INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27.09.2012 r. (data wpływu 05.10.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie, w celu umorzenia, świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych oraz w zakresie momentu poniesienia przedmiotowego wydatku – jest prawidłowe,

• kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z uiszczeniem opłaty zastępczej oraz w zakresie momentu poniesienia przedmiotowego wydatku – jest prawidłowe,

• kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z uiszczeniem opłat giełdowych oraz w zakresie momentu poniesienia przedmiotowych wydatków – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 05.10.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie, w celu umorzenia, świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych oraz w zakresie momentu poniesienia przedmiotowego wydatku a także w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z uiszczeniem opłaty zastępczej i opłat giełdowych i w zakresie momentu poniesienia przedmiotowych wydatków.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Spółka” lub „Wnioskodawca”) podjęła działalność w zakresie handlu energią elektryczną na rynku detalicznym. Stosownie do przepisu art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne Spółka zobowiązana jest uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa pochodzenia o jakich mowa w art. 9e ust. 1 lub w art. 9o ust. 1 tej ustawy (świadectwa pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych) w ilości obliczanej w oparciu o przepisy tej ustawy - proporcjonalnie do ilości energii elektrycznej sprzedanej odbiorcom końcowym w poprzednim roku kalendarzowym, albo uiścić opłatę zastępczą obliczoną w sposób określony w art. 9a ust. 2 ustawy.

W wykonaniu tych przepisów Spółka zobowiązana jest do zakupu na rynku świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych i w wynikającym z opisanej wyżej ustawy terminie - to jest do końca miesiąca marca roku następującego po roku, w którym dokonała sprzedaży energii elektrycznej - obowiązana jest przedstawić je Prezesowi U do umorzenia. Świadectwa przedstawiane do umorzenia w ustawowym terminie, tj. to jest do końca miesiąca marca roku następującego po roku, w którym Spółka dokonała sprzedaży energii elektrycznej mogą być nabywane przez Spółkę:

• w latach poprzedzających rok, w którym są przedstawiane Prezesowi U do umorzenia,
• w roku, w którym są umarzane (do dnia umorzenia - ostatni dzień miesiąca marca).
  
  

Spółka, nie będąc wytwórcą energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, nabywać będzie powyższe świadectwa na podstawie faktur zakupu, przy czym zdarzeniem zobowiązującym do nabycia w/w świadectw będzie dokonywana przez Spółkę sprzedaż energii elektrycznej do odbiorców końcowych.

W przypadku, gdy Spółka nie będzie posiadać wymaganej ilości świadectw pochodzenia energii, zgodnie z art. 9a ust. 1 lub art. 9o ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, ciążyć na niej będzie obowiązek uiszczenia na rzecz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej opłaty zastępczej, obliczonej w sposób określony w art. 9a ust. 8a ustawy Prawo energetyczne, w terminie do końca miesiąca marca roku następującego po roku, w którym Spółka dokonała sprzedaży energii elektrycznej.

Nabywane przez Spółkę w trakcie roku prawa wynikające ze świadectw pochodzenia energii kwalifikowane będą bilansowo jako towary i utrzymywane na zapasie do dnia ich umorzenia przez Prezesa U. Dla celów bilansowych, Spółka w okresach sprawozdawczych, w których następować będzie sprzedaż energii elektrycznej tworzyć będzie rezerwę (w korespondencji z kosztami) na przyszłe zobowiązania wynikające z obowiązku przedstawienia świadectw pochodzenia energii do umorzenia lub uiszczenia opłaty zastępczej (w wysokości przypadającej na dokonaną sprzedaż). Wykorzystanie rezerwy następować będzie w chwili umorzenia świadectw pochodzenia energii (w korespondencji z kontem bilansowym „Towary”). Rezerwa ta uznawana będzie przez Spółkę jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów i jako taka nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Spółka, w momencie przedłożenia wniosku o umorzenie przez Prezesa U świadectw pochodzenia energii dokonywać będzie rozliczenia naliczonych kwot rozliczeń międzyokresowych biernych oraz umorzenia praw majątkowych. Księgowe rozliczenie nie będzie wpływać na koszty podatkowe Spółki, gdyż te dla celów rachunkowych będą rozpoznawane w dacie utworzenia rozliczeń międzyokresowych biernych.

