INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17.12.2010 r. (data wpływu 30.12.2010 r.) oraz piśmie z dnia 10.02.2011 r. (data nadania 11.02.2011 r., data wpływu 15.02.2011 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-929/10-2/RS z dnia 03.02.2011 r. (data nadania 04.02.2011 r., data doręczenia 09.02.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem jednostek poświadczonej redukcji emisji CER – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30.12.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem jednostek poświadczonej redukcji emisji CER.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. - w związku z planowanym w grudniu 2010 roku zakupem jednostek poświadczonej redukcji emisji CER w ilości możliwej do umorzenia w roku 2010, zwraca się z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem tych jednostek.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przesyłu oraz dystrybucji energii cieplnej. W związku z prowadzoną działalnością zakład uczestniczy w Europejskim Systemie Handlu Emisjami. Roczny przydział emisji CO₂ dla Spółki wynosi 44 366 EUA.

Jednostki poświadczonej redukcji emisji (CER) zostały uregulowane w Dyrektywie 2004/101/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 27 października 2004 r. zmieniającej dyrektywę 2003/87/WE ustanawiającą system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie, z uwzględnieniem mechanizmów projektowych Protokołu z Kioto.

Jednostka CER równa jest tonie metrycznej odpowiednika dwutlenku węgla.

Jednostki CER nie odnoszą się do jednego konkretnego roku, co oznacza że mogą być przetrzymywane i wykorzystane w późniejszych latach.

Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 01.07.2008 r. w sprawie Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji CO₂ na lata 2008-2012 zakład może wykorzystać do rozliczenia rocznej emisji CO₂ certyfikaty poświadczonej redukcji emisji CER w wysokości nie wyższej niż 10% rocznego przydziału tj. 4 436 CER. Niewykorzystanie w danym roku przysługującej ilości jednostek CER, może być użyte do rozliczenia rocznej emisji w kolejnych latach okresu rozliczeniowego.

Spółka dotychczas w trzyletnim okresie 2008-2010 nie wykorzystywała jednostek CER do pokrywania i umarzania emisji CO₂, w związku z czym wysokość emisji CO₂ możliwa do pokrycia certyfikatami CER za rok 2010 wynosi 13 308 (3 lata*4 436).

Spółka zamierza nabyć na rynku jednostki poświadczonej redukcji emisji CER w ilości 13 308 w celu pokrycia nimi własnej emisji za rok 2010.

Rozliczenie emisji CO₂ za rok 2010 odbywa się poprzez pokrycie jej zakupionymi uprawnieniami CER a następnie umorzenie jednostek CER w okresie od 01.01.2011 r. do 30.04.2011 r.

Spółka planuje ująć w księgach rachunkowych nabyte jednostki poświadczonej redukcji emisji CER jako podlegające amortyzacji bilansowej wartości niematerialne i prawne i umorzyć je na dzień 31.12.2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Spółka wnosi o potwierdzenie, czy jej stanowisko polegające na stwierdzeniu, że powinna potrącić koszty uzyskania przychodu związane z nabyciem jednostek poświadczonej redukcji emisji CER w ilości 13 308 w roku 2010, tj. w momencie ich zakupu, jest prawidłowe...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wydatki związane z nabyciem jednostek poświadczonej redukcji CER wykazują związek z jej przychodem podatkowym o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zmianami (UOPD).

Nabycie jednostek poświadczonej redukcji emisji CER w grudniu 2010 roku będzie służyć prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii cieplnej oraz pokryciu ilości wyemitowanego CO₂ w roku 2010. W sytuacji gdy Spółka nie zakupi praw na wolnym rynku koniecznym będzie ewentualne ograniczenie produkcji, albo w razie przekroczenia norm emisji uiszczenie kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji.

Zdaniem Spółki wydatki na nabycie jednostek poświadczonej redukcji CER zakupionych w grudniu 2010 roku i umorzonych w ramach pokrycia emisji CO₂ za rok 2010 są kosztami uzyskania przychodu, które w całości są potrącane w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop.

Tym samym wydatki na nabycie jednostek poświadczonej redukcji stanowią w całości koszty podatkowe potrącane w dniu ich poniesienia przez który należy rozumieć zgodnie z art. 15 ust. 4e dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku).

Zdaniem Spółki, należy zatem uznać, że dzień na który jednostki poświadczonej redukcji CER zostaną ujęte w księgach rachunkowych, będzie stanowić dla Spółki dzień potrącalności kosztów uzyskania przychodów w wysokości iloczynu zakupionych jednostek i ceny nabycia jednostki, bez względu na fakt, iż dla celów bilansowych będą one rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne.

