DD10.8221.23.2015.MZB
Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 28 lutego 2011 r. Nr IPPB5/423-929/10-4/RS w ten sposób, iż uznaje stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2010 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem jednostek poświadczonej redukcji emisji CER - za nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
Wnioskiem z dnia 17 grudnia 2010 r. Spółka (dalej: Spółka, Wnioskodawca lub Zakład) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w związku z planowanym w grudniu 2010 roku zakupem jednostek poświadczonej redukcji emisji CER w ilości możliwej do umorzenia w roku 2010, zwraca się z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem tych jednostek.
Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przesyłu oraz dystrybucji energii cieplnej. W związku z prowadzoną działalnością zakład uczestniczy w Europejskim Systemie Handlu Emisjami. Roczny przydział emisji CO2 dla Spółki wynosi 44 366 EUA.
Jednostki poświadczonej redukcji emisji (CER) zostały uregulowane w Dyrektywie 2004/101/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 27 października 2004 r. zmieniającej dyrektywę 2003/87/WE ustanawiającą system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie, z uwzględnieniem mechanizmów projektowych Protokołu z Kioto.
Jednostka CER równa jest tonie metrycznej odpowiednika dwutlenku węgla.
Jednostki CER nie odnoszą się do jednego konkretnego roku, co oznacza że mogą być przetrzymywane i wykorzystane w późniejszych latach.
Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji CO2 na lata 2008-2012 zakład może wykorzystać do rozliczenia rocznej emisji CO2 certyfikaty poświadczonej redukcji emisji CER w wysokości nie wyższej niż 10% rocznego przydziału, tj. 4 436 CER. Niewykorzystanie w danym roku przysługującej ilości jednostek CER, może być użyte do rozliczenia rocznej emisji w kolejnych latach okresu rozliczeniowego.
Spółka dotychczas w trzyletnim okresie 2008-2010 nie wykorzystywała jednostek CER do pokrywania i umarzania emisji CO2, w związku z czym wysokość emisji CO2 możliwa do pokrycia certyfikatami CER za rok 2010 wynosi 13 308 (3 lata x 4 436).
Spółka zamierza nabyć na rynku jednostki poświadczonej redukcji emisji CER w ilości 13 308 w celu pokrycia nimi własnej emisji za rok 2010.
Rozliczenie emisji CO2 za rok 2010 odbywa się poprzez pokrycie jej zakupionymi uprawnieniami CER a następnie umorzenie jednostek CER w okresie od 01.01.2011 r. do 30.04.2011 r.
Spółka planuje ująć w księgach rachunkowych nabyte jednostki poświadczonej redukcji emisji CER jako podlegające amortyzacji bilansowej wartości niematerialne i prawne i umorzyć je na dzień 31.12.2010 r.
W związku z powyższym Spółka wniosła o potwierdzenie, czy jej stanowisko polegające na stwierdzeniu, że powinna potrącić koszty uzyskania przychodu związane z nabyciem jednostek poświadczonej redukcji emisji CER w ilości 13 308 w roku 2010, tj. w momencie ich zakupu, jest prawidłowe.
Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z nabyciem jednostek poświadczonej redukcji CER wykazują związek z jej przychodem podatkowym, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.; dalej: updop).
Nabycie jednostek poświadczonej redukcji emisji CER w grudniu 2010 roku będzie służyć prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii cieplnej oraz pokryciu ilości wyemitowanego CO2 w roku 2010. W sytuacji gdy Spółka nie zakupi praw na wolnym rynku koniecznym będzie ewentualne ograniczenie produkcji, albo w razie przekroczenia norm emisji uiszczenie kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji.
Zdaniem Spółki wydatki na nabycie jednostek poświadczonej redukcji CER zakupionych w grudniu 2010 roku i umorzonych w ramach pokrycia emisji CO2 za rok 2010 są kosztami uzyskania przychodu, które w całości są potrącane w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop.
Tym samym wydatki na nabycie jednostek poświadczonej redukcji stanowią w całości koszty podatkowe potrącane w dniu ich poniesienia, przez który należy rozumieć zgodnie z art. 15 ust. 4e dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku).
Zdaniem Spółki, należy zatem uznać, że dzień na który jednostki poświadczonej redukcji CER zostaną ujęte w księgach rachunkowych, będzie stanowić dla Spółki dzień potrącalności kosztów uzyskania przychodów w wysokości iloczynu zakupionych jednostek i ceny nabycia jednostki, bez względu na fakt, iż dla celów bilansowych będą one rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne.
Spółka podnosi, iż z jej stanowiskiem pokrywa się również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27.02.2009 roku sygnatura IBPBI/2/423-1122/08/MI w podobnej sprawie.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 28 lutego 2011 r. interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-929/10-4/RS, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.
Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.
Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.
W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 28 lutego 2011 r. Nr IPPB5/423-929/10-4/RS nie można uznać za prawidłowe.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.
Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:
- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop.
W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
- sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
- złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).
Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.
Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e updop, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.
W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.
W świetle przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości budzi moment zaliczenia do kosztów podatkowych jednostek redukujących emisję (CER) nabywanych przez Wnioskodawcę w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, tj. umorzenia w celu pokrycia emisji CO2.
Jak zostało wskazane w stanie faktycznym sprawy, przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie, przesył oraz dystrybucja energii cieplnej, z czym nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla, a w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień.
Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazuje, iż bez poniesienia wydatków na nabycie jednostek CER, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi praw na wolnym rynku, koniecznym byłoby ewentualne ograniczenie produkcji, albo w razie przekroczenia norm emisji, uiszczenie kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji.
Zasady funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, którego celem jest ograniczenie tych emisji w sposób opłacalny i ekonomicznie efektywny zostały uregulowane w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784 ze zm.).
Zgodnie z art. 3 pkt 15 tej ustawy, przez uprawnienia do emisji należy rozumieć uprawnienie do wprowadzania do powietrza w określonym czasie ekwiwalentu w przypadku gazów cieplarnianych lub 1 Mg jednej z pozostałych substancji, które może być sprzedane, przeniesione lub umorzone na zasadach określonych w ustawie.
Rozdział uprawnień do emisji dla instalacji objętych systemem jest dokonywany w krajowym planie rozdziału uprawnień do emisji, zwanym dalej „krajowym planem” (art. 14 ust. 1 ww. ustawy).
Na postawie art. 22 ust. 1 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, uprawnienia do emisji są przyznawane prowadzącemu instalacje dla każdej instalacji objętej systemem na okres rozliczeniowy, z podziałem na poszczególne lata tego okresu. Wielkość emisji wynikająca z liczby przyznanych dla instalacji uprawnień do emisji w roku nie może być większa od wielkości dopuszczalnej emisji, wyrażonej w Mg/rok, dla substancji objętych krajowym systemem handlu uprawnieniami do emisji, określonej w pozwoleniu zintegrowanym albo w pozwoleniu na wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza, o których mowa w ustawie z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (art. 23 ww. ustawy). Z kolei, w myśl art. 24 omawianej ustawy, prowadzący instalację objętą systemem, któremu przyznano uprawnienia do emisji w krajowym planie, może wykorzystać lub sprzedać te uprawnienia po uzyskaniu zezwolenia.
Przyznane dla instalacji uprawnienia do emisji na dany rok okresu rozliczeniowego - zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 ww. ustawy - mogą być:
- wykorzystane na własne potrzeby prowadzącego instalację, odpowiadające rzeczywistej emisji danej substancji do powietrza;
- sprzedawane;
- wykorzystane w następnych latach okresu rozliczeniowego lub w następnym okresie rozliczeniowym.
W myśl art. 46 ww. ustawy na podstawie zweryfikowanego rocznego raportu liczba uprawnień do emisji odpowiadająca rzeczywistej wielkości emisji z instalacji w danym roku ulega umorzeniu.
Z powyższych regulacji wynika, że jednostka wytwarzająca i dystrybuująca energię ma obowiązek uzyskać i przedstawić do umorzenia, w celu pokrycia emisji gazów cieplarnianych, uprawnienia do emisji oraz jednostki redukujące emisję (CER). Oznacza to, że niewątpliwie wydatki związane z nabyciem jednostek redukujących emisję (CER) są w ścisły sposób związane z produkowaną i dystrybuowaną energią, bowiem są powiązane z emisją gazów cieplarnianych (m.in. dwutlenku węgla) wydalonych w związku z powyższym do powietrza. Inaczej mówiąc, można je powiązać z konkretną częścią uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów, tj. przychodów pochodzących z produkcji i dystrybucji ww. energii.
W konsekwencji wartość nabytych jednostek redukujących emisję (CER) zgłaszanych do umorzenia jest kosztem operacyjnym podstawowej działalności i powinna stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.
W wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10 Naczelny Sąd Administracyjny wykazał, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. W wyroku tym sąd orzekł: „Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, kosztów opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych, zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Ten sam związek występuje w odniesieniu do opłaty zastępczej, ponoszonej w wypadku nie przedstawienia przez sprzedawcę energii odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia, a także w odniesieniu do opłat giełdowych, których poniesienie wynika z faktu uczestniczenia w obrocie świadectwami.”
Pomimo, iż wyrok ten zapadł na gruncie świadectw pochodzenia energii, jego tezy pozostają aktualne, także w odniesieniu do jednostek poświadczonej redukcji emisji (CER).
Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie jednostek redukujących emisję (CER) w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, tj. umorzenia w celu pokrycia emisji gazów cieplarnianych (m.in. dwutlenku węgla) stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c updop) uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej i dystrybuowanej energii.
W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).