Prezes U, na wniosek przedsiębiorstwa, któremu przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii ma obowiązek dokonać umorzenia tych świadectw w drodze decyzji. Towarowa Giełda Energii S. A. prowadzi rejestr świadectw pochodzenia, natomiast Spółka posiada konto ewidencyjne stanowiące ewidencję ilościową posiadanych, umorzonych lub sprzedanych świadectw pochodzenia energii. W momencie złożenia wniosku o umorzenie świadectw energii przez Prezesa U, świadectwa objęte wnioskiem osiągają status „zablokowanych” na koncie Spółki znajdującym się w rejestrze świadectw pochodzenia energii prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii S. A. Giełda wydaje dokument potwierdzający dokonanie blokady praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii podlegających umorzeniu. Dokument powyższy następnie jest przedstawiany Prezesowi U w celu uzyskania decyzji o umorzeniu praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii. Zgodnie z określonymi przez Towarową Giełdę Energii S. A. „Szczegółowymi zasadami obrotu i rozliczeń dla praw majątkowych do świadectw pochodzenia dla energii wyprodukowanej w odnawialnych źródłach energii” - prawa majątkowe są instrumentem bezterminowym i są notowane od chwili wprowadzenia ich do obrotu do momentu dokonania ich blokady, w związku z zamiarem umorzenia świadectwa pochodzenia energii, z którego wynikają.

Poza powyższymi kosztami, Spółka ponosi opłaty za usługi świadczone przez Rejestr świadectw pochodzenia energii na Towarowej Giełdzie Energii S. A., tj. opłaty za zarejestrowanie (opłata za wpis świadectwa pochodzenia energii do Rejestru i wystawienie praw majątkowych, ewidencyjna opłata transakcyjna dla strony zwiększającej saldo praw majątkowych na koncie ewidencyjnym), umorzenie i za wydanie dokumentu potwierdzającego stan posiadania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wydatki związane z zakupem świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych, w sytuacji, gdy przedmiotowe świadectwa będą przedstawiane do umorzenia, powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, i tym samym na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d, w związku z art. 15 ust. 4e ustawy z lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej jako: „Ustawa o CIT”) powinny być potrącane dla celów podatkowych w dacie rachunkowego rozliczenia międzyokresowych rozliczeń biernych, tj. w dacie zmniejszenia zapasów świadectw pochodzenia...
2. Czy wydatek związany z uiszczeniem opłaty zastępczej należy rozpoznać dla celów podatkowych jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, i tym samym na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszt taki powinien być potrącany dla celów podatkowych wdacie jego poniesienia...
3. Czy wydatki związane z opłatami giełdowymi należy rozpoznać dla celów podatkowych jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, i tym samym na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszt taki powinien być potrącany dla celów podatkowych w dacie jego poniesienia...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W oparciu o powyższe, zakup świadectw pochodzenia energii oraz wynikających z nich praw związany jest niewątpliwie z uzyskaniem przez Spółkę przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże, wydatków na nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii nie można powiązać w sposób bezpośredni z przychodami Spółki z tytułu obrotu i sprzedaży energii elektrycznej, gdyż związek ten przybiera raczej charakter funkcjonalny, wynikający zobowiązującego w Polsce systemu gospodarki paliwami i energią. Stosownie do przepisu art. 9a ust. 1 ustawy Prawo energetyczne Spółka zobowiązana jest uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi U świadectwa pochodzenia energii w ilości obliczanej w oparciu o przepisy tej ustawy, proporcjonalnie do ilości energii sprzedanej odbiorcom końcowym w poprzednim roku kalendarzowym.

Z powyższego zdaniem Wnioskodawcy wynika, iż obowiązek przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia energii jest skutkiem sprzedaży, a nie warunkiem jej dokonania. W momencie sprzedaży energii elektrycznej nie jest pewne w jaki sposób Spółka wywiąże się z ciążącego na niej obowiązku, tj. czy poprzez przedstawienie świadectw pochodzenia energii do umorzenia czy poprzez wniesienie opłaty zastępczej. Podkreślono, że w dacie sprzedaży energii elektrycznej Spółka nie musi posiadać żadnych świadectw pochodzenia energii.

Wobec tego, według Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę lub ponoszone w przyszłości na nabycie przedmiotowych świadectw pochodzenia energii, w sytuacji ich przedłożenia do umorzenia, stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d ustawy CIT.

Odnośnie momentu ujęcia kosztów w rachunku podatkowym, Spółka stoi na stanowisku, iż koszty nabycia świadectw pochodzenia energii można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie złożenia wniosku do Prezesa U o umorzenie świadectw pochodzenia energii wraz z dokumentem wydanym przez Towarową Giełdę Energii S. A. o posiadanych prawach majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii, tj. w dacie rachunkowego rozliczenia rozliczeń międzyokresowych biernych, czyli w dacie księgowego ujęcia rozchodu tych świadectw. Decyzja Prezesa U o umorzeniu zgłoszonych świadectw pochodzenia energii jest bowiem wyłącznie czynnością administracyjną i z tego tytułu obojętną podatkowo.