Spółka podnosi, iż z jej stanowiskiem pokrywa się również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27.02.2009 roku sygnatura IBPBI/2/423-1122/08/Ml w podobnej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• wydatek został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
  
  

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
  
  

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przesyłu oraz dystrybucji energii cieplnej. W związku z prowadzoną działalnością Spółka uczestniczy w Europejskim Systemie Handlu Emisjami. Roczny przydział emisji CO₂ dla Spółki wynosi 44 366 EUA. Spółka dotychczas w trzyletnim okresie 2008-2010 nie wykorzystywała jednostek CER do pokrywania i umarzania emisji CO₂, w związku z czym wysokość emisji CO₂ możliwa do pokrycia certyfikatami CER za 2010 rok wynosi 13 308 (3 lata*4 436). Zakład zamierza nabyć na rynku jednostki poświadczonej redukcji emisji CER w ilości 13 308 w celu pokrycia nimi własnej emisji za 2010 rok. Rozliczenie emisji CO₂ za 2010 rok odbywa się poprzez pokrycie jej zakupionymi uprawnieniami CER a następnie umorzenie jednostek CER w okresie od 01.01.2011 r. do 30.04.2011 r. Spółka planuje ująć w księgach rachunkowych nabyte jednostki poświadczonej redukcji emisji CER jako podlegające amortyzacji bilansowej wartości niematerialne i prawne i umorzyć je na dzień 31.12.2010 r.

Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazuje, iż bez poniesienia wydatków na nabycie jednostek CER, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi praw na wolnym rynku, koniecznym byłoby ewentualne ograniczenie produkcji, albo w razie przekroczenia norm emisji, uiszczenie kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji.

Zasady funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, którego celem jest ograniczenie tych emisji w sposób opłacalny i ekonomicznie efektywny zostały uregulowane w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 15 tej ustawy, przez uprawnienia do emisji należy rozumieć uprawnienie do wprowadzania do powietrza w określonym czasie ekwiwalentu w przypadku gazów cieplarnianych lub 1 Mg jednej z pozostałych substancji, które może być sprzedane, przeniesione lub umorzone na zasadach określonych w ustawie.

Rozdział uprawnień do emisji dla instalacji objętych systemem jest dokonywany w krajowym planie rozdziału uprawnień do emisji, zwanym dalej „krajowym planem” (art. 14 ust. 1 ww. ustawy).

Na postawie art. 22 ust. 1 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, uprawnienia do emisji są przyznawane prowadzącemu instalacje dla każdej instalacji objętej systemem na okres rozliczeniowy, z podziałem na poszczególne lata tego okresu. Wielkość emisji wynikająca z liczby przyznanych dla instalacji uprawnień do emisji w roku nie może być większa od wielkości dopuszczalnej emisji, wyrażonej w Mg/rok, dla substancji objętych krajowym systemem handlu uprawnieniami do emisji, określonej w pozwoleniu zintegrowanym albo w pozwoleniu na wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza, o których mowa w ustawie z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (art. 23 ww. ustawy). Z kolei, w myśl art. 24 omawianej ustawy, prowadzący instalację objętą systemem, któremu przyznano uprawnienia do emisji w krajowym planie, może wykorzystać lub sprzedać te uprawnienia po uzyskaniu zezwolenia.

Przyznane dla instalacji uprawnienia do emisji na dany rok okresu rozliczeniowego – zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 ww. ustawy – mogą być:

1. wykorzystane na własne potrzeby prowadzącego instalację, odpowiadające rzeczywistej emisji danej substancji do powietrza;
2. sprzedawane;
3. wykorzystane w następnych latach okresu rozliczeniowego lub w następnym okresie rozliczeniowym.
   
   

W myśl art. 46 ww. ustawy na podstawie zweryfikowanego rocznego raportu liczba uprawnień do emisji odpowiadająca rzeczywistej wielkości emisji z instalacji w danym roku ulega umorzeniu.

Biorąc pod uwagę profil działalności Spółki oraz prawne uwarunkowania prowadzenia tej działalności należy stwierdzić, iż posiadanie uprawnień do jednostek redukcji emisji, których ilość pokrywa zapotrzebowanie Spółki jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania Spółki. Prawa do emisji mają kluczowe znaczenie dla prowadzenia działalności przez Spółkę, gdyż stanowią niezbędny warunek umożliwiający produkcję energii. W związku z powyższym nabycie praw uprawniających do emisji (jednostek poświadczonej redukcji emisji) jest koniecznym elementem prowadzenia działalności Spółki. Związane z tym wydatki służą zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, pozostają w związku z prowadzoną działalnością i jako takie mają charakter ogólnego kosztu działalności.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż koszty nabycia jednostek poświadczonej redukcji emisji będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

A zatem moment poniesienia kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Warunkiem formalnoprawnym zakwalifikowania przedmiotowych wydatków Spółki do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku.

Należy ponadto wskazać, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża Podatnika.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, iż koszty uzyskania przychodów związane z nabyciem jednostek poświadczonej redukcji emisji CER powinna potrącić w 2010 r. w momencie ich zakupu tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.