiotów dokonujących obrotu energią elektryczną na rzecz odbiorców końcowych.

Opłaty zastępcze są alternatywnym w stosunku do nabycia i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia energii sposobem wypełnienia obowiązków będących skutkiem sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym, wynikających z przepisów ustawy Prawo energetyczne. W konsekwencji poniesienie takiego wydatku pozostaje w związku z osiąganymi przez Spółkę przychodami w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Spółka wskazała dodatkowo, iż przepis art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie wymienia wydatków związanych z opłatą zastępczą jako kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, w ocenie Spółki, opłata zastępcza nie ma charakteru opłaty sankcyjnej za nieprzestrzeganie przepisów w zakresie ochrony środowiska, o której mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 19 Ustawy o CIT, ani administracyjnej opłaty sankcyjnej, o której mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 54 Ustawy o CIT, a obowiązek jej uiszczenia wynika z powołanego wyżej przepisu art. 9a ww. ustawy Prawo energetyczne.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, koszt opłaty zastępczej stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

W związku z powyższym, oraz mając na uwadze fakt, iż wniesienie opłaty zastępczej jest czynnością wtórną względem osiągniętego przychodu z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, tj. koszt opłaty zastępczej, jest wydatkiem nie powiązanym w sposób bezpośredni z konkretnym strumieniem przychodów, jako taki stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów i w myśl postanowień art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT jest potrącany w dacie jego poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h Ustawy o CIT, uważa się zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT dzień, na który ujęto dany koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, opłatę zastępczą ujętą w księgach rachunkowych danego roku należy, zdaniem Wnioskodawcy, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu tego roku, w którym została ona ujęta w księgach rachunkowych, na podstawie zewnętrznego dowodu księgowego.

Ad. 3.

W odniesieniu do opłat giełdowych przedstawionych we wniosku Spółka stoi na stanowisku zgodnie z którym opłaty te są de facto opłatami transakcyjnymi pobieranymi za dokonanie określonych czynności w rejestrze świadectw pochodzenia. Przedmiotowe opłaty giełdowe stanowią wprost koszty związane z czynnościami dotyczącymi towaru giełdowego, jakim są prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii Tym samym kwalifikacja tychże opłat do kosztów uzyskania przychodów powinna następować zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 18 grudnia 2012 r. interpretację indywidualną nr IPPB5/423-985/12-2/RS, w której uznał stanowisko za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość, wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją skutecznie w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 18 grudnia 2012 r. nr IPPB5/423-985/12-2/RS nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

1. bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
   
2. inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
   
   

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 - 4e updop. W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztu bezpośredniego jest jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e updop, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego, należy odnieść się także do Prawa energetycznego nakładającego na Spółkę obowiązki w związku z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej w zakresie obrotu energią elektryczną. Zgodnie z art. 9a ust. 1 Prawa energetycznego, przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym, przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest obowiązane uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia, albo uiścić stosowną opłatę zastępczą. Uzyskanie odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia lub uiszczenie opłaty zastępczej w odpowiedniej wysokości jest więc obowiązkiem ustawowym, który warunkuje prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 9e ust. 13 i 14 ustawy Prawo energetyczne Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego, o którym mowa w art. 9a ust. 1, któremu przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia, umarza, w drodze decyzji, to świadectwo pochodzenia w całości albo w części. Świadectwo pochodzenia umorzone do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego jest uwzględniane przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 9a ust. 1 w poprzednim roku kalendarzowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów wyłączających możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie w celu umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej lub uiszczonej opłaty zastępczej do kosztów uzyskania przychodów. Analizując przedmiotowe wydatki pod kątem momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu, w związku z tym, że Spółka obowiązana jest (ustawowo) do ponoszenia tych kosztów z uwagi na uzyskiwane przychody z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, to należy uznać je za koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów Prawa energetycznego, ponieważ koszty ponoszone przez sprzedawców energii elektrycznej na zakup świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia oraz opłata zastępcza, ponoszone są w celu uzyskania przychodów i pozostają w związku funkcjonalnym z przychodami, jako że konieczność ich poniesienia wynika z uregulowań prawnych rynku energii, są one kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, a nie - jak błędnie uznał Wnioskodawca - kosztami innymi, niż bezpośrednio związane z przychodami.

W odniesieniu do opłat giełdowych przedstawionych we wniosku o interpretację indywidulaną, należy zgodzić się ze Spółką, że opłaty te są opłatami transakcyjnymi pobieranymi za dokonanie określonych czynności w rejestrze świadectw pochodzenia. Wszystkie te opłaty giełdowe są zatem bezpośrednio związane z czynnościami dotyczącymi praw majątkowych, wynikającymi ze świadectw pochodzenia energii. Tym samym kwalifikacja tychże opłat do kosztów uzyskania przychodów powinna następować zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

W związku z tym, opisane we wniosku koszty świadectw pochodzenia energii oraz uiszczona opłata zastępcza, w tym wszystkie opłaty giełdowe są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami podatkowymi Wnioskodawcy uzyskanymi ze sprzedaży energii, które powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b-4c updop.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10 Naczelny Sąd Administracyjny wykazał, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. W wyroku tym sąd orzekł: „Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, kosztów opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych, zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Ten sam związek występuje w odniesieniu do opłaty zastępczej, ponoszonej w wypadku nie przedstawienia przez sprzedawcę energii odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia, a także w odniesieniu do opłat giełdowych, których poniesienie wynika z faktu uczestniczenia w obrocie świadectwami.”

Podsumowując, wydatek zarówno na nabycie świadectw pochodzenia jak i z tytułu opłaty zastępczej jest kosztem bezpośrednio związanym z działalnością energetyczną, czyli kosztem który został poniesiony w celu osiągnięcia (uzyskania) przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej i powinien zostać ujęty w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4 i 4b – 4c updop. Identycznie na potrzeby updop należy traktować wszystkie opłaty wskazane we wniosku o interpretację indywidualną za usługi świadczone przez Rejestr świadectw pochodzenia energii na Towarowej Giełdzie Energii S.A.

W związku z tym, stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).