Ad. 2.

Podniesiono, iż zgodnie z przepisem art. 9a ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, podatnik, który nie przedstawił do umorzenia świadectwa pochodzenia energii, jest zobowiązany do zapłaty tzw. opłaty zastępczej. Jest to alternatywny, względem przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia energii obowiązek wynikający z ustawy Prawo energetyczne dla podmiotów dokonujących obrotu energią elektryczną na rzecz odbiorców końcowych.

Opłaty zastępcze są alternatywnym w stosunku do nabycia i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia energii sposobem wypełnienia obowiązków będących skutkiem sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym, wynikających z przepisów ustawy Prawo energetyczne. W konsekwencji poniesienie takiego wydatku pozostaje w związku z osiąganymi przez Spółkę przychodami w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Spółka wskazała dodatkowo, iż przepis art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie wymienia wydatków związanych z opłatą zastępczą jako kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, w ocenie Spółki, opata zastępcza nie ma charakteru opłaty sanacyjnej za nieprzestrzeganie przepisów w zakresie ochrony środowiska, o której mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 19 Ustawy o CIT, ani administracyjnej opłaty sanacyjnej, o której mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 54 Ustawy o CIT, a obowiązek jej uiszczenia wynika z powołanego wyżej przepisu art. 9a ww. ustawy Prawo energetyczne.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, koszt opłaty zastępczej stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

W związku z powyższym, oraz mając na uwadze fakt, iż wniesienie opłaty zastępczej jest czynnością wtórną względem osiągniętego przychodu z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, tj. koszt opłaty zastępczej, jest wydatkiem nie powiązanym w sposób bezpośredni z konkretnym strumieniem przychodów, jako taki stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów i w myśl postanowień art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT jest potrącany w dacie jego poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h Ustawy o CIT, uważa się zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT dzień, na który ujęto dany koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, opłatę zastępczą ujętą w księgach rachunkowych danego roku należy, zdaniem Wnioskodawcy, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu tego roku, w którym została ona ujęta w księgach rachunkowych, na podstawie zewnętrznego dowodu księgowego.

Ad. 3.

W odniesieniu do opłat giełdowych przedstawionych we wniosku Spółka stoi na stanowisku zgodnie z którym opłaty te są de facto opłatami transakcyjnymi pobieranymi za dokonanie określonych czynności w rejestrze świadectw pochodzenia. Przedmiotowe opłaty giełdowe stanowią wprost koszty związane z czynnościami dotyczącymi towaru giełdowego, jakim są prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii Tym samym kwalifikacja tychże opłat do kosztów uzyskania przychodów powinna następować zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

• kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie, w celu umorzenia, świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych oraz w zakresie momentu poniesienia przedmiotowego wydatku – za prawidłowe,

• kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z uiszczeniem opłaty zastępczej oraz w zakresie momentu poniesienia przedmiotowego wydatku – za prawidłowe,

• kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z uiszczeniem opłat giełdowych oraz w zakresie momentu poniesienia przedmiotowych wydatków – za prawidłowe.
  
  

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
  
  

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z osiągniętym przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Trzeba pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego rozliczania i wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę Ugulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać iż koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c tej ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną. Stosownie do przepisu art. 9a ust. 1 Spółka zobowiązana jest uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych o jakich mowa w art. 9e ust. 1 lub w art. 9o ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) w ilości obliczanej w oparciu o przepisy tej ustawy - proporcjonalnie do ilości energii elektrycznej sprzedanej odbiorcom końcowym w poprzednim roku kalendarzowym, albo uiścić opłatę zastępczą obliczoną w sposób określony w art. 9a ust. 2 tej ustawy. Spółka, nie będąc wytwórcą energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, nabywać będzie powyższe świadectwa na podstawie faktur zakupu, przy czym zdarzeniem zobowiązującym do nabycia w/w świadectw będzie dokonywana przez Spółkę sprzedaż energii elektrycznej do odbiorców końcowych. W przypadku, gdy Spółka nie będzie posiadać wymaganej ilości świadectw pochodzenia energii ciążyć będzie na niej obowiązek uiszczenia na rzecz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej opłaty zastępczej, obliczonej w sposób określony w art. 9a ust. 8a ustawy Prawo energetyczne, w terminie do końca miesiąca marca roku następującego po roku, w którym Spółka dokonała sprzedaży energii elektrycznej. Nabywane przez Spółkę w trakcie roku prawa wynikające ze świadectw pochodzenia energii kwalifikowane będą bilansowo jako towary i utrzymywane na zapasie do dnia ich umorzenia przez Prezesa U. Dla celów bilansowych, Spółka w okresach sprawozdawczych, w których następować będzie sprzedaż energii elektrycznej tworzyć będzie rezerwę (w korespondencji z kosztami) na przyszłe zobowiązania wynikające z obowiązku przedstawienia świadectw pochodzenia energii do umorzenia lub uiszczenia opłaty zastępczej (w wysokości przypadającej na dokonaną sprzedaż). Wykorzystanie rezerwy następować będzie w chwili umorzenia świadectw pochodzenia energii (w korespondencji z kontem bilansowym „Towary”). Rezerwa ta uznawana będzie przez Spółkę jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów i jako taka nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów. Spółka, w momencie przedłożenia wniosku o umorzenie przez Prezesa U świadectw pochodzenia energii dokonywać będzie rozliczenia naliczonych kwot rozliczeń międzyokresowych biernych oraz umorzenia praw majątkowych. Księgowe rozliczenie nie będzie wpływać na koszty podatkowe Spółki, gdyż te dla celów rachunkowych będą rozpoznawane w dacie utworzenia rozliczeń międzyokresowych biernych. Poza powyższymi kosztami, Spółka ponosi opłaty za usługi świadczone przez Rejestr świadectw pochodzenia energii na Towarowej Giełdzie Energii S. A., tj. opłaty za zarejestrowanie (opłata za wpis świadectwa pochodzenia energii do Rejestru i wystawienie praw majątkowych, ewidencyjna opłata transakcyjna dla strony zwiększającej saldo praw majątkowych na koncie ewidencyjnym), umorzenie i za wydanie dokumentu potwierdzającego stan posiadania.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwalifikacja podatkowa wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych nabytych w celu umorzenia a także moment rozpoznania przedmiotowych wydatków.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, należy w pierwszej kolejności wskazać na regulacje zawarte w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne nakładające na Spółkę obowiązki w związku z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej w zakresie obrotu energią elektryczną.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym jest obowiązane, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9 tej ustawy:

1. uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust. 1 lub w art. 9o ust. 1, wydane dla energii elektrycznej wytworzonej w źródłach znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub
2. uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust. 2.
   
   

Ponadto w myśl art. 9a ust. 8 tej ustawy jako przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym jest obowiązane, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 10 ustawy prawo energetyczne:

1. uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa pochodzenia z kogeneracji, o których mowa w art. 9l ust. 1, dla energii elektrycznej wytworzonej w jednostkach kogeneracji znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lub
2. uiścić opłatę zastępczą obliczoną w sposób określony w ust. 8a.
   
   

Świadectwo pochodzenia jest potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii bądź wytworzenia tej energii w wysokosprawnej kogeneracji czyli równoczesnym wytworzeniu ciepła i energii elektrycznej (mechanicznej) w trakcie tego samego procesu technologicznego. Dokument ten ma charakter zaświadczenia administracyjnego. Ze świadectwa pochodzenia wynikają prawa majątkowe, które są zbywalne i na mocy art. 9e ust. 6 ww. ustawy Prawo energetyczne, stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 48, poz. 284 ze. zm.). W przypadku umorzenia świadectwa pochodzenia wygasają prawa majątkowe wynikające z tego świadectwa.

Zgodnie z art. 9e ust. 13 i 14 ustawy Prawo energetyczne Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego, o którym mowa w art. 9a ust. 1, któremu przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia, umarza, w drodze decyzji, to świadectwo pochodzenia w całości albo w części. Świadectwo pochodzenia umorzone do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego jest uwzględniane przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 9a ust. 1 w poprzednim roku kalendarzowym.

W tym miejscu należy wskazać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów wyłączających możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie w celu umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych.

Zdaniem tut. Organu, w oparciu o powyższe należy stwierdzić, iż zakup świadectw pochodzenia oraz wynikających z nich praw związany jest niewątpliwie z uzyskaniem przez Spółkę przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże, wydatków na nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia nie można powiązać w sposób bezpośredni z przychodami Spółki z tytułu obrotu i sprzedaży energii elektrycznej, gdyż związek ten przybiera raczej charakter funkcjonalny, wynikający z obowiązującego w Polsce systemu gospodarki paliwami i energią. Wobec tego, wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie przedmiotowych świadectw pochodzenia, w sytuacji ich późniejszego umorzenia stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do określenia momentu, w którym przedmiotowe koszty pośrednie powinny być zarachowane do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji ujęcia wartości ww. świadectw w bilansie Spółki na koncie rozliczeń międzyokresowych biernych a następnie przedstawienia ich do umorzenia, należy w pierwszej kolejności wskazać, iż koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego.

Zagadnienie tworzenia rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów regulują przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Ustawa o rachunkowości wymaga, aby jednostki:

1. tworzyły rezerwy - zgodnie z art. 35d ust. 1 ww. ustawy - na:
   1. pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego,
   2. przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań
2. dokonywały biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów - zgodnie z art. 39 ust. 2 ww. ustawy - w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:
   1. ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,
   2. z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.
      
      

Należy zaznaczyć, że bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów to instrument prawa bilansowego związany z ustaleniem prawdopodobnych zobowiązań, tj. wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów najczęściej interpretowane są jako rezerwy na pokrycie przewidywanych kosztów, które są związane z osiągniętymi przychodami lub okresem rozliczeniowym.

Utworzenie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów wiąże się z ujęciem w rachunkowości kosztów, co prowadzi do obowiązku ich klasyfikacji dla celów podatkowych. Zaznaczyć wyraźnie należy, ze koszt w ujęciu ekonomicznym nie jest tożsamy z kosztem uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym. Pojęcie kosztu uzyskania przychodów jest pojęciem węższym od pojęcia kosztu ponoszonego przez jednostkę w toku swojej działalności. Nie każdy poniesiony wydatek zaksięgowany przez podatnika w koszty działalności jednostki stanowi bowiem koszt uzyskania przychodów.

Co istotne, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości, innych niż określone w ustawie podatkowej jako taki koszt.

Choć biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i utworzonych rezerw nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie utworzenia (dokonania) rozliczenia, to wydatki spełniające dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być kosztem podatkowym w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych jako koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo innego dowodu.

Należy podkreślić, że ustawa o rachunkowości służąca przede wszystkim obrotowi gospodarczemu wymaga przedstawienia w sprawozdaniach finansowych rzetelnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki nie tylko na dzień bilansowy, ale także z uwzględnieniem bliższych i dalszych okresów. Natomiast zasadniczym celem przepisów podatkowych jest określenie sytuacji, które pociągają za sobą obowiązek podatkowy w miarę realizacji dochodów przez podatnika.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie są co prawda podatkotwórcze, to jednak w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego.

W tym miejscu należy wskazać na treść art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Ponadto należy zwrócić uwagę na wskazane w cytowanym wyżej art. 15 ust. 4e ww. ustawy określenie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Według tut. Organu oznacza to, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o Ugulowania wynikające z rachunkowości.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż chcąc określić moment, w którym przedmiotowe koszty pośrednie powinny być zarachowane do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest ustalenie zakresu pojęcia „dzień poniesienia kosztu”.

Według tut. Organu dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym również wpływ na podatek dochodowy. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości).

Tym samym, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe Ugulowania należy stwierdzić, iż generalnie tzw. koszty pośrednio związane z przychodami są potrącane pod datą ich ujęcia w księgach rachunkowych. Podstawą ujęcia takich kosztów jest faktura lub inny dokument. Jednak wyjątkiem od tej zasady, zgodnie z cytowanym wyżej art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są koszty ujęte jako rezerwy lub bierne rozliczenia międzyokresowe, gdyż te są kosztem uzyskania przychodów z chwilą księgowego ich rozliczenia tj. w dacie wyksięgowania z konta rozliczeń międzyokresowych biernych i ujęcia w księgach rachunkowych jako kosztu w wysokości stanowiącej iloczyn ilości wyksięgowanych świadectw i ceny nabycia danego świadectwa.

W związku z powyższym stanowisko Spółki odnośnie określenia momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku związanego z nabyciem przez Spółkę świadectw pochodzenia w sytuacji ujęcia wartości ww. świadectw w bilansie Spółki na koncie rozliczeń międzyokresowych biernych a następnie przedstawienia ich do umorzenia, stanowiące, iż przedmiotowy wydatek będzie stanowił koszt uzyskania przychodu „w dacie rachunkowego rozliczenia rozliczeń międzyokresowych biernych”, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy budzi także kwalifikacja podatkowa wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z uiszczaniem opłaty zastępczej a także moment rozpoznania przedmiotowych wydatków.

Opłaty zastępcze, zgodnie z art. 9a ust. 5 ustawy Prawo energetyczne, o których mowa w cyt. wyżej art. 9a ust. 1 pkt 2 oraz ust. 8 pkt 2 ustawy Prawo energetyczne, stanowią dochód Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i należy je uiścić na wyodrębnione rachunki tego funduszu do dnia 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy.

Z cytowanych wyżej przepisów, tj. z art. 9a ust. 5, art. 9a ust. 1 pkt 2 oraz ust. 8 pkt 2 ustawy Prawo energetyczne wynika, iż podatnik, który nie przedstawił do umorzenia świadectwa pochodzenia, a także świadectwa pochodzenia z kogeneracji jest zobowiązany do zapłaty tzw. opłaty zastępczej. Jest to alternatywny – wobec przedstawienia świadectw pochodzenia i świadectw pochodzenia z kogeneracji do umorzenia – obowiązek wynikający z Prawa energetycznego dla podmiotów dokonujących sprzedaży energii odbiorcom końcowym.

W tym miejscu należy wskazać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów wyłączających możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na uiszczenie opłaty zastępczej. Katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ww. ustawy wskazuje co prawda, iż do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone m. in. następujące kary i odszkodowania:

• kary, opłaty i odszkodowania z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska i niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz odsetki od tych zobowiązań (art. 16 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy),

• opłaty sankcyjne, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wpłacie do budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (art. 16 ust. 1 pkt 54 ww. ustawy).
  
  

Jednakże przedmiotowa opłata zastępcza, jak słusznie podniósł Wnioskodawca, nie ma charakteru opłaty sankcyjnej.

Zdaniem tut. Organu przedmiotowa opłata zastępcza ma związek z wypełnianiem obowiązków ustawowych Spółki, związanych z obrotem i sprzedażą energii elektrycznej. Wydatki poniesione przez Spółkę na ww. opłaty są niewątpliwie związane z uzyskaniem przez Spółkę przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże, wydatków związanych z uiszczaniem opłat zastępczych, podobnie jak wydatków ponoszonych na nabycie świadectw pochodzenia, nie można powiązać w sposób bezpośredni z przychodami Spółki z tytułu obrotu i sprzedaży energii elektrycznej, gdyż związek ten przybiera raczej charakter funkcjonalny, wynikający z obowiązującego w Polsce systemu gospodarki paliwami i energią.

W związku z powyższym analogicznie jak w przypadku wydatków na nabycie świadectw pochodzenia, wydatki na opłaty zastępcze stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Tym samym stanowisko Spółki w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do określenia momentu, w którym wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z uiszczaniem opłaty zastępczej, powinny być zarachowane do kosztów podatkowych, należy wskazać, iż skoro ww. opłata zastępcza stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami, to powinna zostać przez Spółkę rozpoznana zgodnie z Ugulowaniami zawartymi w cytowanym wyżej art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy wskazać, iż regułą jest, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, z wyjątkiem sytuacji, gdyby koszty te dotyczyły okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie byłoby możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego oraz gdyby dotyczyło to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie także należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy budzi także kwalifikacja podatkowa wydatków ponoszonych przez Spółkę na opłaty za usługi świadczone przez Rejestr świadectw pochodzenia energii na Towarowej Giełdzie Energii S.A., tj. opłaty za zarejestrowanie (opłata za wpis świadectwa pochodzenia energii do Rejestru i wystawienie praw majątkowych, ewidencyjna opłata transakcyjna dla strony zwiększającej saldo praw majątkowych na koncie ewidencyjnym) oraz opłaty umorzenie i za wydanie dokumentu potwierdzającego stan posiadania (tzw. opłaty giełdowe) a także moment rozpoznania przedmiotowych wydatków.

Należy zauważyć, iż opłaty giełdowe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, są de facto opłatami transakcyjnymi pobieranymi za dokonanie określonych czynności w rejestrze świadectw pochodzenia. Przedmiotowe opłaty giełdowe stanowią wprost koszty związane z czynnościami dotyczącymi towaru giełdowego, jakim są prawa majątkowe ze świadectw pochodzenia.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż brak jest bezpośredniej relacji ponoszonych opłat z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę ze sprzedaży energii elektrycznej. Tym samym przedmiotowe opłaty będą stanowić koszt inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż kwalifikacja tychże opłat do kosztów uzyskania przychodów powinna następować zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.